Sentencia 2011-00087 de febrero 26 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000201100087 01

Número interno: 19418

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

M-I Overseas Limited, contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Se provee sobre la legalidad de los actos administrativos que sancionaron a la demandante por presentación extemporánea de la declaración informativa individual de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2006.

Tres son los problemas jurídicos que propone analizar el recurso de apelación:

— La violación del debido proceso de cara a la existencia de la liquidación oficial de corrección por la cual se aceptó el proyecto presentado por el contribuyente que, a su vez, había eliminado la sanción autoliquidada al momento de transmitir la declaración informativa. En ese contexto, habrá de establecerse si la sanción discutida debió imponerse vía liquidación oficial de revisión.

— La procedencia de las resoluciones acusadas, frente a la responsabilidad de la actora en la tipificación de la infracción sancionada y la del ente fiscal en el trámite virtual de presentación de la declaración informativa individual de precios.

— La procedencia del incremento del 30% de la sanción, a la luz de los presupuestos legales que lo autorizan.

Entra, pues, la Sala a estudiar los aspectos señalados en el siguiente orden:

Del procedimiento aplicable para imponer la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia

La declaración informativa individual de precios de transferencia en el marco de las obligaciones formales de los contribuyentes sujetos al régimen de precios

El régimen de precios de transferencia colombiano, como mecanismo antielusivo de control respecto del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes con sus vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior, en orden a que las mismas se ajusten y se declaren de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente, en detrimento de la libre competencia(1), se encuentra regulado a lo largo de los artículos 260-1 a 260-11 del estatuto tributario.

Dichas normas precisan quiénes se encuentran obligados por este régimen, sus obligaciones formales y las sanciones especiales que pueden aplicárseles, los criterios de comparabilidad entre partes independientes y vinculados económicos, los métodos para determinar el precio o margen de utilidad, los ajustes sobre las operaciones realizadas, los paraísos fiscales y los acuerdos anticipados de precios.

En materia de obligaciones formales que deben cumplirse dentro del marco de la relación jurídico tributaria, para la determinación de los impuestos generados en las operaciones cobijadas por el régimen de precios de transferencia, para que ellas se sujeten a los precios del mercado, el ordenamiento establece deberes positivos o, lo que es igual, “de hacer”, a cargo de contribuyentes con ciertos montos de patrimonio e ingresos brutos.

Ese tipo de deberes se concretan en la presentación de tres clases de documentos: la declaración informativa individual, la declaración consolidada y la documentación comprobatoria. Así mismo, las normas fiscales prevén el deber de conservar soportes de todas las operaciones de los contribuyentes con partes relacionadas.

Sin duda alguna, con estas obligaciones se facilitan las labores de fiscalización de la autoridad tributaria y se efectiviza el principio de contribuir a las cargas públicas, del cual ciertamente emanan.

De la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia

El legislador tributario estableció la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia como una obligación anual y de tipo instrumental, a cargo de quienes se encuentran sujetos a dicho régimen, según lo señala el artículo 260-8 del estatuto tributario, modificado por el artículo 44 de la Ley 863 del 2003:

“Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas”.

Al tenor de la norma transcrita, los contribuyentes de renta sometidos al régimen de precios de transferencia que tienen determinados topes de ingresos o patrimonio, deben presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia para dar a conocer a la DIAN las operaciones que celebraron con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

En el mismo sentido, la Sentencia C-815 del 2009 definió dichas declaraciones como aquellas por medio de las cuales “los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios obligados a la aplicación de las normas que regulan tales precios y que cumplan con las condiciones para ser declarantes, informan a la administración tributaria los tipos de operaciones que en el respectivo año gravable realizaron con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, incluidos paraísos fiscales”.

Se trata, en términos de la Corte, de la “expresión tributaria del control estatal que debe recaer sobre las citadas operaciones comerciales y financieras”.

En general, la presentación de las declaraciones tributarias debe efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional, inclusive a través de bancos y demás entidades financieras (E.T., art. 579).

Sin perjuicio de esa regla, el artículo 579-2 ibídem(2) consagró la posibilidad de presentar las declaraciones vía electrónica, delegándole al director de Impuestos y Aduanas Nacionales el señalamiento de los obligados a realizar ese tipo de presentación y de las condiciones y mecanismos de seguridad que deben concurrir para hacerlo.

Esta disposición fue reglamentada por el Decreto 408 de 2001, que dispuso la presentación electrónica de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos y de las retenciones en la fuente administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a través del Sistema de Declaración y Pago Electrónico de la DIAN.

El decreto también indicó los mecanismos de seguridad del sistema referido y previó que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales debía señalar los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios por esa forma.

