Sentencia 2011-00078 19772 de noviembre 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000201100078 01

Número Interno 19772

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez

Wyeth Consumer Healthcare LTD., contra La DIAN

Fallo

Bogotá, D. C., seis de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

Se provee sobre la legalidad de los actos administrativos que sancionaron a la demandante por presentar extemporáneamente la declaración informativa individual de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2006.

En los términos del recurso de apelación, son dos los problemas jurídicos a examinar:

• La procedencia de la sanción impuesta por los actos demandados, frente a la existencia de una liquidación oficial de corrección que aceptó reducir a $0 la sanción por extemporaneidad autoliquidada por la actora al momento de transmitir la declaración informativa.

• La procedencia del incremento del 30% de la sanción impuesta, a la luz de los presupuestos legales que lo autorizan.

Entra pues, la Sala, a estudiar los aspectos señalados, en el siguiente orden:

DEL PROCEDIMIENTO APLICABLE PARA IMPONER LA SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD EN LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA INDIVIDUAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

La Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia en el marco de las obligaciones formales de los contribuyentes sujetos al régimen de precios 

Los artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario regulan el régimen de precios de transferencia colombiano, como mecanismo antielusivo de control respecto del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, que se dirige a verificar las operaciones realizadas por los contribuyentes con sus vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior, para que las mismas se ajusten y se declaren de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente, en detrimento de la libre competencia(1).

Dichas normas precisan quiénes se encuentran obligados por este régimen; sus obligaciones formales y las sanciones especiales que pueden aplicárseles; los criterios de comparabilidad entre partes independientes y vinculados económicos; los métodos para determinar el precio o margen de utilidad; los ajustes sobre las operaciones realizadas; los paraísos fiscales y los acuerdos anticipados de precios.

En materia de obligaciones formales que deben cumplirse dentro del marco de la relación jurídico tributaria, para la determinación de los impuestos generados en las operaciones cobijadas por el régimen de precios de transferencia, y para que ellas se sujeten a los precios del mercado, el ordenamiento establece deberes positivos o, lo que es igual, “de hacer”, a cargo de contribuyentes con ciertos montos de patrimonio e ingresos brutos.

Ese tipo de deberes se concretan en la presentación de tres clases de documentos: la declaración informativa individual, la declaración consolidada y la documentación comprobatoria. Así mismo, las normas fiscales prevén el deber de conservar soportes de todas las operaciones de los contribuyentes con partes relacionadas.

Sin duda alguna, con estas obligaciones se facilitan las labores de fiscalización de la autoridad tributaria y se efectiviza el principio de contribuir a las cargas públicas, del cual ciertamente emanan.

De la presentación de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia  

El legislador tributario estableció la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia como una obligación anual y de tipo instrumental, a cargo de quienes se encuentran sujetos a dicho régimen, según lo señala el artículo 260-8 del E.T., modificado por el artículo 44 de la Ley 863 del 2003:

"Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas.” 

Al tenor de la norma transcrita, los contribuyentes de renta sometidos al régimen de precios de transferencia, con determinados topes de ingresos o patrimonio, deben presentar la declaración informativa individual de precios, para dar a conocer a la DIAN las operaciones que celebraron con vinculados económicos o con partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

En el mismo sentido, la sentencia C-815 del 2009 definió dichas declaraciones como aquellas por medio de las cuales “los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios obligados a la aplicación de las normas que regulan tales precios y que cumplan con las condiciones para ser declarantes, informan a la administración tributaria los tipos de operaciones que en el respectivo año gravable realizaron con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, incluidos paraísos fiscales”.

Se trata, en términos de la Corte, de la “expresión tributaria del control estatal que debe recaer sobre las citadas operaciones comerciales y financieras”.

En general, la presentación de las declaraciones tributarias debe efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional, inclusive a través de bancos y demás entidades financieras (E.T., art. 579)

Sin perjuicio de esa regla, el artículo 579-2 ibídem(2) consagró la posibilidad de presentar las declaraciones vía electrónica, delegándole al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales el señalamiento de los obligados a realizar ese tipo de presentación y de las condiciones y mecanismos de seguridad que deben concurrir para hacerlo.

Esta disposición fue reglamentada por el Decreto 408 de 2001, que dispuso la presentación electrónica de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos y de las retenciones en la fuente administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a través del Sistema de Declaración y Pago Electrónico de la DIAN.

El decreto también indicó los mecanismos de seguridad del sistema referido y previó que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales debía señalar los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios por esa forma.

De manera concreta, el artículo 10 ejusdem extendió dicho sistema a la presentación de la Declaración Informativa Individual y a la Declaración Informativa Consolidada de Precios de Transferencia correspondientes al año gravable 2005 y siguientes que, entre otros conceptos, fueren iniciales, extemporáneas o correcciones, y al diligenciamiento de sus recibos de pago.

Dentro de esta vista panorámica aparece el artículo 578 del E.T. que autorizó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para expedir los formularios en los que deben presentarse las declaraciones electrónicas, sin perjuicio de que pudiera aceptar declaraciones que no se presentaran en dichos formularios(3).

A su turno, el Decreto 4349 de 2004 reglamentó el artículo 260-8 del E.T., junto con los artículos 260-2 (parágrafo) a 260-4, 260-6 (parágrafo) y 260-9 del mismo cuerpo estatutario y se refirió a los requisitos de contenido de la declaración informativa individual.

En ese contexto, el decreto señaló que la declaración informativa individual debía presentarse anualmente a más tardar el 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable, en los lugares, formularios y demás condiciones determinadas por el Gobierno Nacional.

El Decreto 4583 de 2006 fijó los plazos para cumplir tal obligación y su homólogo 1849 aludió a la presentación de las declaraciones informativas de precios de transferencia a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN.

La Resolución 07728 del 13 de julio de 2006 prescribió el formulario modelo 120 para presentar la "Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia" correspondiente al año gravable 2005, con un diseño que formaba parte de la misma resolución.

A su vez, y con base en los artículos 579-2 del Estatuto Tributario (con la modificación introducida por la Ley 633 de 2000), 2° del Decreto 408 de 2001, 6° del Decreto 4349 de 2004 y 3° del Decreto 1849 de 2006(4), el Director General de la DIAN expidió la Resolución 08480 del 2 de agosto de 2006 que reguló la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia – formulario 120.

