Sentencia 2011-00033 de agosto 28 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 110010327000201100033 00 (19105)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez

Demandante: Diego Bernal Corredor

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: Acción de simple nulidad del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007.

Bogotá, D.C. veintiocho de agosto de 2014

EXTRACTOS: « Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Las razones de la ilegalidad, manifestadas en la demanda, se concretan en afirmar que el acto administrativo es nulo por falsa motivación, por cuanto al fundamentarse en el artículo 488 del estatuto tributario desconoce que el IVA es un impuesto de valor agregado en el que los responsables entregan al Estado el resultado neto entre el impuesto generado y el correspondiente a las compras de elementos que se incorporan a los costos y gastos.

Que, asimismo, asume que los usuarios industriales de zona franca no incurren en costos y gastos gravados con IVA.

Ahora bien, en el Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, la DIAN fue consultada sobre si la venta de bienes al territorio aduanero nacional realizada por un usuario industrial de servicios de una zona franca, se considera gravada para efectos de que el usuario pueda descontar el IVA de las adquisiciones de bienes o servicios en los cuales incurrió para producir el bien final.

Respondió la entidad que la introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de zona franca es una importación que genera el impuesto sobre las ventas en cabeza del importador, razón por la que no hay lugar a que el usuario industrial facture el IVA y, por lo tanto, no proceden impuestos descontables, y reiteró lo expuesto en los oficios 0100453 de 2006 y 038891 de 2007.

En esas condiciones, la Sala precisa:

El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo establece como una de las causales para que proceda la nulidad de los actos administrativos, la falsa motivación.

La motivación de un acto implica que la manifestación de la administración tiene una causa que la justifica y ella debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable. La falsa motivación se configura cuando para fundamentar el acto se dan razones engañosas, simuladas, contrarias a la realidad.

Sobre esta causal de anulación, la Sala(8) ha precisado que es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, referente a los antecedentes legales y de hecho previstos en el ordenamiento jurídico para provocarlo; es decir, que las razones de la Administración al decidir, sean contradictorias a las circunstancias.

Igualmente ha precisado lo siguiente:

“(...).

La Sala ha dicho que se configura la falsa motivación, cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que en el acto se aducen como fundamento de la misma, o cuando los motivos que se expresan en el acto como fuente de la misma no son reales o no existen, o están maquillados, por lo que se presenta un vicio que invalida el acto administrativo.

(...)(9)”.

Para establecer si el acto demandado incurre en falsa motivación se debe acudir a las normas que regulan las zonas francas y los impuestos descontables, para precisar si son ciertas las razones aducidas por el actor.

De las zonas francas.

El artículo 1º de la Ley 1004 de 2005 define la zona franca como el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los tributos aduaneros aplicables a las importaciones y los impuestos a las exportaciones.

Según el artículo 2º de la ley referida, la zona franca tiene como finalidad:

1. Ser instrumento para la creación de empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital.

2. Ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regiones donde se establezca.

3. Desarrollar procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnología, producción limpia, y buenas prácticas empresariales.

4. Promover la generación de economías de escala.

5. Simplificar los procedimientos del comercio de bienes y servicios, para facilitar su venta.

Por su parte, el artículo 4º de la Ley 1004 de 2005 dispone:

“ART. 4º—Para la reglamentación del presente capítulo, el Gobierno Nacional deberá:

1. Determinar lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas francas permanentes o transitorias.

2. Establecer controles para evitar que los bienes almacenados o producidos en zona franca ingresen al territorio aduanero nacional sin el cumplimiento de las disposiciones legales.

3. Determinar las condiciones con arreglo a las cuales los bienes fabricados o almacenados en zona franca, pueden ingresar temporalmente al territorio aduanero nacional. La introducción definitiva de estos bienes al territorio aduanero nacional será considerada como una importación ordinaria.

4. Fijar las normas que regulen el ingreso temporal a territorio aduanero nacional o de este a una zona franca, de materias primas, insumos y bienes intermedios para procesos industriales complementarios, y partes, piezas y equipos para su reparación y mantenimiento.

5. Establecer los requisitos y términos dentro de los cuales los usuarios autorizados a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, deban adecuarse a lo previsto en este capítulo.

6. Fijar las normas que regulen el régimen de introducción y salida de bienes y prestación de servicios del exterior a zona franca o de zona franca al exterior. La introducción de bienes del exterior a zona franca no se considera importación”.

Fue en desarrollo de esa competencia que el Gobierno Nacional expidió el Decreto 383 de 2007 y 4051 de 2007, que se modificaron el Título IX del Decreto 2685 de 1999 y se dictaron otras disposiciones.