De manera concreta, el artículo 10 ejusdem extendió dicho sistema a la presentación de la declaración informativa individual y a la declaración informativa consolidada de precios de transferencia correspondientes al año gravable 2005 y siguientes que, entre otros conceptos, fueren iniciales, extemporáneas o correcciones, y al diligenciamiento de sus recibos de pago.

Dentro de esta vista panorámica aparece el artículo 578 del estatuto tributario que autorizó a la dirección de impuestos para expedir los formularios en los que deben presentarse las declaraciones electrónicas, sin perjuicio de que pudiera aceptar declaraciones que no se presentaran en dichos formularios(3).

A su turno, el Decreto 4349 de 2004 reglamentó el artículo 260-8 del estatuto tributario, junto con los artículos 260-2 (par.) a 260-4, 260-6 (par.) y 260-9 del mismo cuerpo estatutario y se refirió a los requisitos de contenido de la declaración informativa individual.

En ese contexto, el decreto señaló que la declaración informativa individual debía presentarse anualmente a más tardar el 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable, en los lugares, formularios y demás condiciones determinadas por el Gobierno Nacional.

El Decreto 4583 de 2006 fijó los plazos para cumplir tal obligación y su homólogo 1849 aludió a la presentación de las declaraciones informativas de precios de transferencia a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN.

Y la Resolución 7728 del 13 de julio de 2006 prescribió el formulario modelo 120 para presentar la “Declaración informativa individual de precios de transferencia” correspondiente al año gravable 2005, con un diseño que formaba parte de la misma resolución.

A su turno, y con base en los artículos 579-2 del estatuto tributario (con la modificación introducida por la L. 633/2000), 2º del Decreto 408 de 2001, 6º del Decreto 4349 de 2004 y 3º del Decreto 1849 de 2006(4), el director general de la DIAN expidió la Resolución 8480 del 2 de agosto de 2006 que reguló la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia - formulario 120.

Sobre la forma de hacer esa presentación, el artículo 2º de dicha resolución señaló:

“Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia de que trata el artículo 260-8 del estatuto tributario, deberán realizarla de la siguiente forma:

“a) Presentar la información contenida en la hoja 2 del formulario 120, declaración informativa individual de precios de transferencia, cuando a ello haya lugar, en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, haciendo uso del mecanismo de firma digital, en el formato 1124 a que hace referencia el anexo 1 de esta resolución, y presentar en todos los casos y en igual forma, la información contenida en la hoja 3 del mismo formulario, en el formato 1125 a que hace referencia el anexo 2 de esta misma resolución.

Presentada y validada esta información, se comunicará al declarante el resultado de dicho proceso. Si el resultado es de conformidad, el declarante debe continuar con el procedimiento señalado en el literal b). Si es de inconformidad, debe corregir la información y presentarla nuevamente, hasta que la misma sea exitosa.

b) Diligenciar, firmar y presentar virtualmente la hoja principal de la declaración informativa individual precios de transferencia - formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, utilizando el mecanismo de firma con certificado digital.

PAR.—La presentación de la declaración informativa individual precios de transferencia - formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, solo se entenderá cumplida cuando se dé pleno cumplimiento a lo dispuesto en los literales a) y b) de este artículo”.

Esta sección se pronunció sobre la validez del parágrafo anterior, mediante sentencia proferida el 5 de septiembre de 2013 dentro del expediente 18635(5) en la que, de acuerdo con los cargos de apelación que analizó(6), concluyó que dicha disposición no era producto de una extralimitación de competencias reglamentarias y que se ajustaba a derecho.

Lo anterior, porque al director de impuestos le correspondía señalar los obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, entre las que se encuentran las declaraciones informativas individuales de precios de transferencia, y fijar las condiciones para agotar ese deber, estableciendo incluso los formularios para ello.

En ese contexto, la providencia analizó la estructura del formulario de presentación y precisó:

“Es claro que todo el formulario 120, con el modelo y diseño que se dispuso para el mismo, hace parte integral de la Resolución 7728 del 2006, la cual no ha sido anulada ni suspendida por orden judicial y, en consecuencia, goza del atributo de ejecutoriedad en virtud de la presunción de legalidad que la ampara.

Según ese diseño, el referido formulario se integra por tres hojas a saber:

1. La hoja principal, contentiva de información general del declarante, del período declarado y de su actividad económica, así como el resumen de las operaciones con algunos de los registros de las hojas 2 y 3 (casillas 28 a 37) y los datos del ente controlante en los casos de subordinación o control de acuerdo con los artículos 260 y 261 del Código de Comercio y 28 de la Ley 222 de 1995.

