Sentencia 2011-00036 de mayo 9 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2011-00036-00 (19175)

Consejero Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Laminados Andinos S.A. - Lasa S.A. en liquidación

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., nueve de mayo de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de la Circular Interna 12 de 2008 y del Concepto 22267 de 2009 proferidos por la DIAN, en cuanto sostienen que las condiciones especiales de pago del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 no se aplican a las devoluciones improcedentes.

El artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 establece lo siguiente:

“ART. 1º—Condiciones especiales para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables, de los impuestos, tasas y contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas o caudales públicos del nivel nacional o territorial, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2005 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones causadas durante dichos períodos gravables, las siguientes condiciones especiales de pago:

a) Pago en efectivo del total de la obligación principal más los intereses y las sanciones actualizadas, por cada concepto y período, con reducción al treinta por ciento (30%) del valor de los intereses de mora causados hasta la fecha del correspondiente pago. Para tal efecto, el pago deberá realizarse dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley.

Las obligaciones que hayan sido objeto de una facilidad de pago se podrán cancelar en las condiciones aquí establecidas, sin perjuicio de la aplicación de las normas vigentes al momento del otorgamiento de la respectiva facilidad, para las obligaciones que no sean canceladas;

b) Pago en efectivo dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley del total de la obligación principal, por cada concepto y período, imputable a impuestos, tasas y contribuciones, y facilidad de pago con garantía y hasta por tres (3) años para el pago de los intereses de mora y las sanciones actualizadas. En este caso los requisitos para el otorgamiento de la facilidad deberán aportarse dentro del mismo término señalado para el pago de la obligación principal. La liquidación de las obligaciones establecida en la facilidad de pago presta mérito ejecutivo en los términos del numeral 3º del artículo 828 del estatuto tributario.

PAR.—No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7º de la Ley 1066 de 2006, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos”.

Conforme con el literal a) de la norma transcrita, los sujetos pasivos y contribuyentes de impuestos nacionales, entre otros, que estén en mora por obligaciones causadas durante los años 2005 y anteriores, y que entre el 27 de diciembre de 2007(2) y el 27 de junio de 2008 pagaran la obligación principal adeudada más los intereses y sanciones actualizadas, tenían derecho a reducir al 30% los intereses de mora causados hasta la fecha de pago. Los intereses así liquidados también debían pagarse dentro del plazo señalado.

De acuerdo con el literal b) del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, el pago de la obligación principal, por cada concepto y período, imputable a impuestos, tasas y contribuciones, debía efectuarse en efectivo, dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de la ley. Para el pago de los intereses de mora y las sanciones actualizadas, podía solicitarse facilidad de pago con garantía hasta por tres años, caso en el cual los requisitos para el otorgamiento de la facilidad debían acreditarse dentro del mismo término señalado para el pago de la obligación principal, y la liquidación de las obligaciones establecida en la facilidad de pago prestaría mérito ejecutivo en los términos del numeral 3º del artículo 828 del estatuto tributario.

De las condiciones especiales de pago en mención están excluidos los deudores que habían suscrito acuerdos de pago al amparo del artículo 7º de la Ley 1066 de 2006(3) y que a 27 de diciembre de 2007 estaban en mora por obligaciones contenidas en dichos acuerdos (L. 1175/2007, art. 1º, par.).

Como lo ha precisado la Sala, la obligación principal se refiere a la obligación sustancial de pagar el tributo (impuestos, tasas y contribuciones), que se deriva de la relación jurídica tributaria que existe entre la administración y el contribuyente(4).

1. Circular 12 de 2008.

La actora pidió la nulidad de los apartes del numeral 1º párrafo 6 de la Circular DIAN 12 de 2008, que se subrayan a continuación:

Las condiciones especiales de pago no se aplican a las deudas que correspondan exclusivamente a sanciones e intereses, a las sanciones independientes, ni a las devoluciones improcedentes”.

A pesar de lo anterior, la demandante limitó el concepto de violación a la expresión “las devoluciones improcedentes”, porque con esta la administración tributaria limitó el alcance del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, al excluir las devoluciones improcedentes de las condiciones especiales de pago previstas en dicha norma. En consecuencia, el análisis de la Sala se restringe a la citada expresión.

Pues bien, en sentencia del 12 de julio de 2012(5), la Sala declaró la nulidad de la expresión “devoluciones improcedentes” contenida en el párrafo sexto de la Circular 12 de 2008, bajo las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que la Circular Interna 12 de la DIAN sí restringe el beneficio previsto en el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 porque, efectivamente, si bien el acto administrativo que impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario no tiene como fin determinar el impuesto, si tiene como fin exigir su reintegro cuando se presentan los siguientes supuestos: (I) cuando el contribuyente le solicita a la autoridad tributaria la devolución o la compensación de saldos a favor liquidados en forma inexacta en el denuncio privado y que, por lo mismo, son improcedentes; y, (II) cuando el contribuyente imputa saldos a favor, también liquidados en forma inexacta en el denuncio privado.

Dado que el contribuyente, en la generalidad de los casos, presenta la solicitud de devolución y/o compensación de los saldos a favor antes de que la autoridad tributaria haya verificado la exactitud de la declaración tributaria correspondiente mediante la formulación de la liquidación oficial de revisión, la medida prevista en el artículo 670 del estatuto tributario se instituyó, se reitera, con el fin de que la autoridad tributaria competente pueda exigir el reintegro de lo que devolvió o compensó en exceso. Por eso, esa sanción se puede imponer dentro de los dos años siguientes a la fecha en que la autoridad tributaria notificó la liquidación oficial de revisión, pues es a partir de este momento en el que tal autoridad tendría certeza del monto debido por concepto de la “obligación principal”.

Ahora bien, independientemente de que la autoridad tributaria adelante dos actuaciones administrativas: (i) la de determinación del impuesto que termina con la liquidación oficial de revisión y (ii) la de imposición de sanción por devolución improcedente, la fuente jurídica del mayor impuesto liquidado es la liquidación oficial de revisión o la sentencia judicial que la confirmó o modificó. El acto administrativo que impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente se limita, de un lado, a ordenar el reintegro de las sumas ya devueltas o compensadas de manera indebida, a efectos de cubrir el mayor impuesto y/o las sanciones no declaradas y pagadas a que haya lugar determinadas en la liquidación oficial de revisión, y, de otro, a incrementar, a título de sanción, en un 50% los intereses de mora causados sobre los impuestos debidos (...).

De manera que, cuando el artículo 670 estatuto tributario, alude al reintegro de las sumas devueltas o compensadas de manera improcedente se refiere a la cifra que resulte de restar al saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión o en liquidación formulada en sentencia judicial, según sea el caso, el saldo a favor pedido en devolución y/ o compensación.

Como esta operación arroja como resultado el monto de dinero que la autoridad tributaria requiere para cubrir el mayor impuesto determinado y/o las sanciones a que haya lugar, entre estas la sanción de inexactitud, la Sala reitera que cuando la norma alude al pago de los intereses moratorios correspondientes debe entenderse que son los que se causan sobre el mayor impuesto determinado en la liquidación oficial, es decir, que los intereses no se calculan sobre las sanciones, además, porque no lo prevé así el artículo 634 del estatuto tributario. De manera que, los intereses correspondientes, que se calculan en la forma antedicha, se incrementan en un 50%, a título, en estricto sentido, de sanción por devolución y/o compensación improcedente, conforme lo ha precisado la Sala.

(...).

Precisado que en la sanción por devolución improcedente está involucrada la orden de reintegro del impuesto determinado en la liquidación oficial o en la sentencia judicial, no era dable que la DIAN prohibiera acceder al beneficio previsto en la Ley 1175 de 2007 cuando se impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente, pues tal restricción implica que también se restrinja el derecho que tiene el contribuyente al que se le formuló la liquidación oficial que dio lugar a esa sanción.

(...)”.

De conformidad con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo(6), la sentencia ejecutoriada que declare la nulidad de un acto tiene efectos de cosa juzgada “erga omnes”(7). Por tanto, “declarada la nulidad de una norma, esta desaparece del escenario jurídico y no puede ser motivo de una nueva impugnación”(8).

Dado que la expresión “devoluciones improcedentes” de la Circular 12 de 2008 fue anulada mediante la sentencia del 12 de julio de 2012, ya citada, se configuró respecto de esta la figura jurídica de la cosa juzgada, que impide emitir nuevo pronunciamiento de fondo sobre la pretensión de nulidad del aparte en mención. En consecuencia, frente a la referida expresión, la Sala se estará a lo dispuesto en dicha providencia.

2. Concepto 22267 de 2008.

Mediante el citado concepto, la DIAN reiteró lo expuesto en la Circular Interna 12 de 2008, en el sentido de que las condiciones especiales de pago del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 no son aplicables a las obligaciones que correspondan a las devoluciones improcedentes y precisó que ello se debía a que la ley no previó la reducción de intereses para ese evento.

El demandante sostiene que la devolución improcedente se presenta cuando a un contribuyente a quien se le devuelve el saldo a favor, corrige posteriormente su declaración para disminuir dicho saldo o determinar un saldo a pagar, caso en el cual se obliga a reintegrar a la administración los dineros que esta le devolvió de manera improcedente. En este evento, afirma la actora, las obligaciones asociadas a esa “devolución improcedente” son tributarias y, por lo mismo, deben ser objeto de las condiciones especiales de pago, dado que la Ley 1175 de 2007 no excluyó del beneficio este tipo de obligaciones.

Sobre el particular, en sentencia del 29 de noviembre de 2012, Expediente 18568, la Sala concluyó que el beneficio de la reducción de los intereses de mora que introdujo el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 se aplicaba también para los pagos que debían efectuar los contribuyentes como consecuencia de las correcciones voluntarias que incrementan el impuesto a cargo y disminuyen el saldo a favor previamente devuelto, por las razones que en esta oportunidad se reiteran y que se transcriben a continuación:

“Respecto de las obligaciones que generan los intereses de mora que pueden ser reducidos, en sentencia del 27 de octubre de 2011, Expediente 17660, C.P. William Giraldo Giraldo, la Sala concluyó que se trata de las “obligaciones tributarias sustanciales”(9), que son aquellas que se originan por la realización del hecho generador del impuesto y que tienen por objeto el pago del tributo(10). Por tal razón, el beneficio no se aplica para otro tipo de obligaciones que puedan surgir entre los contribuyentes y la administración, tales como las sanciones, pues estas “son la consecuencia o la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley” y “surgen como una herramienta correctiva, que solo existe en la medida en que se incumplan las obligaciones tributarias”.

En este punto, es preciso aclarar que la sanción por devolución y/o compensación improcedente es una figura jurídica totalmente distinta al pago que efectúa el contribuyente que obtuvo la devolución y/o compensación del saldo a favor, como consecuencia de la corrección voluntaria de la declaración para disminuir dicho saldo a favor.

En efecto, conforme con el artículo 670 del estatuto tributario, la sanción por devolución y/o compensación improcedente se genera cuando mediante liquidación oficial de revisión la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. La sanción consiste en el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

Ahora, si el contribuyente obtiene la devolución o compensación del saldo a favor que arrojó su declaración privada o lo imputa a la declaración del período siguiente y luego corrige la primera para disminuir el saldo a favor, o incluso, liquidar saldo a cargo, está obligado a pagar a la administración la diferencia correspondiente. Ello no significa que el pago se realiza a título de sanción por devolución improcedente o del reintegro de las sumas devueltas por la administración, pues se efectúa en cumplimiento de las cargas asociadas a la obligación tributaria sustancial.

No se trata de la sanción por devolución improcedente, porque no es la administración quien modifica la declaración privada mediante liquidación de revisión; es el contribuyente el que corrige la declaración en uso de la facultad establecida en el artículo 588 del estatuto tributario.

Tampoco se trata del reintegro de sumas devueltas, pues, es perfectamente viable, y ocurre con frecuencia, que el menor saldo a favor resulte por el incremento del impuesto a cargo. Si la corrección de la declaración se realiza para aumentar el impuesto a cargo, es claro que con la declaración inicial, el contribuyente no pagó la totalidad del impuesto que correspondía y, por tanto, debe cancelar a la administración ese mayor impuesto que no entró a las arcas del Estado en la oportunidad pertinente.

En tal situación se generan intereses de mora, ya que según el artículo 634 del estatuto tributario(11) estos se causan por el no pago oportuno de los impuestos y se deben liquidar por cada día de retardo en el pago, desde la fecha en que la administración ordenó la devolución del saldo a favor, hasta la fecha en que se efectúe el pago(12).

Así las cosas, cuando el contribuyente obtiene la devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración privada, y luego corrige dicha declaración para incrementar el impuesto a cargo con la correlativa disminución del saldo a favor, el pago que efectúa el contribuyente es para cancelar la obligación tributaria sustancial, es decir, el impuesto, junto con las sanciones e intereses de mora que se asocian a este.

Por consiguiente, los intereses de mora generados sobre ese mayor impuesto por los años 2005 y anteriores podían ser reducidos de conformidad con el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, si se cumplían los demás requisitos previstos en la norma.

Es de aclarar que si bien en la Circular Interna 12 del 11 de febrero de 2008, la DIAN precisó que las condiciones especiales de pago del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 no se aplicarían a las deudas por concepto de “devoluciones improcedentes”, la Sala, en sentencia del 12 de julio de 2012, Expediente 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, declaró la nulidad de la expresión descrita, por las siguientes razones: (...)

En este orden de ideas, y contrario a lo que afirma la DIAN, el beneficio de la reducción de los intereses de mora que introdujo el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 se aplica también para los pagos que efectúen los contribuyentes como consecuencia de las correcciones voluntarias que incrementan el impuesto a cargo y disminuyen el saldo a favor previamente devuelto” (destaca la Sala).

De esta manera, si se acreditaba el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, los intereses de mora generados sobre el impuesto que el contribuyente debía pagar como consecuencia de la corrección voluntaria a la declaración privada efectuada para disminuir el saldo a favor previamente devuelto, se reducían al 30%.

Teniendo en cuenta lo anterior y que la expresión “devoluciones improcedentes” de la Circular 12 de 2008 fue anulada mediante sentencia del 12 de julio de 2012, Expediente 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, se anulará el Concepto 22267 del 19 de marzo de 2009.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ESTÉSE A LO RESUELTO en sentencia del 12 de julio de 2012, Expediente 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en la cual se declaró la nulidad de la expresión “devoluciones improcedentes” contenida en la Circular Interna 12 de 2008 expedida por la DIAN.

2. ANÚLASE el Concepto 22267 del 16 de marzo de 2009 emitido por la DIAN.

RECONÓCESE a MARITZA ALEXANDRA DÍAZ GRANADOS como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 82).

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(2) Fecha de promulgación de la Ley 1175 de 2007.

(3) Ley 1066 de 2009. ART. 7º—“Adiciónese un parágrafo transitorio al artículo 814 del estatuto tributario, el cual queda así:

“PAR. TRANS.—Los contribuyentes que dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley cancelen el treinta por ciento (30%) del valor del impuesto y de las sanciones, frente a uno o varios conceptos y períodos que se encuentren en mora a 31 de diciembre de 2004, podrán tener derecho a obtener una facilidad de pago bajo las siguientes condiciones:

1. Hasta un año, sin garantía, pagadera en seis (6) cuotas bimestrales iguales.

2. Hasta dos (2) años, con garantía que cubra el valor de los impuestos y sanciones sometidos a plazo, pagadera en doce (12) cuotas bimestrales iguales.

Para el efecto, el contribuyente deberá acreditar, dentro de la oportunidad arriba señalada, el cumplimiento de los siguientes requisitos: (...)”.

(4) Sentencias de 27 de octubre de 2011, Expediente 17660, C.P. William Giraldo Giraldo, reiterada en sentencia de 12 de julio de 2012, Expediente 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(5) Expediente 17616, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(6) Código Contencioso Administrativo. ART. 175.—Cosa juzgada. “La sentencia que declare la nulidad de un acto administrativo tendrá fuerza de cosa juzgada “erga omnes”.

La que niegue la nulidad pedida producirá cosa juzgada “erga omnes” pero solo en relación con la “causa petendi” juzgada.

La sentencia dictada en procesos relativos a contratos y de reparación directa y cumplimiento, producirá cosa juzgada frente a otro proceso que tenga el mismo objeto y la misma causa y siempre que entre ambos procesos haya identidad jurídica de partes; la proferida en procesos de restablecimiento del derecho aprovechará a quien hubiere intervenido en el proceso y obtenido esta declaración a su favor.

Cuando por sentencia ejecutoriada se declare la nulidad de una ordenanza o de un acuerdo intendencial, comisarial, distrital o municipal, en todo o en parte, quedarán sin efectos en lo pertinente los decretos reglamentarios”.

(7) Sobre el fenómeno de la cosa juzgada, entre otras, ver sentencias de 30 de mayo de 2011, Expediente 17821, C.P. William Giraldo Giraldo y de 16 de septiembre de 2011, Expediente 17771, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(8) Sentencia de 30 de mayo de 2011, Expediente 18257, C.P William Giraldo Giraldo.

(9) “Con fundamento en lo anterior, es preciso aclarar que la expresión “obligación principal”, utilizada en la disposición estudiada, no puede interpretarse de manera general, para entender cualquier deber que surja entre el contribuyente y el fisco, sino que, teniendo en cuenta el contexto en que fue utilizada, esta hace referencia a la denominada “obligación tributaria sustancial”, definida en el artículo 1º del estatuto tributario: (...).

En ese sentido, la obligación tributaria sustancial deriva de una relación jurídica obligacional ex lege, esto es, un vínculo jurídico que emana de la ley, una vez se cumplan los presupuestos (elementos de la obligación) establecidos en ella, que tiene por objeto el pago del tributo.

Cabe aclarar que las sanciones tributarias no hacen parte de este tipo de obligaciones, por cuanto aquellas son la consecuencia o la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley. Surgen como una herramienta correctiva, que solo existe en la medida en que se incumplan las obligaciones tributarias.

Si bien las sanciones tributarias generan una obligación a favor del fisco, esta no es la clase de obligación a que se refiere la norma que, como se observó, trata de aquellas que corresponden al pago de los impuestos, tasas y contribuciones (...)”.

(10) Estatuto tributario. ART. 1º—“Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.

(11) Estatuto tributario. ART. 634.—(Antes de la derogatoria parcial realizada con la Ley 1066 de 2006). “Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.

Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo.

Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial”.

(12) Sentencia del 10 de febrero de 2011, Expediente 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.