Sentencia 2011-00032/19103 de abril 15 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2011-00032-00 (19103)

Consejero ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: acción de nulidad

Demandante: Jaime Andrés Girón Medina

Demandado: Ministerio de Hacienda y Crédito Público

Bogotá, D.C., quince de abril de dos mil quince.

EXTRACTOS: « 2. Consideraciones de la Sala

En los términos de la demanda, la Sala decide si es nulo el aparte que se resalta en negrilla del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, que dice:

“DECRETO REGLAMENTARIO 187 DE 1975

(Febrero 8)

“Por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuesto sobre la renta y complementarios”.

El Presidente de la República de Colombia,

en uso de las facultades constitucionales

DECRETA:

(…).

“ART. 69.—Las empresas petroleras y mineras, en relación con las explotaciones que no gocen de la deducción y retención por agotamiento, pueden solicitar la deducción por amortización de las inversiones señaladas en el artículo 58 del Decreto 2058 de 1974 en un término de cinco (5) años, por partes iguales.

Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza.

(…)”.

En síntesis, la parte actora considera que es nulo el aparte resaltado, por tres razones, a saber:

i) Que el Decreto 187 de 1975 se expidió con fundamento en el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, pues esa norma autorizó al gobierno nacional para reglamentar los plazos y condiciones en los que procedía la amortización de inversiones en la minería y los hidrocarburos. Que cuando se expidió el Decreto 187 de 1975, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante la sentencia del 31 de octubre de 1974, ya había declarado inexequible el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974. Que no obstante haber sido declarado inexequible, el Gobierno expidió el decreto reglamentario 187 de 1975, en franco exceso del ejercicio de la potestad reglamentaria.

ii) El ejecutivo transgredió el numeral 4º del artículo 119 de la Constitución Nacional de 1886 [hoy numeral 1º del artículo 201 de la Constitución de 1991], al reglamentar una norma declarada inconstitucional.

iii) Los artículos 142 y 143 del estatuto tributario tuvieron su origen en lo dispuesto en el artículo 58 del Decreto legislativo 2053 de 1974. Sin embargo, el aparte declarado inexequible no fue incorporado al estatuto tributario y, en consecuencia, si se aplica el aparte demandado del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, se restringe el beneficio contenido en el inciso final del artículo 143, adicionado por el artículo 236 de la Ley 685 de 2001.

Por su parte, la entidad demandada manifestó que las expresiones objeto de demanda, antes que constituir una limitación a la aplicación de las amortizaciones y deducciones dispuestas en el artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, dieron plena aplicación a la norma, pues precisó en qué condiciones procedía la amortización de los gastos de las explotaciones improductivas.

Además, indicó que el ejecutivo no se excedió en el ejercicio de la potestad reglamentaria, pues simplemente precisó a qué rentas se podían asociar los gastos por exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resultaren productivos.

Que, en todo caso, el gobierno nacional no reglamentó el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, declarado inexequible por la Corte Constitucional, sino los incisos 2º y 3º del mismo artículo, que, posteriormente, se compilaron en los incisos 2º y 3º del artículo 142 del estatuto tributario

Finalmente, sostuvo que el aparte demandado del artículo 69 del Decreto 187 de 1975 no contradice el estatuto tributario. Que, por el contrario, desarrolló la finalidad de la ley, cual era la de incentivar la exploración petrolífera.

Con fundamento en los supuestos anteriores, la Sala estudiará las causales de nulidad propuestas por el demandante y decidirá si se ajusta a derecho el aparte demandado.

2.1. De la nulidad por exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria y por haber desatendido el mandato constitucional que obliga a velar porque las providencias judiciales se cumplan. Violación de los artículos 189 [numeral 11] y 201 [numeral 1º] de la Constitución Política de 1991, que corresponden a los artículos 119 [numeral 20] y 120 [numeral 3º] de la Constitución Nacional de 1886

La Sala parte de precisar que el demandante pidió que el análisis de legalidad se hiciera teniendo en cuenta la Constitución Nacional de 1886, por cuanto el decreto parcialmente demandado se expidió en vigencia de esa Constitución.

La Sala considera que independientemente de que el Decreto 187 de 1975 se haya expedido en vigencia de la Constitución de 1886, es menester hacer el análisis de legalidad con fundamento principal en la Constitución Política de 1991 pues, a fin de cuentas, tal como lo precisó el demandante, esa Constitución retomó lo dispuesto en la Constitución de 1886, en lo que tiene que ver con el marco constitucional de la potestad reglamentaria.

Dicho eso, le corresponde a la Sala decidir si es nulo el inciso 2º del artículo 69 del Decreto 187 de 1975 porque, según la demandante, fue expedido con fundamento en las facultades reglamentarias otorgadas por el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, norma que había sido declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia del 31 de octubre de 1974.