2. La hoja 2, que reporta información sobre composición accionaria, referida directamente a los socios, accionistas o partícipes, su identificación fiscal y porcentaje de participación, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondiente al formulario 1124.

3. La hoja 3, en la que se registra la información de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondientes al formulario 1125.

Al dorso de cada una de dichas hojas aparecen sus respectivas instrucciones de diligenciamiento. Tratándose de la hoja principal, ellas precisan que la presentación informativa de la declaración individual de precios de transferencia comprende dos grandes pasos (instrucciones de diligenciamiento de la hoja principal):

— La presentación de la información por envío de archivos con los datos correspondientes a las hojas 2 y 3.

— El diligenciamiento y presentación virtual de la hoja principal de la declaración, en la que se identifican los siguientes datos: el año gravable que se declara, el NIT del obligado a declarar, sus nombres y apellidos o razón social.

Así, el formulario 120 se diseñó como un todo fraccionado en tres segmentos correspondientes a las hojas 1, 2 y 3, las cuales cuentan con contenidos propios pero interrelacionados, dado que confluyen a conformar la unidad constitutiva de la declaración informativa individual, vista como acto voluntario autónomo. Tan es así, que los números de casillas a lo largo de dichas hojas tienen un orden consecutivo.

De la misma forma y a la luz del artículo 2º del Decreto 4344 del 2004, que al igual que la Resolución 7728 del 2006 no ha sido anulado ni suspendido por esta jurisdicción, se advierte que el formulario debidamente diligenciado hace parte de los requisitos de contenido de la declaración informativa individual, a cargo de todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, con los montos de patrimonio o ingresos brutos que la misma norma establece.

Esa connotación jurídica con la que el reglamento identifica al formulario, hace de este un elemento esencial para el acto declaratorio, de naturaleza ad sustanciam actus, en cuanto lo liga al contenido de la declaración informativa individual, de modo que sin él, ella sencillamente no existiría o mutaría en otro tipo de acto ajeno al reconocimiento de las normas fiscales sobre precios de transferencia, con las consiguientes incidencias sobre el cumplimiento de la obligación formal de presentación.

Bajo esa premisa, si el formulario creado por la autoridad tributaria para realizar la declaración informativa individual de precios de transferencia no se diligencia o se diligencia en forma incompleta o incorrecta, esa declaración no puede tenerse como tal ni surtir los efectos propios de la presentación, porque carece de uno de los requisitos de contenido expresamente señalados por el decreto mencionado”.

La comunicación de la presentación y validación de los formatos 1124 y 1125

Lo hasta aquí expuesto deja en claro que los formatos 1124 y 1125 corresponden a las hojas 2 y 3 del formulario 120 y que ellas, junto con la hoja principal, integran la declaración informativa individual de precios de transferencia.

La presentación de dichas hojas se realiza en forma virtual, a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN, haciendo uso del mecanismo de firma digital y en el siguiente orden:

1. Se presenta la información correspondiente a las hojas 2 y 3.

2. El sistema electrónico comunica el resultado de la presentación y validación de las hojas mencionadas.

Ese resultado puede ser de conformidad o de inconformidad.

3. Si el resultado es de conformidad, se diligencia, firma y presenta virtualmente la hoja principal.

4. Si el resultado es de inconformidad, se corrige y presenta nuevamente la información, hasta que el mismo sistema reporte que la misma es exitosa.

La presentación de la declaración informativa individual precios de transferencia - formulario 120, solo se entiende cumplida cuando se realizan los pasos anteriores.

Es claro que la única comunicación prevista reglamentariamente en el proceso de presentación virtual de la declaración informativa individual recae sobre el resultado de la presentación y validación de las hojas 2 y 3, formatos 1124 y 1125, respectivamente.

Considerando el ámbito en el que fue prevista (presentación virtual de declaración), también es claro que dicha comunicación se genera electrónicamente en la plataforma informática dispuesta oficialmente para ese efecto.

En estricta semántica, el verbo comunicar denota la acción de informar, dar a conocer algo a alguien o transmitir señales mediante un código común al emisor y al receptor.

Tratándose de la comunicación virtual esa acción ocurre en la misma red informática y, por tanto, a la luz del artículo 2º (lit. a) de la Ley 527 de 1999(7), constituye un mensaje de datos(8) que compendia la información obtenida en el ámbito de las técnicas de comunicación modernas, almacenado en el sistema de información tecnológica y que además de gozar de plenos efectos jurídicos (arts. 5º y 10 ibídem), se presume veraz, objetivo e imparcial, a la luz del artículo 20 de la Carta Política(9).