Sobre la forma de hacer esa presentación, el artículo 2° de dicha resolución señaló:

“Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a la presentación de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia de que trata el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, deberán realizarla de la siguiente forma:

“a) Presentar la información contenida en la Hoja 2 del formulario 120, Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia, cuando a ello haya lugar, en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, haciendo uso del mecanismo de firma digital, en el formato 1124 a que hace referencia el Anexo 1 de esta Resolución, y presentar en todos los casos y en igual forma, la información contenida en la Hoja 3 del mismo formulario, en el formato 1125 a que hace referencia el Anexo 2 de esta misma Resolución.  

Presentada y validada esta información, se comunicará al declarante el resultado de dicho proceso. Si el resultado es de conformidad, el declarante debe continuar con el procedimiento señalado en el literal b). Si es de inconformidad, debe corregir la información y presentarla nuevamente, hasta que la misma sea exitosa.  

b) Diligenciar, firmar y presentar virtualmente la Hoja principal de la Declaración Informativa Individual Precios de Transferencia - Formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, utilizando el mecanismo de firma con certificado digital. 

Parágrafo. La presentación de La Declaración Informativa Individual Precios de Transferencia - Formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, solo se entenderá cumplida cuando se de pleno cumplimiento a lo dispuesto en los literales a) y b) de este artículo” 

Esta Sección se pronunció sobre la validez del parágrafo anterior en la sentencia proferida el 5 de septiembre de 2013 dentro del expediente 18635(5) en la que, de acuerdo con los cargos de apelación que analizó(6), concluyó que dicha disposición no era producto de una extralimitación de competencias reglamentarias y que se ajustaba a derecho.

Lo anterior, porque al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales le correspondía señalar los obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, entre las que se encuentran las declaraciones informativas individuales de precios de transferencia, y fijar las condiciones para agotar ese deber, estableciendo incluso los formularios para ello.

En ese contexto, la providencia analizó la estructura del formulario prescrito por la Resolución N° 07728 del 2006 para la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia, y a partir de ella concluyó que el formulario 120 es un todo integrado por la hoja principal y las hojas 2 y 3, con numeración consecutiva de casillas y contenidos interrelacionados que, en conjunto, conforman la unidad constitutiva de dicha declaración.

En otros términos, la DIIPT sólo existe en la medida en que se diligencien íntegramente las tres hojas señaladas, y la mera entrega de dos de ellas (la 2 y la 3) debe entenderse como un diligenciamiento parcial del formulario 120 y, de contera, como causal para tener por no presentada la declaración.

Lo anterior, porque la hoja principal hace parte del referido formulario que, con su debido diligenciamiento, fue incluido por el artículo 2° del Decreto 4344 del 2004 entre los requisitos de contenido de la declaración informativa, y porque, además, un acto administrativo que se presume legal (la Resolución N° 07728 del 2006) le asignó a dicha hoja un contenido independiente al de las hojas 2 y 3, cuyas casillas tienen numeración sucesiva a la última de la hoja principal.

En ese sentido, la sentencia desestimatoria detalló:

“Es claro que todo el formulario N° 120, con el modelo y diseño que se dispuso para el mismo, hace parte integral de la Resolución N° 07728 del 2006, la cual no ha sido anulada ni suspendida por orden judicial y, en consecuencia, goza del atributo de ejecutoriedad en virtud de la presunción de legalidad que la ampara.  

Según ese diseño, el referido formulario se integra por tres hojas a saber:  

1. La hoja principal, contentiva de información general del declarante, del periodo declarado y de su actividad económica, así como el resumen de las operaciones con algunos de los registros de las hojas 2 y 3 (casillas 28 a 37) y los datos del ente controlante en los casos de subordinación o control de acuerdo con los artículos 260 y 261 del C. de Co. y 28 de la Ley 222 de 1995. 

2. La hoja 2, que reporta información sobre composición accionaria, referida directamente a los socios, accionistas o partícipes, su identificación fiscal y porcentaje de participación, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondiente al formulario 1124. 

3. La hoja 3, en la que se registra la información de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondientes al formulario 1125.  

Al dorso de cada una de dichas hojas aparecen sus respectivas instrucciones de diligenciamiento. Tratándose de la hoja principal, ellas precisan que la presentación informativa de la Declaración Individual de Precios de Transferencia comprende dos grandes pasos (instrucciones de diligenciamiento de la hoja principal):  

La presentación de la información por envío de archivos con los datos correspondientes a las hojas 2 y 3.

El diligenciamiento y presentación virtual de la hoja principal de la declaración, en la que se identifican los siguientes datos: el año gravable que se declara, el NIT del obligado a declarar, sus nombres y apellidos o razón social.

Así, el formulario 120 se diseñó como un todo fraccionado en tres segmentos correspondientes a las hojas 1, 2 y 3, las cuales cuentan con contenidos propios pero interrelacionados, dado que confluyen a conformar la unidad constitutiva de la declaración informativa individual, vista como acto voluntario autónomo. Tan es así, que los números de casillas a lo largo de dichas hojas tienen un orden consecutivo.  

De la misma forma y a la luz del artículo 2° del Decreto 4344 del 2004, que al igual que la Resolución N° 07728 del 2006 no ha sido anulado ni suspendido por esta jurisdicción, se advierte que el formulario debidamente diligenciado hace parte de los requisitos de contenido de la declaración informativa individual, a cargo de todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, con los montos de patrimonio o ingresos brutos que la misma norma establece. 

Esa connotación jurídica con la que el reglamento identifica al formulario, hace de este un elemento esencial para el acto declaratorio, de naturaleza ad sustanciam actus, en cuanto lo liga al contenido de la declaración informativa individual, de modo que sin él, ella sencillamente no existiría o mutaría en otro tipo de acto ajeno al reconocimiento de las normas fiscales sobre precios de transferencia, con las consiguientes incidencias sobre el cumplimiento de la obligación formal de presentación. 

Bajo esa premisa, si el formulario creado por la autoridad tributaria para realizar la declaración informativa individual de precios de transferencia no se diligencia o se diligencia en forma incompleta o incorrecta, esa declaración no puede tenerse como tal ni surtir los efectos propios de la presentación, porque carece de uno de los requisitos de contenido expresamente señalados por el decreto mencionado.”  

No hay lugar pues a reconocer en la entrega oportuna de las hojas 2 y 3 de la declaración informativa de precios de transferencia a cargo de la demandante (Formatos 1124 y 1125), el cumplimiento del deber de declarar, porque para ello, se repite, debió también presentarse la hoja principal debidamente diligenciada, sin que a la luz de la sentencia evocada, con efectos de cosa juzgada erga omnes respecto de la causa petendi juzgada(7), el contenido de las hojas oportunamente transmitidas pueda suplir el de la hoja faltante.

