Sentencia 2011-00034/19107 de marzo 26 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 11001-03-27-000-2011-00034-00

Número interno: (19107)

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Carolina Munévar Ospina

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «2. Consideraciones de la Sala.

En los términos de la demanda, la Sala decide si es nulo el aparte que se resalta del Concepto 722241 del 19 de septiembre de 2011, cuyo texto es el siguiente:

“Señor

Presidente

Asociación Fiduciarias

Calle 72 10-51 Of. 1003-1004

Bogotá, D.C.

Ref.: Consulta tributaria radicado 2564 de 16/06/2011

Tema: Gravamen a los movimientos financieros, GMF

Descriptores: Exenciones - Traslados exentos

Fuentes formales: Estatuto tributario, numeral 14 art. 879;

Decreto 660 de 2011, numerales 4º y 5º del art. 8º.

Se consulta que si a los negocios fiduciarios que tengan más de un fideicomitente constituyente, se les puede aplicar los beneficios tributarios que se encuentran contemplados en los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011, teniendo en cuenta que en ellos se mencionan las expresiones “cliente inicial”, “fideicomitente constituyente” o “mandante inicial”. Al respecto nos permitimos manifestarle lo siguiente:

El artículo 8º del Decreto 660 de 2011, en sus numerales 4º y 5º, dispone:

“Traslados exentos. De conformidad con el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario están exentas del gravamen a los movimientos financieros las siguientes operaciones:

4. Traslados entre cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT’s, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial, siempre y cuando estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.

5. Traslados entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial”.

Así las cosas, se entiende que cuando los numerales transcritos señalan “fideicomitente constituyente, mandante inicial, cliente inicial”, no se está haciendo referencia a un “único sujeto”, sino al “primero” que haya constituido el encargo fiduciario, patrimonio autónomo o cuenta bancaria, sin importar que ese “primero” esté conformado por una pluralidad de sujetos o por uno solamente.

En efecto, como lo señala el consultante, en estos preceptos no se está indicando expresa y taxativamente que el aportante o suscriptor sea “único”, sino que sea el “inicial”.

Para el caso de los encargos fiduciarios, los preceptos legales que nos ocupan, están haciendo: alusión a. la denominación que hace el derecho comercial (C. Co., art. 1226) a “una” de las partes de los contratos de fiducia, parte que puede estar conformada por una o varias personas.

Entonces, para que la operación de traslado se encuentre exenta, deberá:

— Ser un traslado entre cuentas de ahorro o corrientes, CDT's, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario.

— Ser un traslado entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios.

— Que de esas cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT's, tarjetas prepago nominadas, patrimonio autónomo o encargo fiduciario, sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial.

— Para el caso del numeral 4º: siempre y cuando las cuentas, tarjetas prepago nominadas e inversiones (CDT, patrimonio autónomo o encargo fiduciario) estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.

— Para el caso del numeral 5º: que los patrimonios autónomos o encargos fiduciarios estén abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia.

No obstante, cuando el patrimonio autónomo o encargo fiduciario tenga más de un aportante, o fideicomitente inicial, estos, si bien tienen la posibilidad de efectuar traslados exentos a otros productos o inversiones en la misma entidad vigilada en los que también sean los mismos aportantes iniciales o a cuentas individuales a nombre de cada uno de ellos y viceversa, ello no significa que la exención cobije la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales (resaltado fuera de texto).

En el caso concreto, aunque la demandante no identificó claramente las causales de nulidad, la argumentación del concepto de violación está dirigida a demostrar la nulidad del concepto acusado, por violación directa de la ley —en la modalidad de interpretación errónea—, por estimar que la DIAN, al interpretar el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario, reglamentado por el Decreto 660 de 2011, artículo 8º (nums. 4º y 5º), restringió la exención del GMF regulada en la ley y en el reglamento.

• De las causales de nulidad del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo. Reiteración jurisprudencial(2). 

Normalmente, la jurisdicción de lo contencioso administrativo conoce de la causal de nulidad por violación de las normas en que debían fundarse los actos acusados. Y una de las formas de violación es, precisamente, la de interpretación errónea de la norma en que debía fundamentarse el acto demandado.

El análisis de esta causal de nulidad por interpretación errónea, inicia por precisar la interpretación, el sentido o el alcance de la norma en que debía fundarse el acto demandado. Fijada la interpretación de la norma en que debía fundarse el acto demandado, se analiza si este se aviene o no a dicha interpretación, sentido o alcance.

Empero, existen dificultades evidentes cuando cabe más de una interpretación, sentido o alcance de la norma supuestamente violada.