Como el proceso de comunicación es bidireccional, pues involucra un emisor que construye un mensaje y lo envía y un receptor que lo recibe, analiza e interpreta, a la luz de sus propias experiencias, se entiende que la información adquiere sentido cuando es debidamente comunicada, de suerte que su receptor pueda asimilarla y dotarla de significación.

Tal es el alcance propio de la teoría de la comunicación, acorde con la cual, el mensaje de datos que envía el emisor le llega al receptor a través del canal o medio de transmisión y se transforma en información cuando el receptor capta los datos transmitidos, pero en el proceso de comunicación hay una transmisión de respuesta a la información enviada(10).

Visto el literal a) del artículo 2º de la Resolución 8480 de 2006, a partir de las reflexiones anteriores, estima la Sala que en el trámite de envío de los formatos 1124 y 1125 por parte de la actora se satisfizo el deber de comunicación digital, que prevé dicho literal.

Es así, porque en tal espacio informático el mensaje de datos de inconformidad cumplió el cometido de la comunicación y cobró todo efecto jurídico, en cuanto su receptor (el declarante) entiende que debe corregir y presentar nuevamente la información (respuesta al mensaje que recibe) hasta que el sistema reporte el éxito del proceso de transmisión y, con este, de paso al diligenciamiento de la hoja principal.

Más allá de ello, la norma no previó ningún aditamento diferente para legalizar el proceso de comunicación, sin que en esta sede jurisdiccional pueda entrarse a replantearlo con otro tipo de elementos porque, además de que sustancialmente no es necesario según lo razonado en el párrafo precedente, los literales a) y b) que prevén dicho proceso con la orden de “comunicar”, son perfectamente claros para excluir ejercicios interpretativos en orden a determinar su alcance y se encuentran vigentes al amparo de la presunción de legalidad.

Del régimen sancionatorio aplicable a la declaración informativa

El régimen de precios de transferencia contempla sanciones en relación con irregularidades que afectan tanto la declaración informativa, como la documentación comprobatoria.

La sanción por extemporaneidad que se discute en el sub lite hace parte del primer grupo mencionado, junto con la sanción por corrección, debido a inconsistencias en la declaración informativa y la propia de inexactitud y se encuentra prevista en el literal b) numeral 1º del artículo 260-10 del estatuto tributario, cuyo texto vigente para el momento en que se configuró el hecho sancionado, es decir, con la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006, señalaba:

“B. Declaración informativa

1. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

2. Cuando la declaración informativa se presente con posterioridad al emplazamiento la sanción será del doble de la establecida en el parágrafo anterior”.

La Corte Constitucional declaró exequible el numeral 1º(11), precisando que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del estatuto tributario, es una obligación de hacer para con la administración, concretada en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades que la norma señala.

Así, dijo la Corte que “el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

En efecto, como lo estipula el artículo 210 (sic) literal b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente (cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal...”.

Por su parte, el literal c) de la Resolución 8480 de 2006, anotó:

“c) Los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le permitirán al obligado declarar, diligenciar e imprimir el correspondiente “Recibo oficial de pago impuestos nacionales”, para proceder al pago de las sanciones, cuando a ellas haya lugar, ante las entidades autorizadas para recaudar a través de los mecanismos que estas ofrezcan y en las condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Refiriéndose al procedimiento para aplicar este tipo de sanciones, el literal b del artículo 260-10 señaló:

“El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este estatuto.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

(...).

Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la administración tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este estatuto.

Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la administración tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario.

(...).

Sin perjuicio de lo anterior, la administración tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización, podrá modificar mediante liquidación oficial de revisión la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, para determinar mayor impuesto, mayor renta líquida o menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación incorrecta del régimen de precios de transferencia”.

Así pues, las sanciones aplicables a la declaración informativa, y entre ellas la de extemporaneidad que aquí se cuestiona, pueden imponerse mediante resolución independiente o en liquidaciones oficiales, figuras consagradas en los artículos 637 y 638 del estatuto tributario, entendiéndose que, en uno y otro caso, debe cumplirse con los presupuestos o condiciones legalmente establecidas para expedirlas.

Sobre el particular, la Sala se pronunció en sentencia del 1º de noviembre de 2012, Expediente 18519(12), al examinar la legalidad de los actos administrativos que negaron el levantamiento de la sanción liquidada automáticamente por el sistema informático de la DIAN a la Comercializadora Internacional de Bananeros Unidos de Santa Martha S.A. C.I. - Banasán S.A., al momento en que esta hizo el envío electrónico de la hoja principal de la declaración informativa individual de precios de transferencia – formulario 120 correspondiente al año gravable 2006, pero por fuera del término legal.

