Sentencia 2011-00023/3540-2013 de septiembre 4 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 66001-23-31-000-2011-00023-01 (19447)

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado UNIR C.T.A

Demandado: Unidad Administrativa Especial de Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Temas: Base gravable y tarifa del IVA para las cooperativas de trabajo asociado. Régimen aplicable.

Bogotá D.C., doce de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si la Cooperativa de Trabajo Asociado Unir C.T.A., podía tomar como base gravable la denominada cuota de administración, sin tener en cuenta para ello las compensaciones de los asociados, o si, por el contrario, era necesario que calculara el impuesto respecto de los ingresos totales generados por las operaciones gravadas.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala analizará el régimen del impuesto a las ventas aplicable a la demandante para el período gravable discutido, en particular, lo referente a la base gravable.

2. Impuesto a las ventas de las cooperativas de trabajo asociado: base gravable y tarifa aplicables antes de la expedición de la Ley 1111 de 2006.

2.1.- El impuesto a las ventas-Iva grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar.

2.2.- El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala:

“ARTICULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. 

(…)” 

De manera, que la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria.

Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone:

“ARTICULO 468. TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del Estatuto Tributario.”

2.3.- No obstante, frente a algunas actividades, el Legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores.

2.4.- Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración, utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2º ib. que fuesen compatibles con su naturaleza (adicionado por el artículo 52 de la Ley 863 de 2003), según el cual:

“Artículo 468-3: (…) 

(…) 

2) Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidades e imprevistos) 

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.” 

2.5.- En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia autorizados por el Ministerio de Protección Social, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable:

“Artículo 102-3: Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable.” (Subrayas fuera del texto).

2.6.- Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del Iva y que determina su base gravable, es el correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección(2):

“En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado. 

No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del Estatuto Tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas. 

De lo dicho hasta el momento, se advierte que la determinación de la base gravable por los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del Estatuto Tributario, y se constituye por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala, así(3): 

“Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos. 

Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. 

Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado. 

Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.  

De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas. 

Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA.(Negrilla original).”

3.- Análisis del caso concreto 

3.1.- La inclusión de la circular de la Dian No. 009 de enero 17 de 2007 y la Ley 1111 de 2006 en el estudio de legalidad de los actos administrativos demandados.  

3.1.1.- Según el recurrente, el Tribunal no debió referirse a la Circular No. 009 de 2007 de la Dian (en la que se vertió un criterio de interpretación de la Ley 1111 de 2006), y a la Ley 1111, como quiera que éstas son posteriores a los hechos materia de debate y que para esa fecha, existían conceptos de la Dian que resultaban aplicables.

3.1.2.- Sobre el particular, la Sala considera que la sentencia de primera instancia no desconoció la temporalidad de las normas y la imposibilidad de aplicar retroactivamente tanto los actos de interpretación de la Dian, como la Ley 1111. Todo, porque si bien el a quo hizo alusión a estas disposiciones, lo cierto es que las mencionó a manera de ilustración y no como sustento de la decisión.

En efecto, aquellas no fueron el marco con el que se analizó la legalidad de los actos demandados, pues sirvieron como criterio auxiliar de interpretación de las normas vigentes a la fecha de expedición de las resoluciones enjuiciadas.

El ejercicio de interpretación que en ese punto realizó el Tribunal, consistió en identificar el cambio introducido por la Ley 1111 y demás normas reglamentarias, a fin de esclarecer el estado de la situación jurídica regulada por éstas, antes de su expedición. En la sentencia impugnada, después de transcribir apartes de la referida circular, se dijo:

“Lo conceptuado por la Administración en el aparte traído a cita de la circular 0009 deja claro que la base gravable para la aplicación del IVA la constituía antes de la reforma, el ingreso por concepto de AIU y no de la totalidad de los ingresos de la cooperativa por concepto de los servicios, en este caso, por concepto del valor de las compensaciones, del AIU y del 1% de los ingresos recibidos de los trabajadores cooperadores, lo que a juicio de la DIAN constituye el ingreso bruto y por lo mismo sobre él debe aplicar la tarifa del 16% por concepto de IVA(4).” 

3.1.3.- Por eso, no podría afirmarse que por la mención que se hizo a la circular, o incluso a la misma Ley 1111 de 2006, se estuviese aplicando en forma retroactiva esta última, habida cuenta de que su inclusión en la sentencia, se dio a modo de herramienta de interpretación del Estatuto Tributario, tal como regía al momento de expedición de los actos acusados.