La Sala considera que no es nulo el inciso 2º del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, por las siguientes razones:

En vigencia de la Constitución Nacional de 1886, el Presidente de la República podía ejercer la facultad reglamentaria con fundamento en el numeral 3º del artículo 120, que hoy corresponde al numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política de 1991.

En este punto conviene decir que el gobierno nacional dictó el Decreto Legislativo 2053 de 1974(8) en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 122 de la Constitución Nacional de 1886, norma que regulaba el estado de emergencia económica.

El artículo 58(9) del decreto mencionado reguló la deducción por amortizaciones y, en el inciso 5º, expresamente facultó al Ministerio de Minas y Energía para que reglamentara los plazos y las condiciones en que operaría la deducción por amortizaciones de las inversiones de las empresas petroleras y mineras. Esa facultad se otorgó en los siguientes términos:

“ART. 58.—Amortizaciones. (…)

La amortización de inversiones correspondiente a empresas petroleras y mineras se hará dentro de los plazos y en las condiciones que señale el Ministerio de Minas y Energía. “Inciso declarado inexequible”

La expresión que se resalta fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 31 de octubre de 1974, con fundamento en los siguientes argumentos.

Respecto del inciso 5º del artículo 58, faculta al Ministerio de Minas y Energía para señalar los plazos y condiciones en que debe hacerse la amortización de inversiones correspondientes a empresas petroleras y mineras para efecto de las deducciones autorizadas en el primer inciso del mismo artículo. Tal autorización implica, en primer término, una falta de precisión en tales deducciones, lo que contraría un principio fundamental en las bases de la tributación, las que deben aparecer con entera claridad en la ley. Y por otra parte no se refieren al Gobierno, constituido conforme al precepto 57 de la Carta por el Presidente y su Ministro, sino a un órgano de la administración que constitucionalmente no puede por sí solo tomar determinaciones de esta clase. Se contraría, pues, el citado texto del estatuto superior y por lo mismo es inexequible.

En concreto, la Corte Suprema de Justicia consideró: i) que las deducciones por amortización, que podían ser efectuadas por las empresas petroleras y mineras, no fueron especificadas. Que esa falta de determinación contrariaba el “principio de claridad” fundamental en la tributación, y ii) que la facultad de reglamentación no fue delegada al Presidente de la República, sino a un órgano que constitucionalmente no podía, por sí solo, adoptar reglamentaciones en esa materia, como lo era el Ministerio de Minas y Energía.

Meses después de expedida la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, esto es, en febrero del año 1975, el gobierno nacional expidió el Decreto 187, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia del impuesto sobre renta y complementarios.

El epígrafe del Decreto 187 de 1975 dice que fue expedido en uso de las facultades constitucionales otorgadas al Presidente de la República. No dice que haya sido expedido en ejercicio de las facultades consagradas en el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974.

En consecuencia, ha de entenderse que el Decreto 187 de 1975 fue expedido con fundamento en el numeral 3º del artículo 120 de la Constitución Política de 1886 que regulaba, como se precisó al inicio, la facultad reglamentaria.

En este entendido, para la Sala no está probado que el Decreto 187 de 1975 se haya expedido contraviniendo lo dicho por la Corte Suprema de Justicia.

En efecto, sobre el requisito de forma al que aludió la Corte Suprema de Justicia, la Sala considera que no se configuró, por cuanto, verificado quién suscribió el Decreto 187 de 1975, se aprecia que no fue expedido exclusivamente por el Ministro de Minas y Energía aspecto que proscribió la Corte Suprema de Justicia sino por el propio Presidente de la República y el ministro del ramo, tal como lo mandaba el artículo 122 de la Carta Política de 1886.

Ahora bien, en cuanto al aspecto de fondo, esto es, la materia reglamentada, según el fallo de la Corte Suprema de Justicia, las condiciones y plazos que debían cumplirse para que proceda la deducción por amortización de inversiones prevista en favor de empresas petroleras y mineras no podía ser reglamentada, por lo menos, en los términos que previó el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, puesto que, para la Corte Suprema de Justicia, los términos en que se otorgaron las facultades para reglamentar el tema son imprecisos y, por ende, contraría[n] un principio fundamental en las bases de la tributación, las que deben aparecer con entera claridad en la ley.

El demandante no encauzó su alegato a demostrar la violación del principio de reserva de ley. Su alegato se circunscribió a demostrar que el artículo 69 del Decreto 187 de 1975 se expidió con fundamento en las facultades reglamentarias otorgadas al ejecutivo por el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, cuando éste ya había sido declarado inexequible, cosa que no demostró.