Del régimen sancionatorio aplicable a la declaración informativa  

El régimen de precios de transferencia contempla sanciones en relación con irregularidades que afectan tanto la declaración informativa, como la documentación comprobatoria.

La sanción por extemporaneidad que se discute en el sub lite hace parte del primer grupo mencionado y se encuentra prevista en los numerales 1 y 2 del literal B) del artículo 260-10 del E.T., vigente para el momento en que se configuró el hecho sancionado. Dicha noma señalaba:

“B. DECLARACIÓN INFORMATIVA 

1. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.  

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.  

2. Cuando la declaración informativa se presente con posterioridad al emplazamiento la sanción será del doble de la establecida en el parágrafo anterior.” 

La Corte Constitucional declaró exequible el numeral 1(8), precisando que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, es una obligación de hacer para con la administración, concretada en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades que la norma señala.

Así, dijo la Corte que “el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

En efecto, como lo estipula el artículo 210 (sic) literal b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente (cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal…”

Por su parte, el literal c) de la Resolución 08480 de 2006, anotó:

“c) Los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le permitirán al obligado declarar, diligenciar e imprimir el correspondiente "Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales", para proceder al pago de las sanciones, cuando a ellas haya lugar, ante las entidades autorizadas para recaudar a través de los mecanismos que estas ofrezcan y en las condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.”  

El literal B del artículo 260-10 del E.T. anotó que el procedimiento para aplicar este tipo de sanciones era el contemplado en los artículos 637 y 638 ibídem, y precisó:

“Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.  

(…) 

Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la Administración Tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este Estatuto(9).  

Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario.  

(…) 

Sin perjuicio de lo anterior, la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización, podrá modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, para determinar mayor impuesto, mayor renta líquida o menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación incorrecta del régimen de Precios de Transferencia.”  

Así pues, las sanciones aplicables a la declaración informativa, y entre ellas la de extemporaneidad que aquí se cuestiona, pueden imponerse mediante resolución independiente o liquidación oficial de corrección de sanciones, entendiéndose que, en uno y otro caso, debe cumplirse con los presupuestos o condiciones legalmente establecidas para expedir tales actos.

En ningún caso procede la imposición automática de sanciones, como bien lo acotó la Sala en sentencia del 1° de noviembre de 2012, exp. 18519(10), al examinar la legalidad de los actos administrativos que negaron el levantamiento de la sanción liquidada por el sistema informático de la DIAN a la Comercializadora Internacional de Bananeros Unidos de Santa Martha S.A. C.I. - BANASÁN S.A., al momento en que esta hizo el envío electrónico de la hoja principal de la declaración informativa individual de precios de transferencia – formulario 120 correspondiente al año gravable 2006, pero por fuera del término legal.

Allí precisó, en lo pertinente:

“(…)

… el objeto de la sanción por extemporaneidad es garantizar el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia, documento que, a su vez, constituye un mecanismo que tiene la Administración para conocer las operaciones que realizan los contribuyentes del impuesto sobre la renta con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, con el fin de fiscalizar o verificar si estas operaciones se realizaron a precios de mercado, o lo que es lo mismo, si se respetaron las normas sobre precios de transferencia.

El contenido de la declaración informativa individual de precios de transferencia, que es la que interesa en este asunto, se halla en el artículo 2 del Decreto 4349 de 2004, vigente para el año gravable 2006:

(…)

Según el artículo 6 del Decreto 4349 de 2004, la declaración informativa individual debe presentarse anualmente a más tardar el 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable, en los lugares, formularios y demás condiciones que determine el Gobierno Nacional. Para el año 2006, los plazos fueron fijados por el Decreto 4583 del mismo año.

Por su parte, el artículo 3° del Decreto 1849 de 2006 estableció la presentación de las declaraciones informativas de precios de transferencia a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN.

La Resolución 8480 de 2006 expedida por la DIAN, fijó las condiciones técnicas y los demás requisitos que deben tenerse en cuenta para la presentación de las declaraciones informativa individual (formulario 120) e informativa consolidada de precios de transferencia (formulario 130).

(…)

… la presentación del formulario 120 o declaración informativa individual comprende la de los formatos 1124 (hoja 2) y 1125 (hoja 3), que deben ser presentados y validados antes que el formulario 120 (Hoja principal). La norma prevé también que solo se entiende presentada la declaración informativa individual de precios de transferencia cuando estén debidamente presentados y validados los formatos 1124 y 1125 y diligenciado, firmado y presentado de manera virtual, el formulario 120 u hoja principal.

… según la Resolución DIAN 3817 de 2007 (artículo 2), para la presentación de la declaración informativa individual (formulario 120) y los correspondientes formatos anexos (1124 y 1125), por el año gravable 2006, debe aplicarse el procedimiento establecido en la Resolución 8480 del 2 de agosto de 2006.

Como la DIIPT debe presentarse virtualmente, el literal c) del artículo 2 de la Resolución 8480 de 2006, prevé que los sistemas electrónicos de la DIAN le permiten al declarante diligenciar e imprimir el recibo oficial de pago para cancelar las sanciones, “cuando a ellas haya lugar”, ante las entidades recaudadoras, a través de los mecanismos que éstas ofrezcan y en las condiciones que establezca la DIAN.

De acuerdo con el artículo 260-10 del Estatuto Tributario hay lugar al pago de la sanción por extemporaneidad cuando la DIIPT se presenta tardíamente, pues, la presentación extemporánea de la declaración es la infracción sancionable. No obstante, el referido precepto no prevé la fijación automática y de plano de la sanción.

Por lo tanto, las sanciones declaradas en el formulario a que se refiere el literal c) del artículo 2 de la Resolución 8480 de 2006, son solamente las que voluntariamente determine el declarante, pues, se insiste, el artículo 260-10 del Estatuto Tributario no permite que la sanción por extemporaneidad se fije automáticamente por el sistema electrónico de la DIAN….

(…)

la sanción por extemporaneidad en la presentación de la DIIPT no puede imponerse automáticamente, pues, debe fijarse por resolución independiente o liquidación oficial de corrección de sanciones.

A su vez, la resolución independiente requiere la expedición previa del pliego de cargos con el fin de que el administrado conozca la infracción que le imputa la Administración y pueda formular los descargos correspondientes. Igual requisito se aplica respecto de la liquidación oficial de corrección de sanciones, pues es necesario que la DIAN expida también el correspondiente pliego de cargos para que el administrado ejerza su derecho de defensa(11).

Además, tanto la resolución sanción como la liquidación de corrección de sanciones son actos administrativos definitivos, susceptibles de ser recurridos en reconsideración(12) y de ser controvertidos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo para que ésta decida si se ajustan o no al ordenamiento jurídico(13).

(…)

… asiste razón a la actora en el sentido de que la DIAN no podía fijarle la sanción automática por extemporaneidad en la presentación de la DIIPT, dado que esta se impuso sin tener en cuenta el trámite al que remite el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, lo que, a su vez, condujo a la violación del debido proceso y del derecho de defensa de la demandante.

En ese orden de ideas, la DIAN debió levantar a la actora la sanción que le impuso de manera automática.(14)

Así mismo y ya que la sanción por extemporaneidad establecida en el numeral 1° del literal B) del artículo 260-10 del ET recae sobre el retardo en la presentación de la DIIPT, de modo que ese tiempo de tardanza opera como factor de liquidación(15), es claro que nos encontramos frente a un tipo infractor de carácter objetivo, en cuanto se configura por la mera omisión de entregar o transmitir oportunamente la declaración informativa individual, en los plazos establecidos legalmente para hacerlo.

Por eso, en términos de la misma sentencia del 1° de noviembre de 2012, la presentación extemporánea de la declaración es la infracción sancionable, y la sanción por extemporaneidad pretendió garantizar el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia, como mecanismo que permite conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del impuesto sobre la renta con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y fiscalizar o verificar si se realizaron a precios de mercado.

La norma no previó causales eximentes de la sanción frente al hecho sancionable del retraso en la presentación de la declaración de precios de transferencia.

La buena fe del contribuyente infractor y la inexistencia del daño al fisco, son circunstancias relevantes de responsabilidad por el régimen general de efectos de las obligaciones, ninguna de las cuales vicia de ilegalidad a los actos demandados.

Lo anterior porque, en cuanto atañe a la primera de tales condiciones y como se precisó anteriormente, la extemporaneidad en la presentación de la declaración de precios de transferencia que castiga el tipo sancionatorio, es un hecho material que se tipifica ante el simple “retraso”, y en cuya determinación no se evidencia injerencia contundente de la intención de buena fe de la contribuyente(16), por lo menos desde la perspectiva que plantea la demanda y las pruebas integrantes de la actuación enjuiciada.

De otro lado, sobre el literal b) del artículo 260-10 del ET que motiva el presente análisis no recae ninguna declaratoria de exequibilidad condicionada a la prueba del daño fiscal inferido por la conducta sancionada, como requisito de procedencia de la sanción que allí se contempla.

Ese antecedente sólo se encuentra en el examen de constitucionalidad de la sanción por no informar prevista en el artículo 651 del ET, frente al supuesto de que el contenido de la información suministrada tuviere errores o no correspondiera a lo solicitado (sentencia C-160 de 1998).

En consecuencia, el reparo hecho por la apelante, no demerita la presunción de legalidad de los actos acusados.

Volviendo sobre el mecanismo jurídico para imponer la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración de precios de transferencia a la luz de los apartes transcritos del fallo del 1° de noviembre de 2012, se observa que la discutida en el sub lite fue impuesta por resolución independiente, previo pliego de cargos. Se cumple entonces el presupuesto exigido legalmente para proferir dicho acto administrativo.

La apelante se opone a ese tipo de imposición, aduciendo que la Resolución N° 664-900.001 del 24 de septiembre de 2008 había aceptado la eliminación de la sanción mencionada, con la oficialización del proyecto de corrección que en tal sentido se le presentó.

De los efectos de la Resolución N° 664-900.001 del 24 de septiembre de 2008 en la imposición de la sanción por extemporaneidad a la luz del artículo 260-10 del E.T. – impertinencia del procedimiento de revisión para imponer la sanción discutida  

Los artículos 588 y 589 del ET autorizan la corrección de las declaraciones tributarias, como facultad de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores que pretendan tanto aumentar el impuesto a cargo o disminuir el saldo a favor, como disminuir el valor o pagar o aumentar el saldo a favor.

En sí mismas y por su propia semántica, esas correcciones se expresan en modificaciones que, con alcance de enmienda o mejoramiento, reemplazan o sustituyen aquello que es objeto de las mismas.

WYETH CONSUMER HEALTHCARE LTD., como contribuyente del impuesto sobre la renta que celebra operaciones con vinculados económicos ubicados en el exterior, ejerció la facultad de corrección respecto de la declaración informativa individual de precios de transferencia del año 2006, mediante el proyecto de corrección N° 0008660 del 23 de julio de 2007 (pág. 1 a 6, c. 2), con fundamento en el artículo 589 del ET, a cuyo tenor se lee:

Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.  

La Administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.  

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección.  

PARÁGRAFO. El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio.”

En los términos del precepto anterior, es claro que las correcciones que disminuyen el valor a pagar, operan a solicitud de parte ante la autoridad de impuestos.

También se entiende que lejos de que tales peticiones sustituyan automáticamente las declaraciones objeto de las mismas, requieren ser aceptadas mediante las liquidaciones oficiales de corrección expedidas dentro del plazo legal que otorga la norma, previo estudio de su procedencia formal a la luz de los requisitos que se desprenden de la misma norma(17), y cuya falta de expedición conduce a que los proyectos de corrección sustituyan las declaraciones iniciales.

La Sala ha precisado que al resolver las solicitudes referidas, a través de las liquidaciones oficiales de corrección, la Administración no puede controvertir aspectos de fondo del proyecto que presenta el solicitante, porque tal alcance es propio de las liquidaciones oficiales de revisión, debiendo, entonces, agotarse el procedimiento legalmente establecido para proferirlas.

Se ha dicho igualmente que la corrección oficial no obstruye ni veda la facultad de revisión que bien puede ejercerse desde cuando aquella se expide o vence el término para resolver la solicitud de corrección, toda vez que el proceso de revisión contiene una serie de garantías que permiten el adecuado ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes(18).

Esos parámetros no varían para el caso de las declaraciones informativas de precios de transferencia, porque si bien el inciso final del numeral 4° del artículo 260-10 del ET prohíbe expedir liquidaciones oficiales de revisión respecto de aquéllas, también autoriza modificarlas al fiscalizar las declaraciones de renta en las que se reflejan dichas declaraciones informativas, a través del procedimiento regulado en el libro V del Estatuto Tributario, del que hace parte la regulación de la facultad de corrección de los artículo 588 y 589 ibídem.

Es decir, el hecho de que el artículo 260-8 del ET conciba las declaraciones informativas como instrumento material para poner en conocimiento de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales las operaciones realizadas durante el año gravable con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, incluidos paraísos fiscales, no muta su ontología principalísima de control estatal que incide con efecto determinante en la debida tributación en renta, y que es definitivamente necesario para enfrentar las indebidas prácticas comerciales y financieras que con frecuencia se detectan en las sociedades con ese tipo de vinculaciones, en cuanto tienden al incumplimiento de obligaciones fiscales.

El objetivo?, garantizar que las operaciones realizadas entre las partes relacionadas se declaren de acuerdo con los precios de mercado y no mediante los asignados unilateral y arbitrariamente por fuera de aquél; y que, en esa medida, el impuesto de renta no se vea afectado por prácticas elusivas que, en últimas, menoscaban las arcas públicas.

Bien anota el examen de constitucionalidad sobre la materia(19):

“Las conductas que buscan aumentar las ganancias a costa de incumplir las obligaciones tributarias, acentuadas a medida que el sujeto económico es más grande o poderoso, en el caso de las multinacionales es históricamente frecuente. Precisamente por su proclividad a incumplir obligaciones tributarias, efectuando transferencias internacionales entre las empresas poseídas en diferentes países, surgió la necesidad de establecer mecanismos de precios de transferencia.

Ese tipo de transacciones efectuadas regularmente son contrarias a las que se realizan en condiciones de mercado, es decir, opuestas a las basadas en la libre competencia, ya que los precios se asignan arbitrariamente, según las intenciones de los agentes económicos involucrados; se llevan a cabo por el actor económico contribuyente del impuesto de renta, con vinculados económicos o partes relacionadas ubicadas en el exterior, es decir, se trata de operaciones comerciales y financieras internacionales, celebradas entre entes económicos que tienen una relación de subordinación entre sí, involucrando sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones.

Las transacciones pueden ser de cualquier naturaleza, como compras, ventas, leasing y demás, de bienes (tangibles e intangibles) y servicios, créditos, etc. Por ejemplo, pueden hacerse compras ficticias o a precios muy por debajo de los comercialmente aceptados, con paraísos fiscales para disminuir las ganancias y, por tanto, la base del impuesto de renta; o endeudarse ficticiamente con los mismos fines.”

El innegable y contundente efecto de las declaraciones informativas de precios sobre la declaración de renta fiscalizable y el cometido fiscalizador con el que se previeron, legitima que la facultad de revisión prevista en el artículo 589 del ET sobre las liquidaciones oficiales que aceptan la corrección del denuncio privado de renta, se aplique a las declaraciones informativas señaladas.

La circunstancia de que el régimen de precios de transferencia no prevea norma especial sobre los efectos de la corrección de las declaraciones que disminuyen cualquier valor a pagar a las que alude el artículo 589 del ET, no implica que ese tipo de correcciones puedan hacerse deliberadamente ni que operen sin regulación alguna, cuando lo cierto es que el libro V del Estatuto Tributario, al cual remite el inciso final del numeral cuarto del artículo 260-10 ibídem, codifica tal supuesto de hecho frente a las declaraciones tributarias en general.

Esa codificación general hace del artículo 589 una norma aplicable para las correcciones de las DIIPT, al amparo de la interpretación analógica(20) que prevé el artículo 8 de la Ley 153 de 1887(21), de acuerdo con el aforismo jurídico ubi éadem ratio, ibi éadem juris dispositio, e incluso del artículo 2 ibídem(22), si es que se parte de la idea de que los artículos 589 y 260-10 son igualmente aplicables a la hipótesis de corrección señalada y que entre ellos existe algún tipo de contradicción.

Queda claro entonces que el proyecto de corrección N° 0008660 del 23 de julio de 2007 presentado por la actora para reducir a $0 la sanción por extemporaneidad autoliquidada en su DIIPT por valor de $320.014.000 (fl. 39, c. 2), se rige por el texto íntegro del artículo 589 del ET., porque su alcance no es otro distinto que disminuir el valor a pagar, y esa realidad la entendió la propia contribuyente al invocar expresamente dicho texto legal como fundamento del proyecto referido.

La Resolución N° 664-900.001 del 24 de septiembre de 2008 aceptó el proyecto mencionado, previa revocatoria de la Resolución N° 900001 del 4 de diciembre de 2007 que lo había negado, manteniendo la sanción autoliquidada en $320.014.000, más el incremento de $40.443.000, correspondiente al 20% del menor valor a pagar (fls. 63 a 67, c. 2).

Posteriormente, previo pliego de cargos del 14 de mayo de 2009 y mediante resolución independiente fundamentada en que la contribuyente había presentado la hoja principal de la declaración individual de precios de transferencia por fuera del término previsto en el Decreto 4583 del 27 de diciembre de 2006, hecho objetivo no discutido y aceptado en el sub lite, la División de Gestión de Liquidación impuso sanción por extemporaneidad de $337.258.000.

Esa sanción correspondía al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas ($33.725.789.000, discriminados así: $6.198.023.000 por monto total de las operaciones de ingreso, $25.803.368.000 por monto total de las operaciones de egreso, $1.711.236.000 por movimiento débito activo y $13.162.000 por movimiento crédito pasivo).

A esa suma se le aplicó el incremento del 30%, calculado en $101.177.000, para un total de sanción de $438.435.000.

Si bien la resolución que aceptó y oficializó el proyecto de corrección redujo a $0 la sanción por extemporaneidad inicialmente declarada ($320.014.000) y posteriormente corregida, mantuvo el monto total de las operaciones de ingreso y egreso, así como los movimientos débito y crédito inicialmente declarados (fl. 39, c. 2), sin hacer ninguna modificación de fondo que afectara las bases de liquidación propiamente dichas.

En el proceso no se discutió alteración alguna sobre dichas bases con, por ejemplo, adiciones al saldo final del monto débito activo.

Con estas constataciones queda claro que los valores de las operaciones declaradas no sufrieron alteración alguna y que, en esa medida, la decisión sancionatoria no requería de un procedimiento de revisión previamente abierto contra la declaración de renta del año correspondiente, sino que podía imponerse bajo la forma de resolución independiente en cuanto su único objeto era el de castigar la presentación extemporánea de la declaración, con base en los referidos valores(23).

De la facultad fiscal para modificar la resolución constitutiva de liquidación oficial de corrección, sin el consentimiento de la contribuyente  

Si bien es cierto la Resolución N° 664-900.001 del 24 de septiembre de 2008 es un acto administrativo que favorece el particular interés del contribuyente, lo cierto es que no tiene la categoría de decisión definitiva e incontrovertible frente al poder fiscalizador sobre la declaración de renta a la que sirve la DIIPET.

En efecto, dicha resolución fue producto del mandato legal que establece el artículo 589 del ET en cuanto norma aplicable a las correcciones de DIIPT, según se precisó en el aparte anterior, y que ordena practicar liquidación oficial de corrección respecto de las solicitudes que disminuyen el valor a pagar o aumentan el saldo a favor inicialmente declarados, dentro de los 6 meses siguientes a cuando ellas se presentan en debida forma.

No se trata de una decisión administrativa adoptada al término de un proceso de fiscalización que considerara todos los aspectos fácticos, jurídicos y probatorios de la situación tributaria particular, sino de un acto que provee por la efectividad de la intención de corrección en el corto plazo, restringido a la verificación de los requisitos formales que debe reunir la solicitud en la que se expresa dicha intención, para considerarse debidamente presentada.

De allí que la misma norma que ordena expedir la liquidación oficial de corrección precise que ésta no impide la facultad de revisión, a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

De esta forma el legislador avaló el poder fiscalizador del Estado, en todo imperioso, intransferible, inmutable y, de ninguna manera subyacente o subordinado a la voluntad particular que vía corrección aumenta los saldos a favor o disminuye los saldos a cargo, sobre cuya legitimidad recae pleno interés general por la directa incidencia que tienen sobre las arcas públicas con las que se financian los gastos e inversiones del Estado.

Dado que la declaración informativa de precios de transferencia se destina a prevenir elusiones y evasiones en el pago del impuesto de renta, claramente su oportuna presentación constituye un importante instrumento de fiscalización respecto de la tributación en renta(24).

Frente al fin supremo ínsito a la facultad de fiscalización, como medio garante del principio constitucional de distribución de las cargas públicas (CP, art. 95, N° 9), y a la expresa previsión legal de mantener la facultad de revisión respecto de las liquidaciones oficiales de corrección, se infiere que éstas corresponden a decisiones administrativas transitorias y pasibles de modificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la presentación del proyecto de corrección aceptado.

La conclusión de transitoriedad no es ajena a la resolución que oficializó el proyecto de corrección presentado en el sub lite, independientemente de que la facultad de revisión recaiga sobre la declaración de renta en la que se reflejan los reportes de la declaración informativa individual de precios de transferencia y no sobre esta última. Es así por las siguientes razones:

1. Los efectos temporales de la liquidación oficial de corrección no es un aspecto regulado por el artículo 260-10 del ET que, por lo mismo, accede a la aplicación analógica del artículo 589 ibídem, según lo explica la página 31 de esta providencia.

2. Reconocer efectos definitivos a las liquidaciones oficiales que aceptan correcciones respecto de las DIIPT para disminuir los valores a pagar que estas liquidan, se aparta del espíritu del sistema de control que connota a la declaración informativa y que la reviste de un contenido especial respecto de los demás instrumentos de información ajenos al régimen de precios de transferencia, especialmente regulado a lo largo del capítulo 11 del Estatuto Tributario y con sanciones específicamente concebidas para el mismo.

3. Ese tipo de efectos también contrasta con el fin de la potestad fiscalizadora que el inciso final del numeral 4 del artículo 260-10 ejusdem quiso mantener sobre las declaraciones de renta que incorporan los datos informados en las DIIPT, al permitir modificarlas por razón de la aplicación de las normas de precios de transferencia o de la no presentación de la declaración informativa, cuando quiera que esta no se hubieren presentado o se hubieren presentado con inconsistencias.

4. No es lógico que mientras las liquidaciones oficiales que aceptan los proyectos de corrección de las declaraciones de renta soportadas en las DIIPT tienen efectos transitorios, las declaraciones informativas tengan efectos definitivos, máxime ante la inminente posibilidad de que los datos informados conduzcan a modificar la declaración de renta del año en que ocurrieron las operaciones con vinculados económicos, vía liquidación oficial de revisión.

5. Más allá de los aspectos anteriores, el inciso diez del numeral 4 del artículo 260-10 del ET, ordena a la Administración tributaria liquidar las sanciones incorrectamente liquidadas por los contribuyentes, independientemente de que ello ocurra en las declaraciones informativas iniciales o en sus correcciones. Tal es el caso del sub lite, en el que la sanción por extemporaneidad se liquidó en $0 y ese valor es significamente distante de aquél al que equivalía el castigo administrativo sobre el retraso en la entrega de la hoja principal de la DIIPT a cargo de la contribuyente, por el año 2006.

Sin duda, el precepto anterior, cuya claridad descarta todo método de interpretación distinto del gramatical propiamente dicho, constata que las liquidaciones oficiales de corrección de DIIPT no están revestidas de alcance definitivo alguno.

Desde esta perspectiva, estima la Sala que la resolución que oficializó el proyecto de corrección presentado para disminuir el valor a pagar inicialmente liquidado en la DIIPT referida, tiene efectos transitorios y, por tanto, no consolida un derecho subjetivo amparado por el principio de inmutabilidad o intangibilidad de las prerrogativas particulares reconocidas por los actos administrativos, cuya existencia supedite la modificación de dicha resolución al procedimiento de revocatoria directa establecido en los artículos 69 y siguientes del C.C.A.

Esa regulación refiere a decisiones finales y perentorias que, dado su carácter ejecutorio, sólo pueden quedar sin efectos cuando se agota el procedimiento especial señalado en tales artículos, previa configuración de las causales taxativas que el mismo prevé.

En este orden de ideas, la Sala concluye que los actos demandados podían modificar el valor de la sanción liquidada en el proyecto de corrección aceptado por la Resolución N° 664-900.001 del 24 de septiembre de 2008, sin el previo consentimiento de la contribuyente.

DEL INCREMENTO DEL 30% DE LA SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD QUE AUTOLIQUIDÓ LA CONTRIBUYENTE 

El décimo inciso del numeral 4 del literal B) del artículo 260-10 del E.T.(25), vigente para la época de los hechos, disponía:

“Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la Administración Tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este Estatuto.” 

A su vez, el artículo 701 al que remite la disposición anterior prevé un incremento del 30% para las sanciones que los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes no hubieren liquidado estando obligados a hacerlo, y para aquellas que hubieren liquidado incorrectamente.

Así mismo, la norma previó la reducción del incremento cuandoquiera que los obligados a liquidarla aceptaran los hechos dentro del término para recurrir dicha decisión, o renunciaran al recurso respectivo, con el pago total de la sanción más el incremento reducido.

El régimen de precios de transferencia incorpora la aplicación de dicho incremento para todos los casos en que se corrige la declaración informativa sin liquidar la sanción por corrección o se liquida por un valor inferior al que corresponde.

En sentencia del 9 de diciembre de 2013, emitida dentro del expediente 18682(26), la Sala se refirió al contenido y alcance del incremento de la sanción en el marco de la corrección voluntaria de la declaración informativa de precios de transferencia que no liquida la sanción por corrección o lo hace por un porcentaje inferior al que legalmente corresponde, como exigencia operante hasta antes de la reforma introducida por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012. Dijo esa providencia:

“…cuando el contribuyente corrige voluntariamente las inconsistencias de la declaración, debe liquidar y pagar la sanción por corrección, correspondiente al 1% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal sin que exceda de 39.000 UVT (literal b) numeral 3 inciso 1)  

La declaración informativa también puede ser corregida por el contribuyente dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar renta y antes de la notificación del requerimiento especial en relación con dicha declaración, en cuyo caso la sanción es del 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT (literal b) numeral 3 penúltimo inciso)  

Si el contribuyente corrige la declaración informativa y no liquida la sanción por corrección o la liquida por un valor inferior al que corresponde, la DIAN puede determinar la sanción correspondiente (1% del total de las operaciones), incrementada en un 30%, de acuerdo con el artículo 701 del Estatuto Tributario(27). Para el efecto, puede imponer la sanción mediante resolución independiente o liquidación oficial (artículos 260-10 del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 637, 638 y 701 ibídem). 

Para que la Administración liquide la sanción de corrección incrementada en un 30% mediante acto independiente o liquidación oficial, es indispensableque el contribuyente corrija previamente la declaración informativa sin haber determinado la sanción por corrección o haberla calculado de manera incorrecta, (último inciso del numeral 3 literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario). 

Si elcontribuyente no presenta declaración informativa o la presenta con inconsistencias y no la corrige, la DIAN está facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable e imponer sanción por inexactitud en lo que tenga que ver con la declaración informativa, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario (literal b) numeral 4° inciso final y parágrafo). 

Además, según el inciso final del literal b) numeral 4° del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, cuando la declaración informativa de precios de transferencia (DIPT) no se presenta o se presenta con inconsistencias, la DIAN no puede practicar liquidación de aforo, revisión o corrección aritmética respecto de dicha declaración.  

De acuerdo con la interpretación armónica de los numerales 3 y 4 literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, la DIAN puede imponer la sanción por corrección solamente si el contribuyente corrige la declaración pero no liquida la sanción o la liquida de manera incorrecta. No puede fijar la sanción por corrección incrementada en el 30% si el contribuyente no corrige la declaración informativa.

Por lo tanto, para la fecha de expedición del concepto acusado, la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa estaba legalmente subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa. 

Tal subordinación no impide a la Administración garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, como lo entiende el acto acusado, pues el mismo artículo 260-10 del Estatuto Tributario faculta a la DIAN para sancionar los errores en la declaración informativa, mediante la modificación a la declaración de renta del período respectivo y la imposición de la sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 E.T, si se cumplen los supuestos del artículo 260-10 parágrafo del Estatuto Tributario(28). 

Así pues, aunque legalmente no existía una sanción por corrección a la declaración informativacuando el contribuyente no corregía voluntariamente dicha declaración, los errores en la declaración informativa no impedían garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, porque ante la evidencia de tales errores la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones que corresponden a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente sanción por inexactitud. 

En este orden de ideas, el acto demandado es nulo en cuanto sostiene que “la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3° del literal B del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.  

(…) 

…, a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, la DIAN puede imponer la sanción a que alude la norma transcrita cuando advierta inconsistencias en la declaración informativa, independientemente de si el contribuyente corrige o no la citada declaración. 

Las razones que anteceden son suficientes para anular el concepto demandado, comoquiera que es nula la tesis jurídica y los argumentos que se relacionan con dicha tesis no tienen ninguna aplicación doctrinal sin ésta. (Resaltado del texto original y subrayas de la presente providencia)”

Desde la perspectiva de este criterio jurisprudencial y de los textos legales que allí se consideran, estima la Sala que en el caso concreto se cumplen los presupuestos objetivos que facultan la aplicación del incremento de la sanción por corrección de la declaración informativa individual de precios de transferencia in examine.

Es así porque, a pesar de la comprobada extemporaneidad en la presentación completa de la declaración informativa individual de precios de transferencia de la actora, el proyecto de corrección aceptado por la Administración liquidó incorrectamente la sanción por extemporaneidad en $0.

La constatación anterior es suficiente para mantener el incremento del 30% que dispuso la resolución sancionatoria demandada, tasado en $101.177.000 sobre el valor de la sanción por extemporaneidad que impuso ($337.258.000).

En este orden de ideas, los actos administrativos enjuiciados conservan la presunción de legalidad que los ampara y las súplicas de la demanda no tienen vocación de prosperidad, como en efecto lo concluyó el a quo.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Cundinamarca el 13 de julio de 2012, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por WYETH CONSUMER HEALTHCARE LTD., contra LA DIAN.

2. Reconócese personería para actuar como apoderado de la DIAN, al abogado Julio Cesar Ruiz Muñoz, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 201 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

1 C-815 de 2009

2 “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 de este Estatuto, el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento. Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no presentadas.”

3 Sobre el particular, el artículo 4º de la Ley 962 del 2005 ordenó a las entidades y organismos de la Administración Pública habilitar los mecanismos necesarios para poner a disposición gratuita de los interesados, los formatos definidos oficialmente para el período en que deba cumplirse la respectiva obligación, utilizando formas impresas, magnéticas o electrónicas.

En ese sentido, el mismo cuerpo legal facultó la reglamentación para el desmonte progresivo de los cobros por formularios oficiales, con excepción de los relacionados con el proceso de contratación estatal y el acceso a la educación pública; así como la implementación de medios tecnológicos para el cumplimiento de la respectiva obligación.”

4 Tales preceptos autorizaron al Director de Impuestos para: i) definir y dirigir las actividades relacionadas con los impuestos nacionales, en lo correspondiente a su gestión, recaudación, fiscalización, control, represión, penalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y sanción; y ii) señalar, mediante resolución, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades establecidas por esa misma regulación.

5 C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,

6 i) la violación del principio de reserva de ley porque, en decir del demandante de esa causa, el parágrafo señalado establecía una causal para tener por no presentada la declaración informativa, no prevista en el artículo 580 del ET, y para cuya disposición el Director de Impuestos Nacionales no contaba con facultad alguna; ii) el desconocimiento del debido proceso en la imposición de sanciones frente a los hechos que tipifican esa nueva causal, en la medida en que la ilegalidad de la misma despoja de fundamento a dichas sanciones; y, iii) la afrenta a los principios que orientan la función administrativa y el sistema tributario, porque la omisión que refiere el parágrafo demandado como determinante de la no presentación de la declaración informativa, recae sobre información contenida en otros formularios suficientes para cumplir la obligación de transmisión electrónica, y porque la entrega de esa información suficiente se sanciona de igual forma a la falta absoluta de entrega.

7 CEPACA, art. 189. Dicha sentencia juzgó la legalidad del parágrafo del artículo 2º de la Resolución Nº 08480 del 2 de agosto del 2006, por la violación de los artículos 29, 95 (Nº 9), 189 (Nº 11 y 29), 209, 211 y 363 de la Constitución Política; 579 (Nº 2), 580 y 683 del Estatuto Tributario; 2º y 3º del Código Contencioso Administrativo, y 44 de la Ley 962 del 2005.

Los cargos de nulidad predicaron, en síntesis, que el aparte demandado contempla una causal de no presentación distinta de las previstas en los artículos 579-2 y 580 del ET. y que desborda el contenido de los mismos, porque sólo da por cumplido el deber de declarar cuando se presentan tres formularios, no obstante que dos de ellos incorporaban la totalidad de la información relacionada con vinculados económicos. En ese sentido, se arguyó que el diligenciamiento de los formularios referidos, más el de la hoja principal del 120, complejizó el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia y derivó de ello la aplicación de sanciones para responsables que han transmitido exitosamente los formularios Nº 1124 y 1125, contentivos de información suficiente para Administración Tributaria.

8 C-815 de 2009

9 “ARTICULO 701. CORRECCIÓN DE SANCIONES. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.”

10 C. P. Dra. Martha Teresa Briceño

11 Entre otras, ver sentencia de 26 de noviembre de 2009, exp 16661 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

12 El artículo 720 del Estatuto Tributario dispone que “ Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración”. (Resalta la Sala).

13 Artículos 84 y 135 del Código Contencioso Administrativo, derogados por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011 .

14 El Magistrado Hugo Bastidas Bárcenas salvó voto a esa providencia, en el entendido de que las sanciones que se autoliquida el contribuyente en las declaraciones informativas no son voluntarias, en cuanto corresponden al cumplimiento de un deber y no al arbitrio del contribuyente.

15 En términos de la norma, la sanción se liquida por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración

16 Sobre el alcance de este principio la Sentencia C-544 de 1994 señaló: “La buena fe ha sido, desde tiempos inmemoriales, uno de los principios fundamentales del derecho, ya se mire por su aspecto activo, como el deber de proceder con lealtad en nuestras relaciones jurídicas, o por el aspecto pasivo, como el derecho a esperar que los demás procedan en la misma forma. En general, los hombres proceden de buena fe: es lo que usualmente ocurre. Además, el proceder de mala fe, cuando media una relación jurídica, en principio constituye una conducta contraria al orden jurídico y sancionada por éste. En consecuencia, es una regla general que la buena fe se presume: de una parte es la manera usual de comportarse; y de la otra, a la luz del derecho, las faltas deben comprobarse. Y es una falta el quebrantar la buena fe.

Teniendo en cuenta lo anterior, a primera vista, el artículo transcrito parecería inútil. ¿Por qué se incluyó en la Constitución? La explicación es sencilla: se quiso proteger al particular de los obstáculos y trabas que las autoridades públicas, y los particulares que ejercen funciones públicas, ponen frente a él, como si se presumiera su mala fe, y no su buena fe. En la exposición de motivos de la norma originalmente propuesta, se escribió:

"La buena fe, como principio general que es, no requiere consagración normativa, pero se hace aquí explícita su presunción respecto de los particulares en razón de la situación de inferioridad en que ellos se encuentran frente a las autoridades públicas y como mandato para éstas en el sentido de mirar al administrado primeramente como el destinatario de una actividad de servicio. Este mandato, que por evidente parecería innecesario, estaría orientado a combatir ese mundo absurdo de la burocracia, en el cual se invierten los principios y en el cual, para poner un ejemplo, no basta con la presencia física del interesado para recibir una pensión, sino que es necesario un certificado de autoridad que acredite su supervivencia, el cual, en ocasiones, tiene mayor valor que la presentación personal". (Gaceta Constitucional No. 19. Ponentes: Dr. Alvaro Gómez Hurtado y Juan Carlos Esguerra Potocarrero. Pág 3)

Claro resulta por qué la norma tiene dos partes: la primera, la consagración de la obligación de actuar de buena fe, obligación que se predica por igual de los particulares y de las autoridades públicas. La segunda, la reiteración de la presunción de la buena fe de los particulares en todas las gestiones que adelanten ante las autoridades públicas.

Es, pues, una norma que establece el marco dentro del cual deben cumplirse las relaciones de los particulares con las autoridades públicas. Naturalmente, es discutible si el hecho de consagrar en la Constitución la regla de la buena fe, contribuya a darle una vigencia mayor en la vida de relación, o disminuya la frecuencia de los comportamientos que la contrarían.”
17 Solicitud expresa a la que anexe proyecto de corrección que aumente el valor a pagar o disminuya el saldo a favor; presentación dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar

18 Consejo de estado, Sección Cuarta, sentencias del 17 de noviembre de 2006, exp. 15467, 7 de julio de 2006, exp. 15173, y 8 de febrero de 2007, exp. 15062, entre muchas otras.

19 C-815 de 2009

20 En términos generales, la analogía representa una forma argumentativa que permite trasladar la solución prevista para un determinado caso, a otro distinto, no regulado por el ordenamiento jurídico, pero que se asemeja al primero en cuanto comparte con aquél ciertas características esenciales o la misma razón (M. ATIENZA. Sobre la analogía en el derecho. Ensayo de análisis de un razonamiento jurídico, Madrid, civitas, 1986, p. 29).

21 Cuando no hay ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos ó materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitucional y las reglas generales de derecho.

22 La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria á otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior.

23 Bajo el mismo criterio, Sentencia del 26 de febrero de 2014, exp. 19418

24 C-815 de 2009

25 Actualmente reproducido en el parágrafo 1 del artículo 260-11 del ET

26 C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Dicha providencia decidió sobre la legalidad del Concepto DIAN 002010 del 4 de enero de 2011 conforme con el cual “ la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3° del literal B del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

27 ARTICULO 701. CORRECCIÓN DE SANCIONES. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.
El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.

28 Artículo 260-10 Estatuto Tributario
[…]

PARÁGRAFO. En relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la sanción prevista en el artículo 647 de este Estatuto.