Sentencia 2011-00080 de julio 31 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 66001-23-31-000-2011-00080-01 (19779)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado Servicios Empresariales de Colombia, Semcol

Demandado: Unidad Administrativa Especial de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Temas: Base gravable y tarifa del IVA para las cooperativas de trabajo asociado. Régimen aplicable.

Bogotá, D.C., treinta y uno de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si la Cooperativa de Trabajo Asociado Servicios Empresariales de Colombia, podía liquidar el impuesto a las ventas del 4º bimestre del año gravable 2006, tomando como base gravable la cuota de administración, con una tarifa del 10% o si, por el contrario, ésta debió calcular el gravamen teniendo en cuenta todos los ingresos obtenidos por los servicios que prestó en dicho período, aplicando la tarifa general del 16%.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala analizará el régimen del impuesto a las ventas aplicable a la demandante para el período gravable discutido, en particular, lo referente a la base gravable y la tarifa del tributo.

2. Impuesto a las ventas de las cooperativas de trabajo asociado: base gravable y tarifa aplicables antes de la expedición de la Ley 1111 de 2006.

2.1. El impuesto a las ventas, IVA, grava la enajenación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de bienes corporales muebles y la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar.

2.2. El aspecto cuantitativo del gravamen tiene un régimen general, en el cual, la base gravable y tarifa responden a los siguientes criterios: La primera, es la establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, que señala:

“ART. 447.—En la venta y prestación de servicios, regla general. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

(…)”.

De manera, que la imposición recae sobre el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria.

Por su parte, la tarifa general es del 16%, conforme al artículo 468 ib., que dispone:

“ART. 468.—Tarifa general del impuesto sobre las ventas. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del dieciséis por ciento (16%), la cual se aplicará también a los servicios, con excepción de los excluidos expresamente. Igualmente, la tarifa general será aplicable a los bienes de que tratan los artículos 446, 469 y 474 y a los servicios de que trata el artículo 461 del estatuto tributario”.

2.3. No obstante, frente a algunas actividades, el Legislador definió condiciones especiales para determinar el tributo a cargo. De tal suerte, que la base gravable y tarifa difieren de las generales, ajustándose a las particularidades del bien o servicio que genera la obligación y a políticas de fomento y acceso a ciertos sectores.

2.4. Para el caso de las Cooperativas de Trabajo Asociado, el Estatuto Tributario Nacional, antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1111 de 2006, estableció una tarifa del 10%, aplicable al componente AUI (administración, utilidades e imprevistos), que constituía la base gravable del gravamen, siempre que éstas se encontraran en los supuestos del artículo 468-3 numeral 2º ib. (adicionado por la L. 863/2003, art. 52), según el cual:

“ART. 468-3.—(…)

(…).

2) Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (administración, utilidades e imprevistos)

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral”.

2.5. En ese orden de ideas, aquellas C.T.A., distintas a las que prestan los servicios de aseo y vigilancia autorizados por el Ministerio de Protección Social u otra autoridad competente, se someten al régimen general, por lo menos, en lo que concierne a la tarifa, pues en punto a la base gravable, es el artículo 102-3 ib., adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, la disposición aplicable:

“ART. 102-3.—Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable” (resaltado fuera del texto).

2.6. Luego, el ingreso que debe registrarse para efectos del IVA y que determina su base gravable, es el correspondiente al neto que obtiene la cooperativa una vez deduzca las compensaciones a que tienen derecho los asociados, tesis ésta que ha sido fijada por la Sala y que se reitera en esta ocasión. En reciente pronunciamiento señaló la Sección(6):

“En tal sentido, las compensaciones son rentas de trabajo que solo pueden ser percibidas por personas naturales y que, por tanto, no pueden considerarse como un ingreso de las cooperativas de trabajo asociado.

No obstante, dentro de los rubros percibidos por los servicios prestados en el marco del objeto social de las cooperativas, éstas perciben un porcentaje por concepto de administración, siendo este un ingreso propio de la cooperativa, que surge, como lo dispuso el citado artículo 102-3 del estatuto tributario, al descontar “…el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados”, y que sirve de base gravable del impuesto sobre las ventas.

De lo dicho hasta el momento, se advierte que la determinación de la base gravable por los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado está regulada en forma especial por el artículo 102-3 del estatuto tributario, y se constituye por el monto resultante de restar, del ingreso percibido, las compensaciones ordinarias y extraordinarias entregadas a los trabajadores, norma que fue interpretada por la Sala, así(7):

“Está dirigida a los servicios que presten las Cooperativas de Trabajo Asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

Señala qué ingresos corresponden a la Cooperativa y cuáles al asociado.

Establece expresamente que los ingresos de la Cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las Cooperativas.

Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 E.T. es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior y especial para la materia objeto de regulación, prevalece respecto del artículo 447 E.T., para efectos de la base gravable de los servicios que presten las Cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA (resaltado original)”.

3. Análisis del caso concreto.

3.1. La inclusión de la Circular de la DIAN 9 de enero 17 de 2007 y la Ley 1111 de 2006 en el estudio de legalidad de los actos administrativos demandados.

3.1.1. Según el recurrente, el Tribunal no debió referirse a la Circular 9 de 2007 de la DIAN (en la que se vertió un criterio de interpretación de la L. 1111/2006), y a la Ley 1111, como quiera que éstas son posteriores a los hechos materia de debate y que para esa fecha, existían conceptos de la DIAN que resultaban aplicables.

3.1.2. Sobre el particular, la Sala considera que la sentencia de primera instancia no desconoció la temporalidad de las normas y la imposibilidad de aplicar retroactivamente tanto los actos de interpretación de la DIAN, como la Ley 1111. Todo, porque si bien el a quo hizo alusión a estas disposiciones, lo cierto es que las mencionó a manera de ilustración y no como sustento de la decisión.

En efecto, aquellas no fueron el marco con el que se analizó la legalidad de los actos demandados, pues solo sirvieron como criterio auxiliar de interpretación de las normas vigentes a la fecha de expedición de las resoluciones enjuiciadas.

El ejercicio de interpretación que en ese punto realizó el Tribunal, consistió en identificar el cambio introducido por la Ley 1111 y demás normas reglamentarias, a fin de esclarecer el estado de la situación jurídica regulada por éstas, antes de su expedición. En la sentencia impugnada, después de transcribir apartes de la referida circular, se dijo:

“Lo conceptuado por la Administración en el aparte traído a cita de la circular 0009 deja claro que la base gravable para la aplicación del IVA la constituía antes de la reforma, el ingreso por concepto de AIU y no la totalidad de los ingresos de la cooperativa por concepto de los servicios, en este caso, por concepto del valor de las compensaciones, del AIU y del 1% de los ingresos recibidos de los trabajadores cooperadores, lo que a juicio de la DIAN constituye el ingreso bruto y por lo mismo sobre él debe aplicar la tarifa del 16% por concepto de IVA(8)”.

3.1.3. Por eso, no podría afirmarse que por la mención que se hizo a la circular, o incluso a la misma Ley 1111 de 2006, se estuviese aplicando en forma retroactiva esta última, habida cuenta de que su inclusión en la sentencia se dio a modo de herramienta de interpretación del Estatuto Tributario, tal como regía al momento de expedición de los actos acusados.

El cargo así planteado, no prospera.

3.2. Régimen del IVA aplicable a la demandante para el período gravable discutido.

3.2.1. Afirma la demandada, que Semcol C.T.A. no estaba habilitada legalmente para liquidar el IVA bajo las previsiones especiales del artículo 468-3 del estatuto tributario, de conformidad con el cual, la base gravable se compone del AUI y la tarifa es igual al 10%.

3.2.2. Teniendo en cuenta las premisas sentadas en el punto 2 de esta providencia, y la naturaleza jurídica de la actora (cooperativa de trabajo asociado), es claro que la determinación de la base gravable y tarifa del impuesto a las ventas aplicable, depende del servicio gravado. De manera que para acceder al régimen especial contemplado en el pluricitado artículo 468-3 del estatuto tributario, debió acreditar la prestación de servicios de aseo o vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada o la autoridad competente.

Para tales efectos, se tiene, que pese a que la demandante ofrece servicios de aseo(9), éstos no cuentan con la respectiva autorización de la autoridad competente, pues de tal circunstancia no aparece prueba en el expediente, amén de que el Certificado de Existencia y Representación Legal otorgado por la Cámara de Comercio no constituye autorización en estricto sentido. Éste, en realidad, es un acto en el que se deja constancia de la situación jurídica de la cooperativa.

Por demás, los contratos aportados al proceso muestran que los servicios que presta la actora, versan sobre otro tipo de actividades, distintas a la de vigilancia:

Repárese por ejemplo, que el negocio jurídico celebrado con la sociedad “Viñedos de Getsemaní S.A.”, tuvo como objeto:

“OBJETO DEL CONTRATO. SEMCOL LTDA., prestará servicios de trabajo asociado en labores administrativas y operativas de hotelería y restaurante(10)”.

Por su parte, el contrato suscrito con la empresa “Distribuciones Multimarca S.A.”, se realizó con el fin de que se prestaran “servicios de trabajo asociado relacionado con (ASESORES COMERCIALES, AUX DE BODEGA, AUX DE OFICINA, ADMINISTRADOR, SECRETARIA y los demás que sean requeridos(11))”.

3.2.3. En este punto le asiste razón a la entidad apelante sobre la improcedencia del régimen especial de IVA contenido en el artículo 468-3 del estatuto tributario invocado por la actora, en lo que concierne a la base gravable y la tarifa aplicable.

3.2.4. No obstante, en sentir de la Sala, en lo que respecta a la base gravable del impuesto, la demandante sí tiene derecho a la aplicación del régimen especial del artículo 102-3 ib., esto es, a calcular el impuesto tomando como base gravable, la cuota de administración, sin incluir los ingresos que reciben sus miembros como contraprestación a su trabajo, a la tarifa ordinaria del 16%.

Todo porque, como se anotó previamente, se trata de una cooperativa de trabajo asociado, que presta servicios de manera autogestionaria, cuyos integrantes son a la vez aportantes y gestores. Luego se reitera, son los asociados quienes desarrollan personalmente y a título de aporte las actividades previstas en el objeto social de la cooperativa, a fin de satisfacer las obligaciones comerciales que esta última adquiere con terceros, a cambio de una compensación establecida en función de “…la especialidad, el rendimiento y la cantidad del trabajo aportado(12) ”.

Esas compensaciones, por orden expresa del artículo 102-3 del estatuto tributario, no se computan como ingresos de las cooperativas, a fin de determinar las obligaciones tributarias a su cargo.

3.2.5. De ahí que resulte necesario modificar la liquidación oficial del impuesto, de conformidad con la base gravable aquí establecida.

3.2.6. Frente a la tarifa, una vez descartada la posibilidad de adoptar el porcentaje del 10% a que se refirió en su momento la Ley 863 de 2003(13), no queda duda de que el IVA, para el período correspondiente al 4º bimestre del año 2006, debió calcularse a la tarifa general del 16%.

3.2.7. Finalmente, en relación con la presunta responsabilidad de la demandante por la omisión en el deber de retención, la Sala advierte que dicho argumento no hizo parte del debate en primera instancia, en la medida en que sólo fue incluido en el recurso de apelación y frente al mismo, la demandante no tuvo oportunidad de manifestarse, ni fue objeto de estudio por parte del Tribunal. Por consiguiente, se trata de un argumento nuevo, y no puede efectuarse ningún pronunciamiento al respecto.

4. Sanción por inexactitud.

4.1. Lo primero que hay que precisar es que la existencia de una inexactitud sancionable no se pone en duda, pues es claro que se liquidó el impuesto a una tarifa distinta a la legal del 16%. La discusión, en realidad, gira en torno a si el proceder errado de la contribuyente, en este aspecto, obedeció a una diferencia de criterios con la administración de impuestos o si, por el contrario, se trata de un simple desconocimiento de la normativa aplicable.

4.2. En este caso, considera la Sala que el supuesto fáctico propio del sub júdice, no se subsume dentro de dicho presupuesto. Todo, porque ante la claridad del artículo 468-3 del estatuto tributario en torno a los requisitos para aplicar la tarifa especial vigente a esa época, correspondiente al 10%, en particular, lo relativo a la autorización de la autoridad competente para la prestación de servicios de aseo, no resulta admisible que la prescindencia de estos se deba a una interpretación errada de la norma.

Así las cosas, la diferencia de criterios que alega carece de fundamento y de la solidez y seriedad en la argumentación que demanda esta excepción; por ende, no puede concluirse que se presentara y que sea imperativo levantar la sanción. Naturalmente, en virtud de la modificación de la base gravable del impuesto a cargo, es necesario ajustarla, como se hará constar más adelante.

4.3. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia del Tribunal Administrativo de Risaralda, que anuló los actos demandados para, en su lugar, declarar la nulidad parcial de los mismos, en lo que respecta a la base gravable y la sanción por inexactitud.

En esa medida, debe realizarse una nueva liquidación del impuesto a cargo, bajo las previsiones antes anotadas (en la que la base gravable del impuesto sea la cuota de administración de la cooperativa, y la tarifa la general del 16%). Así, a título de restablecimiento del derecho, se dispondrá que la liquidación del IVA, correspondiente al 4º bimestre del año gravable 2006, sea la siguiente:

CONCEPTOLiquidación PrivadaDIANConsejo de Estado
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS0192.980.0000
INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS1.220.734.00001.220.734.000
INGRESOS BRUTOS POR OPRACIONES GRAVADAS37,976.0001.065.730.00037.976.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS DURANTE EL PERIODO1.258.710.0001.258.710.0001.258.710.000
TOTAL INGRESOS NETOS1.258.710.0001.258.710.0001.258.710.000
IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 10%3.796.00000
IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16%0170.517.0006.076.000
IMPUESTO GENERADO POR OPERACIONES GRAVADAS3.796.000170.517.0006.076.000
SALDO A PAGAR DEL PERIODO FISCAL3.796.000170.517.0006.076.000
RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON153.000153.000153.000
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO3.643.000170.364.0005.923.000
SANCIONES0270.530.0007.424.000(14)
TOTAL SALDO A PAGAR3.643.000440.894.00013.347.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR la sentencia de 19 de abril de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, que declaró la nulidad de los actos demandados, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar, DECLARAR la nulidad parcial de las resoluciones 162412009000057 de octubre 19 de 2009 y 900162 de noviembre 2 de 2010, en lo que concierne a la base gravable y la sanción por inexactitud liquidadas.

2. A título de restablecimiento del derecho, conforme la liquidación efectuada en la parte motiva, DECLARAR que el impuesto a las ventas a cargo de la actora, para el período correspondiente al 4º bimestre del año 2006, es de $ 5.923.000 y las sanciones ascienden al total de $ 7.424.000.

3. RECONOCER personería para actuar a la abogada Clara Inés González Ramírez, como apoderada judicial de la demandada, de conformidad con el poder que obra en el folio 222 del cuaderno principal.

4. Por Secretaría, póngase en conocimiento del Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Pereira, la presente providencia.

5. DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.»

6 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, expediente 19467, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

7 Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 27 de septiembre de 2012, expediente 18520, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

8 Folio 175, cuaderno principal.

9 Certificado de Existencia y Representación Legal otorgado por la Cámara de Comercio de Armenia el 19 de diciembre de 2007, que muestra la situación jurídica de la demandante, para el período gravable discutido. Folios 1120 a 1123. Tomo 8 del Cuaderno Anexo 2. De acuerdo a foliación del archivo proveniente

10 Folio 1274 anexo 1A. Según foliatura de archivo de origen.

11 Folio 1279 anexo 1A. Según foliatura de archivo de origen.

12 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, expediente 19467, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

13 Artículo 52, que modificó el 468-3 del estatuto tributario.

14 Este valor incluye la sanción por inexactitud, que corresponde al 160% del menor valor declarado, más la sanción por no enviar información, que no fue objeto de discusión en el proceso.