Cuando se demandan conceptos contentivos de interpretaciones de la ley propiamente dicha, el análisis de la causal de nulidad por interpretación errónea consiste en decidir si se avala o no la interpretación plasmada en el concepto. Se fija la interpretación de la norma violada y si esa interpretación no es la acogida por el concepto, este debería anularse, a menos que ocurriera el caso de varias interpretaciones plausibles.

Un ejercicio similar hace la Corte Constitucional cuando decide analizar las demandas de inexequibilidad de leyes, demandas que se basan en la interpretación misma de la ley que se demanda en correlación con la Constitución. Para esos casos, la Corte Constitucional ha dicho(3) que:

“... cuando la demanda surge de una determinada interpretación, se hace necesario distinguir entre enunciados normativos (disposiciones) y normas (contenidos normativos)(4), pues de un mismo enunciado normativo se pueden desprender varios contenidos normativos autónomos que según cómo se les interprete en conjunto, pueden resultar inconstitucionales o Por esto, si la demanda tiene como punto de partida una determinada interpretación —la que hace el demandante— de los contenidos normativos que se derivan de las disposiciones normativas, debe resultar claro para el juez constitucional, y así fundamentarlo el demandante, que esta interpretación es la única posible, o por lo menos es razonable, mientras que las otras son poco plausibles o inconstitucionales. Lo anterior debe estar representado en el escrito de la demanda, como presupuesto necesario de la naturaleza del control abstracto de constitucionalidad de las leyes que hace la Corte Constitucional.

En este orden de ideas se puede concluir que, en principio, el objeto de un cargo de inconstitucionalidad es lograr que el juez constitucional expulse del orden jurídico un precepto legal; luego, no puede perseguir el propósito general consistente en que se establezca una interpretación conforme con la Constitución, pues este principio obliga a los operadores jurídicos en sede de aplicación. Esto implica que la Corte solo podrá dictar una sentencia interpretativa de manera excepcional, si el precepto tiene como interpretación más razonable, una que resulta constitucional”.

En el caso concreto, la demanda interpuesta se fundamenta en la interpretación que hace la demandante del numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario(5) y los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011(6) (contenido normativo), interpretación a la que se contrapone la que hace la DIAN como parte demandada (otro contenido normativo).

Según la demandante, el concepto demandado restringe la exención prevista en las normas que se enuncian como violadas porque, según se entiende de su alegato, el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario(7) y los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011 regulan una exención no sujeta a condición.

En efecto, según la opinión de la actora, las normas citadas listan de manera general las operaciones que están exentas del GMF y el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario(8) y los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011 no prevén excepciones, ni expresa, ni tácitamente.

Que, en consecuencia, si el legislador no dispuso excepciones para tener derecho a la exención, la DIAN no puede crearlas mediante un concepto oficial sobre el entendimiento de las normas.

Por último, la actora precisó que, si bien el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario exige que los productos financieros entre los que se hagan los traslados pertenezcan a un mismo y único titular, se debe tener en cuenta que también existen exenciones de GMF respecto de operaciones realizadas entre titulares y entidades financieras diferentes. De manera que, a juicio de la demandante, el concepto jurídico demandado es ilegal porque agrega la frase: “no significa que la exención cobije la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean iniciales” a los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011.

Ahora bien, según el alegato de la DIAN, conforme con el artículo 879 del estatuto tributario, están exentos del GMF “los traslados de dinero efectuados entre las mismas entidades financieras y en cabeza de un mismo y único titular”. Que “los traslados exentos son entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios, pero que tengan como requisito el mismo fideicomitente inicial o cliente inicial o mandante inicial, conceptos que se explican en el concepto demandado, pero siempre bajo la premisa de que los traslados son exentos es porque se dan entre patrimonios o encargos fiduciarios, no para cancelarse obligaciones entre los diferentes aportantes o trasladarse dineros entre los diferentes aportantes de un producto a otro. La preposición “entre” denota que la exención solo cubre las operaciones realizadas por las entidades allí mencionadas”. Que “interpretar como lo pretende el accionante en el sentido de incluir “la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales” en las exenciones, cuando el decreto reglamentario ni la ley lo consagraron, resulta violatorio del principio universal de generalidad de tributo y del principio de legalidad de los tributos consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política”.

Que no está exenta “la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales”.

La demanda, entonces, tiene como propósito que se escoja una entre dos interpretaciones posibles de la ley relativa a las exenciones de GMF. Y, lo propio, entonces, es que se escoja la interpretación más razonable que, al decir de la Corte Constitucional, será la que consulte las reglas de la hermenéutica jurídica frente a las formalidades de ese impuesto y que esté acorde con la Constitución, pues tanto la ley como la interpretación que se haga del concepto deben sometimiento no solo a la Constitución sino a la misma ley interpretada(9).

En ese contexto, entonces, se procede a analizar las interpretaciones propuestas por las partes.

Nulidad parcial del concepto demandado por interpretación errónea del numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario y los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011.

El numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario, según el texto modificado por la Ley 1430 de 2010, artículo 4º, vigente para la fecha en que se expidió el Concepto 722241 del 19 de septiembre de 2011(10), dispone:

ART. 879.—Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros:

(...).

14. Los traslados que se realicen entre cuentas corrientes y/o de ahorros y/o tarjetas prepago abiertas en un mismo establecimiento de crédito, cooperativa con actividad financiera, cooperativa de ahorro y crédito, comisionistas de bolsa y demás entidades vigiladas por las superintendencias Financiera o de Economía Solidaria según el caso, a nombre de un mismo y único titular, así como los traslados entre inversiones o portafolios que se realicen por parte de una sociedad comisionista de bolsa, una sociedad fiduciaria o una sociedad administradora de inversiones, vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia a favor de un mismo beneficiario.

Esta exención se aplicará también cuando el traslado se realice entre cuentas de ahorro colectivo o entre estas y cuentas corrientes o de ahorro o entre inversiones que pertenezcan a un mismo y único titular, siempre y cuando estén abiertas en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia

Los retiros efectuados de cuentas de ahorro especial que los pensionados abran para depositar el valor de las mesadas pensionales y hasta el monto de las mismas, cuando estas sean equivalentes a cuarenta y un (41) unidades de valor tributario UVT o menos, están exentos del gravamen a los movimientos financieros. Los pensionados podrán abrir y marcar otra cuenta en el mismo establecimiento de crédito para gozar de la exención a que se refiere el numeral 1º de este artículo”.

Por su parte, el Decreto 660 de 2011, que reglamentó el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario, en el artículo 8º (nums. 4º y 5º) dispuso:

“ART. 8º—Traslados exentos. De conformidad con el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario están exentas del gravamen a los movimientos financieros las siguientes operaciones:

(...).

4. Traslados entre cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT’s, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial, siempre y cuando estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.

5. Traslados entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial.

Del contenido de las disposiciones antes transcritas se infiere que se previeron dos condiciones para que los traslados de recursos financieros se encuentren cobijados por la exención del GMF: i) que el titular de la cuenta corriente y/o de ahorros sea el mismo aportante del patrimonio autónomo o suscriptor del encargo fiduciario; y ii) que se trate de cuentas corrientes o de ahorros y de patrimonios autónomos o encargos fiduciarios abiertos en la misma entidad financiera.

Iguales condiciones se establecen respecto de los traslados realizados entre patrimonios autónomos y encargos fiduciarios, es decir que estos se hayan abierto en la misma entidad financiera y que se trate del mismo aportante o suscriptor inicial, tal como lo precisa el numeral 5º del artículo 8º del Decreto 660 de 2011.

Ahora bien, dado que de una cuenta corriente o de ahorros pueden ser titulares una o más personas, e igualmente dado que en el negocio fiduciario puede actuar como fideicomitente constituyente o mandante inicial una pluralidad de personas(11), se entiende que cuando los numerales 4º y 5º del Decreto 660 de 2011 se refieren a “fideicomitente constituyente, mandante inicial, cliente inicial” no se está haciendo referencia a un “único sujeto”, sino al “primero”, es decir al que haya constituido el encargo fiduciario, patrimonio autónomo o sea titular de la cuenta bancaria, sin importar que ese “primero” esté conformado por una pluralidad de sujetos o por uno solamente, tal como lo aclara el concepto demandado.

En tal evento, se aplica la exención del GMF, independientemente de que el negocio fiduciario tenga uno o más fideicomitentes o constituyentes y que la cuenta corriente o de ahorros tenga más de un titular, siempre y cuando se cumplan los requisitos a que ya se ha hecho referencia.

Cosa distinta es que el traslado se realice desde una cuenta corriente o de ahorros a un patrimonio autónomo o encargo fiduciario, cuando el titular de la cuenta no es el mismo que aparece como aportante del patrimonio autónomo o suscriptor del encargo fiduciario, en cuyo caso no se aplica la exención del impuesto, por cuanto, en los términos del artículo 879 del estatuto tributario, tanto la cuenta corriente o de ahorros como la inversión en el negocio fiduciario deben pertenecer al mismo sujeto, para que se aplique la exención del gravamen.

De acuerdo con lo expuesto, para la Sala, el concepto demandado, en el aparte acusado, no restringe el alcance de las normas objeto de interpretación puesto que como lo expresa el mismo concepto, si bien existe la posibilidad de efectuar traslados exentos de GMF a otros productos o inversiones en los que sean los mismos aportantes iniciales, cuando el patrimonio autónomo o encargo fiduciario tenga más de un aportante o fideicomitente inicial, ello no implica que la exención pueda aplicarse cuando se trate de traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, aunque estos sean los mismos iniciales.

Ahora bien, el hecho de que en los numerales 3º, 6º y 11 del artículo 879 del estatuto tributario se consagren otras exenciones para operaciones que no se realizan entre un mismo titular ni en la misma entidad financiera, no es argumento válido para afirmar que la exención prevista en el numeral 14 del mismo artículo se aplica a todos los traslados de dinero sin excepción alguna, como lo pretende la parte actora, porque, en primer término, la interpretación de las normas que regulan exenciones es restrictiva y excluye cualquier similitud o analogía que no haya sido expresamente prevista por el legislador y, adicionalmente, porque son las características especiales de las operaciones financieras las que determinan, a criterio del legislador, el establecimiento de exenciones.

En conclusión, para la Sala, la aclaración hecha en el último párrafo del concepto demandado, en el sentido de señalar que “... ello no significa que la exención cobije la cancelación de obligaciones o traslados entre los diferentes aportantes o fideicomitentes, así sean los iniciales”, se ajusta al contenido y alcance del numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario y los numerales 4º y 5º del artículo 8º del Decreto Reglamentario 660 de 2011. En consecuencia, procederá a denegar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese».

(2) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., trece (13) de noviembre de dos mil catorce (2014). Radicación: 11001-03-27-000-2009-00028-00. Nº interno: 17758. Demandante: Darío Martínez Santacruz. Demandado: UAE DIAN.

(3) Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010.

(4) Sentencia C-1046 de 2001: “... es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciadas normativas, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”. También, en aplicación de la diferenciación entre disposición normativa y contenido normativo la Corte en la Sentencia C-573 de 2004, rechazó la solicitud de inhibición de uno de los intervinientes en el proceso, que alegaba que la disposición normativa objeto de la revisión (un inciso del artículo 8º de la Ley 812 de 2003 por la cual se aprueba el Plan Nacional de Desarrollo 2003-2006, hacia un Estado comunitario) configuraba la descripción de un programa sin efectos normativos, es decir sin contenido normativo. Frente a lo que la Corte dijo: “... la inclusión de un programa específico en el plan de desarrollo tiene al menos el siguiente efecto normativo concreto: permitir que en el presupuesto sean apropiadas las correspondientes partidas para desarrollar ese programa”. De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/2003 y C-048/2004 se ratificó lo dicho en la C-426/2002, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.

(5) “ART. 879.—Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros... 14) Los traslados que se realicen entre cuentas corrientes y/o ahorros abiertas en un mismo establecimiento de crédito a nombre de un mismo y único titular.

(6) Decreto 660 de 2011 “Por medio del cual se reglamentan parcialmente los artículos 871, 872 y 879 del estatuto tributario. ART. 8º—Traslados exentos. De conformidad con el numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario están exentas del gravamen a los movimientos financieros las siguientes operaciones: ...
(...).
4. Traslados entre cuentas de ahorro, cuentas corrientes, CDT’s, y/o tarjetas prepago nominadas, y un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial, siempre y cuando estén abiertas en el mismo establecimiento de crédito.
5. Traslados entre patrimonios autónomos o encargos fiduciarios abiertos en la misma entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, de los cuales sea aportante o suscriptor el mismo cliente inicial, fideicomitente constituyente o mandante inicial.

(7) “ART. 879.—Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros... 14) Los traslados que se realicen entre cuentas corrientes y/o ahorros abiertas en un mismo establecimiento de crédito a nombre de un mismo y único titular.

(8) “ART. 879.—Se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros... 14) Los traslados que se realicen entre cuentas corrientes y/o ahorros abiertas en un mismo establecimiento de crédito a nombre de un mismo y único titular.

(9) Corte Constitucional, Sentencia C-1026 del 26 de septiembre de 2001, M.P. Eduardo Montealegre Lynett.

(10) La expresión “salvo lo correspondiente a utilidades o rendimientos que hubiere generado la inversión, los cuales son la base gravable para la liquidación del impuesto, el cual será retenido por el comisionista a quien reconozca las utilidades o rendimientos” contenida en el inciso primero del numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario fue suprimida por el artículo 276 de la Ley 1450 de 16 de junio de 2011, por la cual se expidió el Plan Nacional de Desarrollo 2010-2014.

El numeral 14 del artículo 879 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.

(11) Código de Comercio, artículo 1226.