En lo de fondo, pidió que se cotejara el aparte demandado del artículo 69 del Decreto 187 de 1975 con el texto actualmente vigente del inciso final del artículo 143 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 236 de la Ley 685 de 2001, para que se declare que es nulo, porque se entendería que el Decreto 187 de 1975 establece una limitación respecto a lo previsto en el artículo 143 del estatuto tributario, o en su defecto, que se declare que está derogado por haberse proferido, precisamente, la Ley 685 de 2001 con posterioridad a la expedición del Decreto 187 de 1975.

Sobre lo primero, la Sala reitera que el Decreto 187 de 1975 no fue expedido con fundamento en el inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, por las razones antedichas. Y, en esas circunstancias, para la Sala no se encuentra probado que el gobierno nacional haya desatendido el fallo de la Corte Suprema de Justicia que estimó improcedente reglamentar la deducción por inversiones de empresas petroleras y mineras en los términos del inciso 5º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974.

En cuanto a lo segundo, la Sala procede a analizar la causal de nulidad propuesta por la parte actora, por violación de los incisos 1 a 4 del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, compilados en la actualidad en los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, en los términos anteriormente precisados.

2.2. De la nulidad por haber impuesto una limitación a lo dispuesto en los incisos 1º a 4º del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, compilados actualmente en los artículos 142 y 143 del estatuto tributario

La Sala considera pertinente comparar el texto original del inciso cuarto del Decreto Legislativo 2053 de 1974 con el texto original y las modificaciones hechas al artículo 143 del estatuto tributario, en aras de comprender en qué contexto se expidió el Decreto 187 de 1975.

Decreto Legislativo 2053 de 1974. Artículo 58. Incisos cuarto y quintoTexto original del artículo 143 del estatuto tributario. Decreto 624 de 1989
La amortización de inversiones se hace en un término mínimo de cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.La amortización de inversiones se hace en un término mínimo de cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.
La amortización de inversiones correspondiente a empresas petroleras y mineras se hará dentro de los plazos y en las condiciones que señale el Ministerio de Minas y Energía. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.

Texto modificado por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995Texto modificado por el artículo 236 de la Ley 685 de 2001
Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.
Cuando se trate de los costos de adquisición o explotación de minas y exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales, la amortización debe hacerse con base en el sistema de unidades técnicas de operación. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición o en uno cualquiera de los siguientes años.Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes.

El inciso cuarto del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974 y el segundo del texto del original del artículo 143 del estatuto tributario (Decreto 624 de 1989), no precisaron nada sobre cómo debían ser amortizadas las inversiones realizadas en exploraciones que resulten infructuosas, ni tampoco precisó en qué plazos.

En ese contexto, para la Sala, el artículo 69 del Decreto 187 de 1975 no fue expedido en exceso de la potestad reglamentaria ni resulta contrario a las nuevas regulaciones sobre la materia: no hay nulidad sobreviniente ni derogación, por las siguientes razones:

En relación con la facultad reglamentaria del Gobierno, la Sala(10) ha dicho que esta facultad está gobernada por el principio de necesidad, que se materializa en la pertinencia que en un momento dado existe de detallar el cumplimiento de una ley que se limitó a definir de forma general y abstracta determinada situación jurídica.

Que, mientras más general y amplia haya sido la regulación por parte de la ley, más forzosa es su reglamentación en la medida en que este mecanismo facilitará la aplicación de la ley al caso concreto. A contrario sensu, cuando la ley ha detallado todos los elementos que se requieren para aplicar esa situación al caso particular no amerita expedir el reglamento(11).

Sin embargo, se reitera, el ejercicio de la función reglamentaria no debe sobrepasar ni invadir la competencia del legislativo, en el sentido de que el reglamento no puede desfigurar la situación regulada por la ley ni hacerla nugatoria o extenderla a situaciones de hecho que el legislador no contempló. Mientras el reglamento preserve la naturaleza y los elementos fundamentales de la situación jurídica creada por la ley, bien puede este instrumento propio del ejecutivo detallar la aplicación de la ley a los casos mediante la estipulación de todo lo concerniente al modo como los sujetos destinatarios de la ley la deben cumplir(12).

En el caso concreto, se aprecia que sí había necesidad de reglamentar lo referente a cómo y en qué plazos debían ser amortizadas las inversiones realizadas en exploraciones que resulten infructuosas, puesto que nada dijo sobre el particular, ni sobre otro tipo de amortización, el inciso cuarto del artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974.

El artículo 69 del Decreto 187 de 1975 dispuso lo siguiente:

Amortización de inversiones o pérdidas

ART. 69.—Las empresas petroleras y mineras, en relación con las explotaciones que no gocen de la deducción y exención por agotamiento, pueden solicitar la deducción por amortización de las inversiones señaladas en el artículo 58 del Decreto 2053 de 1974 en un término de cinco (5) años, por partes iguales.

Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. (Aparte del que se solicita la nulidad)

El demandante alegó que el aparte resaltado del artículo 69 del Decreto 187 de 1975, cuya nulidad se pide, debe entenderse derogado, por lo menos, a partir de la expedición de la Ley 685 de 2001, pues, el artículo 236 de esa ley adicionó el inciso final al artículo 143 del estatuto tributario, que regula las condiciones en que pueden ser amortizadas las inversiones realizadas en exploraciones que resulten infructuosas.

Que, en caso de no entenderse derogado, se lo declare nulo por ser abiertamente contrario al texto vigente del artículo 143 del estatuto tributario, pues el aparte demandado del artículo 69 del Decreto 187 de 1975 restringe el beneficio actualmente contenido en los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, particularmente, el previsto en el inciso final del artículo 143, modificado, se reitera, por la Ley 685 de 2001, “en tanto contiene requisitos no previstos en dichas normas para amortizar inversiones infructuosas”.

En concreto, para el demandante, el artículo 143 del estatuto tributario ya no exige que los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos puedan ser amortizados, exclusivamente, con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. De manera que, de entenderse vigente el artículo 69 del Decreto 187 de 1975, sería contrario al artículo 143 del estatuto tributario

Sobre el particular, se considera:

Tal como se precisó anteriormente, ni el inciso cuarto del artículo 58 del Decreto 2053 de 1974 ni el texto original del artículo 143 del estatuto tributario regularon nada sobre cómo, y en qué plazos, debían ser amortizadas las inversiones realizadas en exploraciones que resulten infructuosas.

El artículo 69 del Decreto 187 de 1975, que estableció esa forma y esos plazos no debe verse como una norma restrictiva de la deducción. Por el contrario, debe apreciarse como una norma necesaria y, por demás, beneficiosa, pues, sin ese reglamento, habría habido incertidumbre sobre si era procedente la amortización y, por ende, la deducción.

El artículo 69 del Decreto 187 de 1975 dispuso que los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos podían ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. Esta medida, entonces, además de no restringir, posibilitó la amortización y, por ende, la deducción.

De otra parte, fue a partir del artículo 91 de la Ley 223 de 1995 que se instituyó por ley, lo que el Decreto 187 de 1975 ya había dicho, esto es, que las inversiones realizadas en exploración que resultaran infructuosas podían ser amortizadas. Y si bien esta norma no precisó con qué rentas podían ser amortizados los gastos, para la Sala debe entenderse que sigue siendo procedente que se amorticen con las rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. No de otras. Esto por cuanto, como ya se precisó, el artículo 69 del Decreto 187 de 1975 debe entenderse como una norma estipulada en favor del contribuyente, pero dentro del régimen excepcional de las deducciones, que no admite extensiones análogas ni a priori. En esas condiciones, el artículo 69 del Decreto 187 de 1975 no puede entenderse derogado ni mucho menos contrario al artículo 143 del estatuto tributario, ni en su texto original, ni en los textos que lo han modificado [artículos 91 de la Ley 223 de 1995 y 236 de la Ley 685 de 2001].

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGASE LA PRETENSIÓN de nulidad parcial del inciso final del artículo 69 del Decreto 187 de 1975 propuesta en la demanda presentada por el señor Jaime Andrés Girón Medina contra la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano para actuar como apoderada de la Nación UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(8) “Por el cual se reorganizan el impuesto de renta y complementarios”.

(9) ART. 58.—Amortizaciones. “Compilado en el artículo 142, inciso 1º del estatuto tributario” Son deducibles, en la proporción que se indica adelante, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

“Compilado en el artículo 142 inciso 2º del estatuto tributario” Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización, o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

“Compilado en el artículo 142 inciso 3º del estatuto tributario” También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.

“Compilado en el artículo 143 inciso 1º del estatuto tributario” La amortización de Inversiones se hace en un término mínimo de cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior.

La amortización de inversiones correspondiente a empresas petroleras y mineras se hará dentro de los plazos y en las condiciones que señale el Ministerio de Minas y Energía. “Inciso declarado inexequible”

“Compilado en el artículo 143 inciso 2º del estatuto tributario” La amortización de inversiones correspondiente a empresas petroleras y mineras se hará dentro de los plazos y en las condiciones que señale el Ministerio de Minas y Energía.

En el año o periodo gravable en que se terminen el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.

“Compilado en el artículo 198 del estatuto tributario” Cuando el contribuyente obtenga ingresos o aprovechamientos por concepto de recuperaciones, con ocasión de la venta de bienes tangibles o intangibles o de devoluciones o rebajas de pagos constitutivos de inversiones, para cuya amortización se hayan concedido deducciones, constituye renta el valor de tales ingresos o aprovechamientos, hasta concurrencia de las deducciones concedidas.

(10) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 23 de agosto 2012. Radicación: 760012331000200601049 - 76001233100200602333 01 (acumulados) (17141 y 1794).

(11) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 16 de marzo de 2011. Radicación: 110010327000200800012 00 (17066).

(12) Ídem.