Según la norma en comento, en las zonas francas se pueden desarrollar actividades industriales de bienes y servicios o actividades comerciales; las empresas ahí ubicadas se denominan usuarios.

Los usuarios pueden ser:

Industriales de bienes: Son las personas jurídicas instaladas exclusivamente en una o varias zonas francas, autorizadas para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados(10).

Industriales de servicios: Son las personas jurídicas autorizadas para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras, las siguientes actividades(11):

1º. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación.

2º Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos.

3º. Investigación científica y tecnológica.

4º. Asistencia médica, odontológica y en general de salud.

5º. Turismo.

6º. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes.

7º. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria;

8º. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares.

Las personas jurídicas que soliciten la calificación como usuario industrial de bienes y usuario industrial de servicios podrán ostentar simultáneamente las dos calidades.

Comerciales(12): Son las personas jurídicas autorizadas para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias zonas francas.

Los usuarios de las zonas francas, tienen obligaciones, deberes y finalidades diferentes, pues quien se instala en una zona franca tiene beneficios(13) especiales, así:

— Tarifa única del impuesto sobre la renta del 15% para usuarios industriales de bienes, usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan los usuarios comerciales que mantienen la tarifa general.

— Tienen derecho a la deducción del 40% de la inversión en activos fijos reales productivos, (40% para los años 2007 a 2009, 30% para el año gravable 2010, y a partir del año gravable 2011 desaparece la deducción).

— Tienen derecho a la compensación de pérdidas surgidas de la utilización de dicha deducción por inversión en activos fijos reales productivos, así como de las pérdidas fiscales de la operación, sin límite porcentual ni temporal.

— Las operaciones de compra y venta de bienes y servicios que realicen los usuarios de zonas francas con sus vinculados económicos deben ser a precios de mercado.

— Están exentos de impuesto sobre las ventas las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zonas francas o las ventas que se realicen entre estos, siempre que sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios.

— Exención de IVA por ventas de mercancías a mercados externos.

— Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales negociados por Colombia.

— Se reconoce origen nacional sobre bienes elaborados, manufacturados, transformados o que sean producto de cualquier proceso productivo desarrollado en la zona franca.

— Posibilidad de vender al territorio aduanero nacional el 100% de la producción de bienes o servicios producidos en zona franca con el respectivo pago de arancel e IVA únicamente sobre el porcentaje de insumos provenientes de terceros países.

Beneficios de los que no gozan los productores ubicados en el territorio aduanero nacional.

Por otra parte, el Título IX del Decreto 2685 de 1999, Estatuto Aduanero, modificado por el artículo 1º del Decreto 383 de 2007 y 23 del Decreto 4051 de 2007, dispone:

“ART. 396.—Exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, la introducción a zona franca permanente desde el territorio aduanero nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del usuario operador o industrial de bienes y de servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos.

Las exportaciones temporales que se realicen desde el resto del territorio aduanero nacional a zona franca, con el objeto de someter el bien a un proceso de perfeccionamiento por un usuario, no tendrán derecho a los beneficios previstos para las exportaciones definitivas.

La introducción en el mismo estado a una zona franca permanente de mercancías de origen extranjero que se encontraban en libre disposición en el país, no se considera exportación.

Tampoco se considera exportación el envío de bienes nacionales o en libre disposición a zona franca desde el resto del territorio nacional a favor de un usuario comercial.

(...).

“ART. 399.—Régimen de importación. La introducción al resto del territorio aduanero nacional de bienes procedentes de la zona franca será considerada una importación y se someterá a las normas y requisitos exigidos a las importaciones de acuerdo con lo previsto en este decreto.

PAR.—Los productos fabricados en la zona franca que tengan registro sanitario expedido por el Invima se exceptúan de visto bueno para su ingreso al resto del territorio aduanero nacional”.

Según las anteriores disposiciones, constituye una exportación definitiva, que goza de los beneficios previstos en el estatuto tributario, la introducción de bienes y servicios, procedentes del resto del territorio aduanero nacional, a una zona franca.

Por el contrario, la introducción al resto del territorio aduanero nacional, de bienes procedentes de una zona franca, se considera una importación, sometida a las normas y requisitos exigidos a esta clase de operaciones.

Es así como el artículo 400 del mismo ordenamiento prevé que cuando se importen al resto del territorio aduanero nacional bienes producidos, elaborados, transformados o almacenados por un usuario de zona franca, el gravamen arancelario se liquidará de la siguiente forma:

1º. Si se trata de bienes elaborados o transformados en zona franca, se liquidará el gravamen arancelario correspondiente a la subpartida del bien final, sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación.

2º. A las mercancías de origen extranjero almacenadas en las zonas francas, se les liquidará el gravamen arancelario de acuerdo con su clasificación arancelaria, sobre el valor en aduana de las mercancías.

En cuanto al impuesto sobre las ventas, el parágrafo de la citada disposición enseña que este gravamen se liquidará, en las importaciones, en la forma prevista en el artículo 459 del estatuto tributario.

La norma citada, dispone:

“ART. 459.—La base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de este gravamen.

PAR.—Cuando se trate de mercancías cuyo valor involucre la prestación de un servicio o resulte incrementado por la inclusión del valor de un bien intangible, la base gravable será determinada aplicando las normas sobre valoración aduanera, de conformidad con lo establecido por el Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial de Comercio.

(...)”.

De acuerdo con el artículo 459 del estatuto tributario, antes citado, la base gravable, sobre la cual se liquida el impuesto sobre las ventas en el caso de las mercancías importadas, será la misma que se tiene en cuenta para liquidar el gravamen arancelario, esto es, el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros que participen en su fabricación, adicionado con el arancel así determinado.

Acorde con lo anterior, no forman parte de la base gravable del IVA: la mano de obra, los costos y gastos nacionales en que se incurra para la producción del bien, ni las materias primas e insumos nacionales que se encuentren en libre disposición en el resto del territorio aduanero nacional, que se introduzcan temporal o definitivamente para ser sometidos a un proceso de perfeccionamiento en la zona franca.

Correlativamente, el artículo 7º de la Ley 1004 de 2005, que adicionó el artículo 481 del estatuto tributario, dispuso que se consideran bienes exentos, con derecho a devolución del IVA, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios.

No debe olvidarse que el artículo 420 del estatuto tributario dispone que el impuesto sobre las ventas se aplicará sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

Aunado a lo anterior, en la importación de bienes gravados se conjugan en el importador las calidades de sujeto pasivo económico, pues es el adquirente de los bienes y/o servicios gravados, por ser quien debe pagar el impuesto y el precio del bien o servicio que adquiere, y de sujeto pasivo de derecho, porque asume, no solo el valor del IVA generado, sino que adicionalmente responde por el pago del impuesto y la presentación de la declaración tributaria. El sujeto pasivo es el contribuyente del impuesto.

La Corte Constitucional, en la Sentencia C-155 del 26 de febrero de 2003, distinguió los sujetos pasivos “de iure” de los sujetos pasivos “de facto”. A los primeros corresponde formalmente pagar el impuesto mientras que los segundos son quienes en últimas deben soportar las consecuencias económicas del gravamen.

Por otro lado, los artículos 483 y siguientes del estatuto tributario disponen cómo se determina el impuesto sobre las ventas al realizar las operaciones generadoras del gravamen, así:

“ART. 483.—Determinación del impuesto para los responsables del régimen común.

El impuesto se determinará:

a. En el caso de venta y prestación de servicios, por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas, y los impuestos descontables legalmente autorizados.

b. En la importación, aplicando en cada operación la tarifa del impuesto sobre la base gravable correspondiente”.

Por su parte, el artículo 485 del estatuto tributario(14) establece:

Los impuestos descontables son:

“El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.

b. El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles. Cuando la tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo”.

La normativa aludida señala cómo debe determinarse el impuesto sobre las ventas a cargo de los responsables del régimen común y los autoriza para hacer valer los impuestos descontables.

En el artículo 488 del mismo ordenamiento se prevé que solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto y que solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con IVA.

Cuando la norma se refiere a los impuestos descontables, alude al impuesto sobre las ventas que puede ser solicitado como descuento en la respectiva declaración.

Los responsables tienen derecho a descontar del IVA generado, el valor del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados. El gravamen generado corresponde al que el vendedor o prestador de servicios cobra al cliente o consumidor, que a su vez, debe declarar y pagar en la oportunidad establecida por el Gobierno Nacional.

Ahora, para que se genere ese IVA, el responsable incurre en costos y gastos, también gravados con el impuesto sobre las ventas, que debe pagar para poder vender los bienes, o para prestar el servicio. Este impuesto pagado es el descontable.

De la diferencia entre el impuesto sobre las ventas cobrado y el pagado, puede resultar un saldo a pagar, cuando el IVA generado es superior al IVA descontable; en el caso contrario, resulta un saldo a favor, susceptible de ser solicitado en devolución y/o compensación.

Como se expuso líneas atrás y teniendo en cuenta la situación consultada y resuelta en el oficio demandado, concluye la Sala que quien tiene derecho al impuesto descontable es quien paga el IVA, esto es, la persona ubicada en el territorio aduanero nacional considerada importador.

Por lo tanto, el usuario industrial de una zona franca no puede solicitar impuestos descontables respecto de los bienes que introduce a la zona franca, procedentes del territorio nacional porque, como antes se advirtió, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a los usuarios industriales de zonas francas, están exentos de impuesto sobre las ventas. Correlativamente, es el importador del territorio aduanero nacional quien asume el pago del IVA cuando importa los bienes adquiridos y procedentes de la zona franca y quien, por ello, puede descontar el impuesto sobre las ventas pagado en la importación que, se reitera, se calcula solamente sobre el valor en aduana de las materias primas e insumos extranjeros.

Los servicios que podrían quedar involucrados en el precio del bien pueden llevarse como mayor valor del costo o del gasto en renta, como lo dispone el artículo 86 del estatuto tributario(15).

Así pues, no se cumplen los presupuestos señalados en el literal a) del artículo 485 del estatuto tributario, según el cual son descontables, el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en la respectiva factura o documento equivalente, la tarifa del impuesto sobre las ventas a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes.

Ahora bien, el artículo 154 de la Constitución Política, establece que las leyes que “decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales” solo podrán ser “reformadas o dictadas por iniciativa del gobierno”. De lo anterior se deriva que las exenciones son de creación legal, expresas y taxativas y, por ende, de aplicación restrictiva, lo cual impide extender el beneficio a sujetos o hechos que la ley no ha mencionado, es decir, no es posible aplicarlas por analogía.

Por otra parte, sostiene el demandante que los usuarios de zona franca tienen la posibilidad de nacionalizar las mercancías necesarias para el desarrollo de la actividad generadora de renta, y que en ese caso, están obligados al pago de tributos aduaneros, ente ellos el IVA.

Advierte la Sala que el argumento expuesto no fue planteado en la consulta, pues el interés de la misma fue precisar si la venta de bienes al territorio aduanero nacional realizada por usuarios industriales de bienes de una zona franca, se considera gravada para efectos de que el usuario pudiera descontar el IVA por los servicios en los que incurrió para producir el bien final.

Igual situación se presenta respecto del argumento relacionado con que “la DIAN generaliza una situación particular”.

Por lo tanto, la Sala no se pronunciará sobre las anteriores manifestaciones presentadas por el demandante.

En ese orden de ideas, no encuentra la Sala que la motivación del Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007 expedido por la DIAN, pueda ser calificada de “falsa”, pues, como se expuso líneas atrás, para que esa clase de infracción se presente en un caso determinado, es obligatorio que los motivos alegados por el funcionario que expidió el acto administrativo, no hayan existido o no tengan el carácter jurídico que el legislador le haya otorgado.

Así las cosas, se concluye que la DIAN, al disponer en el oficio demandado que en las ventas por parte de usuarios industriales de zona franca a empresas ubicadas en el resto del territorio aduanero nacional, no proceden los impuestos descontables para el usuario industrial, no violó los artículos 420 y 488 del estatuto tributario; 393-19 y 400 del Decreto 2685 de 1999, pues ratifica lo que dispuso el legislador, que el impuesto sobre las ventas se aplicará sobre la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

Por lo tanto, resuelto que la DIAN no infringió las normas alegadas como violadas al emitir el Oficio 099610 del 4 de diciembre de 2007, por lo que este goza de legalidad, no es pertinente ordenar su nulidad, como lo solicita el demandante.

Las razones que anteceden son suficientes para negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(8) Sentencia de 7 de abril del 2000, Expediente No. 9773, Actor: Ferretería ICA Ltda., C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de mayo de 2006, Expediente: 14576.C.P. Dra .María Inés Ortiz Barbosa

(10) Artículo 393-19.

(11) Artículo 393-20.

(12) Artículo 393-21.

(13) Artículo 3º de la Ley 1004 de 2005.

(14) Artículo modificado por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente: Los impuestos descontables son:

a) El impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios.

b) El impuesto pagado en la importación de bienes corporales muebles.

PAR.—Los saldos a favor en IVA provenientes de los excesos de impuestos descontables por diferencia de tarifa, que no hayan sido imputados en el impuesto sobre las ventas durante el año o periodo gravable en el que se generaron, se podrán solicitar en compensación o en devolución una vez se cumpla con la obligación formal de presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período gravable del impuesto sobre la renta en el cual se generaron los excesos. La solicitud de compensación o devolución solo podrá presentarse una vez presentada la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

(15) Artículo 86 del estatuto tributario. Prohibición de tratar como costo el impuesto a las ventas. En ningún caso, el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.