El cargo así planteado, no prospera.

3.2.- Base gravable del Iva aplicable a la demandante para el período discutido. 

3.2.1.- Afirma la demandada, que Unir C.T.A. no estaba habilitada legalmente para liquidar el Iva bajo las previsiones especiales del artículo 468-3 del E.T., de conformidad con el cual, la base gravable se compone del AUI.

3.2.2.- La discusión se circunscribe entonces, a determinar si la base gravable del Iva debió corresponder, a los ingresos totales percibidos por las operaciones gravadas, como sostiene la demandada, o si por el contrario, ésta debe determinarse atendiendo lo dispuesto en el artículo 468-3 referido, o al artículo 102-3, ambos del E. T.

Teniendo en cuenta las premisas sentadas en el punto 2 de esta providencia, y la naturaleza jurídica de la actora (cooperativa asociada de trabajo), es claro que la aplicación del precitado artículo 468-3, depende del servicio gravado. De manera, que para acceder al régimen especial contemplado en éste, debió acreditarse la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada o la autoridad competente.

Para tales efectos, se tiene, que pese a que la demandante ofrece servicios de aseo(5), éstos no cuentan con la respectiva autorización de la autoridad competente, pues de tal circunstancia no aparece prueba alguna en el expediente, amén de que el Certificado de Constitución, Existencia y Representación Legal otorgado por la Superintendencia de Economía Solidaria(6), no constituye autorización en estricto sentido. Éste, en realidad, es un acto en el que se deja constancia de la situación jurídica de la cooperativa, de conformidad con lo que sobre el particular aparece registrado en la base de datos de la Cámara de Comercio.

3.2.3.- Sin embargo, debe precisarse que la parte actora no fundamentó la legalidad de su liquidación privada en la base gravable especial de Iva contenida en el artículo 468-3 del E. T., planteó, que la base gravable aplicable a las cooperativas de trabajo asociado (C.T.A.), es la consagrada en el artículo 102-3 (adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003).

3.2.4.- Para la Sala, la demandante sí tiene derecho a calcular la base gravable de acuerdo a las directrices del artículo 102-3 ib, esto es, tomando la cuota de administración, sin incluir los ingresos que reciben sus miembros como contraprestación a su trabajo, a la tarifa general del 16%, tal como se hizo en la liquidación privada.

Todo, porque como se anotó previamente, se trata de una cooperativa de trabajo asociado, que presta servicios de manera autogestionaria, cuyos integrantes (trabajadores) son a la vez aportantes y gestores. Luego se reitera, son los asociados quienes desarrollan personalmente y a título de aporte las actividades previstas en el objeto social de la cooperativa, a fin de satisfacer las obligaciones comerciales que esta última adquiere con terceros, a cambio de una compensación establecida en función de “…la especialidad, el rendimiento y la cantidad del trabajo aportado(7).

Esas compensaciones, por orden expresa del artículo 102-3 del E.T., no se computan como ingresos de las cooperativas, a fin de determinar las obligaciones tributarias a su cargo.

3.2.5.- Así las cosas, la liquidación del impuesto bajo las condiciones en que la practicó la actora, resulta ajustada a derecho, pues ésta lo calculó a partir de los ingresos propios, con una tarifa del 16%, tal como le correspondía. No le asiste entonces razón al apelante, y en esa medida, se impone confirmar la decisión de primera instancia, que anuló los actos demandados y dejó en firme la liquidación privada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- CONFIRMAR la sentencia de 16 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que declaró la nulidad de los actos demandados, por las razones expuestas en esta providencia.

2.- Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada judicial de la demandada, de conformidad con el poder que obra a folios 158 del Cuaderno principal.

3.- DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha»

2 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, expediente 19467. C.P. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez.

3 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 27 de septiembre de 2012, expediente 18520, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

4 Fl. 127 Cuaderno principal.

5 De conformidad con la descripción de las actividades a que se dedica la cooperativa, hecha en los estatutos de la misma. En el artículo 5º numeral 1º de dichos estatutos, se lee: “TRABAJO ASOCIADO (…) Realizar actividades de producción y comercialización de confecciones, contratar con entidades oficiales o privadas servicios generales como conducción de todo tipo de vehículos, mantenimiento general, aseo...”. Fl. 49. Cuaderno Anexo 1.

6 Fls. 105 a 108 del Cuaderno Anexo 1.

7 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, expediente 19467. C.P. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez.