Sentencia 2011-00057 de agosto 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000201100057 01

Rad.: 19201

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E)

Actor: Carbones del Cerrejón Limited

Demandado: UAE - DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., agosto veintiocho de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Previo a definir el problema jurídico por resolver, se requiere efectuar algunas precisiones que determinan y delimitan la competencia a ser asumida por esta Sala como juez de segunda instancia. En tal sentido, se analizará el alcance de la apelación adhesiva interpuesta por la parte demandante.

De conformidad con el artículo 353 del Código de Procedimiento Civil(2), la parte que no apeló podrá adherirse al recurso interpuesto por otra de las partes, en lo que la providencia apelada le fuere desfavorable. El escrito de adhesión debe presentarse antes del vencimiento del término para alegar, y le corresponde al superior resolverlo sin limitaciones(3).

En el presente caso, la sociedad demandante adhirió a la apelación interpuesta por la parte demandada, dentro del término dispuesto en el artículo 353 ibídem(4). Por tal razón, se abordará el análisis de la sentencia de primera instancia sin limitación alguna.

Con base en las anteriores precisiones, el problema jurídico por resolver se contrae a determinar si a la sociedad Carbones del Cerrejón Limited le correspondía practicar retención en la fuente por concepto del impuesto de timbre del mes de junio de 2005, sobre el acta de junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A. Nº 28 del 27 de junio de 2005.

La retención en la fuente es una obligación establecida por ley a cargo de ciertas personas jurídicas y naturales, privadas y públicas, para efectuar el recaudo tributario al momento de hacerse el pago o cuando así lo disponga la ley, a nombre de la Nación, con la obligación de reembolsarlo a aquella en los términos y condiciones legales.

Este mecanismo de recaudo se aplica, entre otros tributos, al impuesto de timbre. En efecto, el artículo 516 del estatuto tributario establece que son responsables de ese tributo todos los agentes de retención, incluidos aquellos, que aun sin tener el carácter de contribuyentes deben cumplir las obligaciones de estos por disposición expresa de la ley.

En ese sentido, el artículo 518 ibídem dispone que deberán responder como agentes de retención:

“1. Las personas naturales y asimiladas, cuando reúnan las condiciones previstas en el artículo 519 de este estatuto, y las personas jurídicas y asimiladas, que teniendo el carácter de contribuyentes del impuesto, intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.

2. Los notarios por las escrituras públicas.

3. Las entidades públicas del orden nacional, departamental o municipal, cualquiera sea su naturaleza jurídica.

4. Los agentes diplomáticos del gobierno colombiano, por los documentos otorgados en el exterior”.

Para establecer los documentos sobre los cuales se causa el impuesto de timbre y, por ende, debe practicarse la respectiva retención, es importante tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 519 del estatuto tributario, de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 788 de 2002(5), aplicable a la vigencia discutida:

“El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del uno y medio por ciento (1.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a sesenta millones ciento cuarenta y dos mil pesos ($ 60.142.000), en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante, que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a quinientos sesenta y siete millones trescientos setenta mil pesos ($ 567.370.000).

(…)

También se causará el impuesto de timbre en el caso de la oferta mercantil aceptada, aunque la aceptación se haga en documento separado.

(…)

PAR.—El impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vaya determinando o se determine su cuantía, si es del caso”.

En ese sentido, los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto de timbre están constituidos por i) el otorgamiento o aceptación de instrumentos públicos y documentos privados, ii) en los que consten la constitución, existencia, modificación, extinción, prórroga o cesión de una obligación(6), y iii) en los que intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública o una persona jurídica o asimilada o una persona natural que tenga calidad de comerciante. También se causa en la oferta mercantil aceptada, aunque la aceptación se haga en documento separado.

Así las cosas, en virtud de lo dispuesto en los artículos 518 y 519 del estatuto tributario, deben responder como agentes de retención del impuesto de timbre las entidades públicas, o personas naturales o personas jurídicas y, asimiladas, que intervengan comocontratantes,aceptantes o suscriptores de un documento público o privado, otorgado o aceptado en el país, en el que conste una obligación(7).

A continuación se analizará si la sociedad demandante cumple los presupuestos contemplados en las mencionadas normas que imponen la calidad de agente retenedor.

En el presente caso, la administración sostiene que la sociedad demandante debió practicar retención en la fuente por concepto del impuesto de timbre sobre el acta de junta directiva Nº 28 de 2005. En ese documento consta:

“Acta Nº 28

De la junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A.

El día 27 de junio de 2005, a las 2:00 p.m. se reunieron en la ciudad de Barranquilla en la carrera 54 Nº 72-80, piso 18, los señores Jorge Álvarez Posada e Isabel Manotas Urueta, segundo suplente del presidente - representante legal de la sociedad y secretaria ad-hoc, respectivamente, con el fin de elaborar un acta de la junta directiva de la sociedad en la cual se hará constar la adopción de las siguientes decisiones, luego de obtener la respuesta de todos y cada uno de sus miembros principales a la consulta enviada mediante circular a todos y cada uno de ellos.

Reunidas todas las respuestas de los miembros de la junta directiva de la sociedad a la circular de fecha 13 de junio de 2005, el segundo suplente del presidente y la secretaria ad hoc hacen constar que la junta directiva de la sociedad, mediante voto emitido por todos sus miembros, los señores Gregory James, Julian Thornton y Mahomed Seedat, ha aprobado y autorizado, por tres votos a favor y ninguno en contra, las siguientes acciones a realizar por parte del presidente o sus suplentes o cualquiera de los apoderados generales:

1. Cobrar a Carbones del Cerrejón LLC Cerrejón, a partir del 1º de enero de 2005, una tasa de interés equivalente al DTF + 5 puntos, tomando como base los saldos al 31 de diciembre de 2004 de COL $ 168.907.189.245 y COL $ 38.632.170.341, cantidades que Cerrejón le debe y que corresponden a los créditos a favor de Orvin Ltd., y a los contratos de leasing con Mitsui & Co. y Caterpillar Financial Services, respectivamente, que Carbones del Cerrejón S.A. cedió a CZN S.A. a partir de la misma fecha, el ajuste mensual que se efectuaba de conformidad con la tasa de cambio de cierre será eliminada.

1. Autorizar al presidente, a cualquiera de sus suplentes o a cualquiera de los apoderados generales de la compañía para que realicen todas las gestiones y actos necesarios para darle cumplimiento a las determinaciones contenidas en esta acta, de acuerdo con las respuestas obtenidas a la circula enviada.

Para constancia, se firma la presente acta por el segundo suplente del presidente de la sociedad y por la secretaría ad hoc.

El segundo suplente del presidente, Jorge Álvarez Posada. La secretaria ad hoc, Isabel Manotas Urueta(8)” (negrilla y subrayado fuera de texto).

Como se observa, el documento transcrito se trata de un acta de junta directiva de la sociedad Cerrejón Zona Norte S.A., suscrita por el segundo suplente del presidente y la secretaria ad hoc de esa sociedad.

De conformidad con las pruebas allegadas al expediente Cerrejón Zona Norte S.A. es una sociedad constituida en Colombia(9), y Carbones del Cerrejón Limited (demandante) es una sucursal extranjera(10), anteriormente denominada International Colombia Resources Corporation LLC “Intercor”, que se fusionó con la sociedad Carbones del Cerrejón S.A.(11).

En los antecedentes administrativos no existe prueba de que Carbones del Cerrejón Limited y, la sociedad absorbida Carbones del Cerrejón S.A., se hayan fusionado con Cerrejón Zona Norte S.A., ni la administración ha controvertido el hecho de que se trata de empresas independientes.

En consecuencia, como el acta fue expedida por la junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A., se encuentra demostrado que la sociedad Carbones del Cerrejón Limited (demandante) no intervino como suscriptor de ese documento.

Ahora, para determinar si la sociedad demandante intervino como contratante y/o aceptante del documento, previamente, se debe establecer si en el mismo consta una obligación.

Las actas de junta directiva, como la analizada, son documentos en los que constan las decisiones de la junta de socios o de la asamblea(12), tienen por finalidad exclusiva la de dar testimonio de todo lo acaecido en las reuniones de los órganos de dirección de las sociedades y, de gestión o administración de las sociedades. Estos documentos son el relato histórico de aspectos administrativos, económicos, jurídicos y de los relacionados con el desarrollo del objeto social de la empresa(13).

En ese sentido, el Acta 28 de 2005 plasma la manifestación de voluntad de la junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A. de cobrar ciertos intereses a Carbones del Cerrejón Limited. Teniendo en cuenta que la sociedad demandante no intervino en ese documento, no es posible considerar que del mismo se derive una obligación a su cargo(14).

En efecto, en el acta solo consta la decisión unilateral de Cerrejón Zona Norte S.A. de realizar un determinado cobro y, por ese motivo, en ese escrito, se autorizó al presidente de la compañía, a los suplentes, y a los apoderados generales de la sociedad para que realicen todas las gestiones y actos necesarios para darle cumplimiento a las determinaciones contenidas en esta acta. Por tal razón, no se puede considerar que en el acta conste una obligación, y mucho menos a cargo de Carbones del Cerrejón Limited.

Ahora, según la administración, las disposiciones contenidas en el Acta 28 de 2005, modificaron una obligación que fue adoptada en el acta de la junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A. Nº 16 de 2002(15), en la cual se dispuso:

“El día 27 de agosto de 2002, a las 2:00 p.m. se reunieron en la ciudad de Barranquilla, en las oficinas de la sociedad Cerrejón Zona Norte S.A. CZN S.A., localizadas en la carrera 54 Nº 72-80, piso 18, los señores Juan Manuel Ricardo Convers Ortega y Jorge Álvarez Posada, primer suplente del presidente, representante legal de la sociedad y secretario general de la misma, respectivamente, con el fin de elaborar un acta de la junta directiva de la sociedad en la cual se hará constar la adopción de las siguientes decisiones de la junta directiva, luego de obtener la respuesta de todos y cada uno de sus miembros principales a la consulta enviada mediante circular a todos y cada uno de ellos.

Reunidas todas las respuestas de los miembros de la junta directiva de la sociedad a la circular de fecha 16 de agosto de 2002, el primer suplente del presidente y el secretario de la sociedad hacen constar que la junta directiva de la sociedad, mediante voto emitido por los señores Gregory David James, Anthony Edwin Redman y Michael C. Oppenheimer, ha aprobado y autorizado, por tres votos a favor y ninguno en contra, las siguientes acciones a realizar por parte del presidente o cualquiera de sus suplentes o apoderados:

(…)

2. La aceptación de las cesiones de préstamos externos de Carbones del Cerrejón S.A. (“CDELC”) por las cuales CZN S.A. reemplazará a CDELC en su posición de deudor, por el monto total actualmente pendiente de los respectivos préstamos, los cuales se describen así:

— Acuerdo de préstamo celebrado el 7 de abril de 1997 entre Glencore International AG, quien cedió su posición contractual a Orvin Ltd., y C.I. Prodeco Productos de Colombia S.A., quien igualmente cedió su posición contractual a CDELC, por la suma de US$ 70.679.857 como valor principal.

— Contrato de leasing de equipos Nº 039, celebrado el 3 de julio de 1996 con Citibank Colombia (Nassue) Ltd, por la suma de US$ 9.309.332.50 como valor principal. El acreedor de este préstamo es actualmente Caterpillar Financial Services Corporation.

— Contrato de leasing de equipos Nº 041, celebrado el 26 de julio de 1996 con Citibank Colombia (Nassue) Ltd, por la suma de US$ 8.889.402 como valor principal. El acreedor de este préstamo es actualmente Caterpillar Financial Services Corporation.

— Contrato de leasing de equipos Nº 394, celebrado el 6 de junio de 1996 con Citibank Colombia (Nassue) Ltd, por la suma de US$ 17.085.15502 como valor principal. El acreedor de este préstamo es actualmente Caterpillar Financial Services Corporation.

— Contrato de leasing de equipos celebrado el 26 de julio de 1996 con Caterpillar Financial Services Corporation por la suma de US$ 8.889.402 como valor principal.

— Contrato de leasing internacional Nº G.3057 con Mitsui & Co. Ltd. por la suma de US$ 12.110.000 como valor principal.

3. Llevar a cabo todas las gestiones y actos necesarios para darle cumplimiento a las decisiones que se adopten como consecuencia de las respuestas dadas a la circular.

Para constancia, se firma la presente acta por el primer suplente del presidente, representante legal de la sociedad y por el secretario general de la misma”.

En principio, la Sala advierte que en el Acta 28 de 2005 no se mencionó el Acta 16 de 2002. Sin embargo, es importante aclarar que el Acta 16 de 2002 solo se limitó a plasmar la decisión de la junta directiva de Cerrejón Zona Norte S.A. de aceptar las cesiones de préstamos externos de Carbones de Cerrejón S.A., y autorizó al presidente o a cualquiera de sus suplentes o apoderados, a llevar a cabo todas las gestiones y actos necesarios para darle cumplimiento a esa decisión(16).

En el caso de los documentos privados, como el estudiado, el impuesto de timbre se causa cuando de su contenido se desprende una obligación, aspecto que no se presenta en el Acta 28 de 2005, en cuanto la misma contiene una decisión unilateral de cobrar unos intereses y una autorización para realizar los actos que sean necesarios para dar cumplimiento a esa determinación.

En ese sentido, es claro que la sociedad demandante no intervino en el Acta 28 de 2005 como contratante ni aceptante, puesto que en el documento no consta su manifestación de voluntad de obligarse a algo.

Por su parte, la administración sostiene que la aceptación de la sociedad demandante se encuentra plasmada en la factura cambiaria de compraventa Nº PC 0009 del 31 de diciembre de 2005, expedida por concepto de intereses sobre préstamos de enero a diciembre de 2005 por la suma de $ 55.819.356.531.37(17), y en la certificación de la resolución expedida por la junta de administradores de la Compañía de Carbones del Cerrejón S.A., en la que se indicó:

“III. Pago de intereses a CZN S.A.

Autorizar el pago a CZN S.A. a partir de enero 1º, 2005 de un tasa de interés equivalente a DTF + 5 puntos, comenzando con los balances a diciembre 31, 2004 de COL $ 168.907.1289,245.55 (sic) y de COL$ 38.632.170.341.35, sumas que la compañía adeuda a CZN S.A., correspondientes a los créditos a favor de Orvin Ltd. y a los contratos de leasing con Mitsui & Co. y con Caterpillar Financial Services, respectivamente, que Carbones del Cerrejón S.A. cedió a esta. A partir de la misma fecha, será eliminado el ajuste mensual que venía efectuando de acuerdo con la tasa de cambio de fecha de cierre”(18).

Para la Sala, no es de recibo el argumento de la administración toda vez que el artículo 518 del estatuto tributario, en concordancia con lo previsto en el artículo 519 ibídem, imponen la calidad de agente retenedor a las personas jurídicas que intervengan como contratantes, aceptantes, emisores o suscriptores en los documentos.

En ese sentido, se requiere que la aceptación conste en el documento objeto del impuesto de timbre, para que la persona jurídica que la realice adquiera la calidad de agente retenedor.

En efecto, las mencionadas normas no contemplaron la posibilidad de que la aceptación de los documentos privados se realizara por separado, a excepción del caso de la oferta mercantil, la cual de manera expresa se previó que podía aceptarse en escrito separado.

El hecho de que el Acta 28 de 2005, la factura cambiaria de compraventa Nº PC 0009 del 31 de diciembre de 2005, y la certificación de la resolución expedida por la junta de administradores de la Compañía de Carbones del Cerrejón hubieren sido allegados por la sociedad demandante como pruebas de pasivos en el proceso de determinación del impuesto de renta, no implica que deban reconocerse como prueba de la causación del impuesto de timbre, puesto que ambos conceptos tiene una regulación diferente en el estatuto tributario y, en el caso específico del impuesto de timbre, la ley determinó las características y requisitos que deben contener los documentos para que se cause el tributo y se practique la respectiva retención.

Las razones expuestas son suficientes para declarar la nulidad de los actos demandados y, en consecuencia, la firmeza de la declaración de retención en la fuente del periodo 6º del año 2005, razón por la cual no se estudiarán los demás cargos expuestos en la demanda.

Si bien las consideraciones expuestas darían lugar a confirmar la sentencia apelada, se advierte que en el numeral 1º de esa providencia se ordenó como restablecimiento del derecho el levantamiento de la sanción por inexactitud y, no la firmeza de la liquidación privada. Por tanto, en ese sentido se modificará el numeral 1º de la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral 1º de la sentencia del 15 de septiembre de 2011, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, el cual quedará así:

“PRIMERO. Declárase la nulidad de los siguientes actos administrativos emanados de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

• Liquidación oficial de revisión Nº 312412009000079 del 19 de octubre de 2009.

• Resolución 900158 del 25 de octubre de 2010.

En consecuencia y como restablecimiento del derecho, declárase la firmeza de la declaración de retención en la fuente del sexto periodo del año 2005, presentada el 12 de julio de 2005 por Carbones del Cerrejón Limited, con el número 90000030584681”

2. CONFÍRMANSE los numerales 2º y 3º de la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Beatriz Parra Mosquera, de conformidad con el poder que obra en el folio 261 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Por tratarse la apelación adhesiva de un aspecto no regulado en el Código Contencioso Administrativo, esta norma resulta aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

(3) Artículo 357 del Código de Procedimiento Civil. Al respecto, se pronunció la Corte Constitucional, en la Sentencia C-165 de 1999, al declarar la exequibilidad de esa norma: “Cuando una de las partes se adhiere al recurso presentado por la otra, es obvio concluir que las dos están en desacuerdo con la decisión judicial materia de apelación, por ser desfavorable a sus pretensiones y, por esta razón, ambas solicitan al juez de segunda instancia que la modifique o revoque en lo que a cada uno le interesa. Por consiguiente, no se vulnera el artículo 31 del estatuto superior, porque lo que este precepto prohíbe es agravar la situación del apelante único, que no es el caso a que se refiere la expresión aquí acusada. Es claro que cuando ambas partes apelan el juez no está sujeto a la prohibición contenida en el inciso segundo del artículo 31 de la Constitución y, por tanto, goza de libertad para decidir sin limitaciones sobre la providencia objeto de apelación”.

(4) La solicitud de apelación adhesiva se presentó en el término de traslado para alegar de conclusión. Folios 249-257 y 270 c. p.

(5) Con los valores absolutos establecidos para el año 2005 por el Decreto 4344 de 2004.

(6) Para el año 2005 la cuantía de la obligación debía ser superior a $ 60.142.000.

(7) Para el año 2005 la cuantía de la obligación debía ser superior a $ 60.142.000.

(8) Folio 60 c. p.

(9) Consta en los contratos de cesión de préstamos de la sociedad demandante a Cerrejón Zona Norte S.A. Folios 113, 125 y 137 c. a. 1.

(10) La casa matriz se denomina International Colombia Resources Corporation.

(11) Folios 2 y 3 c. p. Certificado de existencia y representación legal de Carbones del Cerrejón Limited.

(12) Artículo 189 del Código de Comercio.

(13) Sentencia del 30 de abril de 1999, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, Expediente 9333.

(14) Código Civil. ART. 1494.—Fuente de las obligaciones. Las obligaciones nacen, ya del concurso real de las voluntades de dos o más personas, como en los contratos o convenciones; ya de un hecho voluntario de la persona que se obliga, como en la aceptación de una herencia o legado y en todos los cuasicontratos; ya a consecuencia de un hecho que ha inferido injuria o daño a otra persona, como en los delitos; ya por disposición de la ley, como entre los padres y los hijos de familia.

(15) Requerimiento Especial Nº 312382009000002 del 10 de febrero de 2009. Folio 47 c. p.

(16) Verificado el cuaderno de antecedentes 1, se encuentran los contratos por medio de los cuales Carbones del Cerrejón S.A. cede a Cerrejón Zona Norte la obligación de pago contraída en el préstamo externo con Orvin Ltda. (fls. 111-117), y en los contratos de leasing pactados con Mitsui & Co. Ltda. (fls. 124-135) y Caterpillar Financial Services Corporation (fls. 136-139). En los mencionados contratos se explica que la cesión se realizó por motivo del proceso de fusión iniciado entre Carbones del Cerrejón S.A. y la compañía International Colombia Resources Corporation LLC (denominada posteriormente Carbones del Cerrejón Limited), debido a que esta última por encontrarse sujeta al régimen especial cambiario no podía contratar préstamos externos. Sin embargo en los mismos no obran las obligaciones que surgieron entre Carbones del Cerrejón S.A. y Cerrejón Zona Norte como consecuencia de la cesión de los préstamos externos.

(17) Folio 30 c. a. 1.

(18) Folio 87 c. a. 1.