Allí precisó, en lo pertinente:

“(...).

... el objeto de la sanción por extemporaneidad es garantizar el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia, documento que, a su vez, constituye un mecanismo que tiene la administración para conocer las operaciones que realizan los contribuyentes del impuesto sobre la renta con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, con el fin de fiscalizar o verificar si estas operaciones se realizaron a precios de mercado, o lo que es lo mismo, si se respetaron las normas sobre precios de transferencia.

El contenido de la declaración informativa individual de precios de transferencia, que es la que interesa en este asunto, se halla en el artículo 2º del Decreto 4349 de 2004, vigente para el año gravable 2006:

(...).

Según el artículo 6º del Decreto 4349 de 2004, la declaración informativa individual debe presentarse anualmente a más tardar el 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable, en los lugares, formularios y demás condiciones que determine el Gobierno Nacional. Para el año 2006, los plazos fueron fijados por el Decreto 4583 del mismo año.

Por su parte, el artículo 3º del Decreto 1849 de 2006 estableció la presentación de las declaraciones informativas de precios de transferencia a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN.

La Resolución 8480 de 2006 expedida por la DIAN, fijó las condiciones técnicas y los demás requisitos que deben tenerse en cuenta para la presentación de las declaraciones informativa individual (formulario 120) e informativa consolidada de precios de transferencia (formulario 130).

(...).

... la presentación del formulario 120 o declaración informativa individual comprende la de los formatos 1124 (hoja 2) y 1125 (hoja 3), que deben ser presentados y validados antes que el formulario 120 (hoja principal). La norma prevé también que solo se entiende presentada la declaración informativa individual de precios de transferencia cuando estén debidamente presentados y validados los formatos 1124 y 1125 y diligenciado, firmado y presentado de manera virtual, el formulario 120 u hoja principal.

... según la Resolución DIAN 3817 de 2007 (art. 2º), para la presentación de la declaración informativa individual (formulario 120) y los correspondientes formatos anexos (1124 y 1125), por el año gravable 2006, debe aplicarse el procedimiento establecido en la Resolución 8480 del 2 de agosto de 2006.

Como la DIIPT debe presentarse virtualmente, el literal c) del artículo 2º de la Resolución 8480 de 2006, prevé que los sistemas electrónicos de la DIAN le permiten al declarante diligenciar e imprimir el recibo oficial de pago para cancelar las sanciones, “cuando a ellas haya lugar”, ante las entidades recaudadoras, a través de los mecanismos que estas ofrezcan y en las condiciones que establezca la DIAN.

De acuerdo con el artículo 260-10 del estatuto tributario hay lugar al pago de la sanción por extemporaneidad cuando la DIIPT se presenta tardíamente, pues, la presentación extemporánea de la declaración es la infracción sancionable. No obstante, el referido precepto no prevé la fijación automática y de plano de la sanción.

Por lo tanto, las sanciones declaradas en el formulario a que se refiere el literal c) del artículo 2º de la Resolución 8480 de 2006, son solamente las que voluntariamente determine el declarante, pues, se insiste, el artículo 260-10 del estatuto tributario no permite que la sanción por extemporaneidad se fije automáticamente por el sistema electrónico de la DIAN....

(...).

... la sanción por extemporaneidad en la presentación de la DIIPT no puede imponerse automáticamente, pues, debe fijarse por resolución independiente o liquidación oficial de corrección de sanciones.

A su vez, la resolución independiente requiere la expedición previa del pliego de cargos con el fin de que el administrado conozca la infracción que le imputa la Administración y pueda formular los descargos correspondientes. Igual requisito se aplica respecto de la liquidación oficial de corrección de sanciones, pues es necesario que la DIAN expida también el correspondiente pliego de cargos para que el administrado ejerza su derecho de defensa(13).

Además, tanto la resolución sanción como la liquidación de corrección de sanciones son actos administrativos definitivos, susceptibles de ser recurridos en reconsideración(14) y de ser controvertidos ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo para que esta decida si se ajustan o no al ordenamiento jurídico(15).

(...).

... asiste razón a la actora en el sentido de que la DIAN no podía fijarle la sanción automática por extemporaneidad en la presentación de la DIIPT, dado que esta se impuso sin tener en cuenta el trámite al que remite el artículo 260-10 del estatuto tributario, lo que, a su vez, condujo a la violación del debido proceso y del derecho de defensa de la demandante.

En ese orden de ideas, la DIAN debió levantar a la actora la sanción que le impuso de manera automática”(16).

En el caso concreto, la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración de precios de transferencia del año 2006, fue impuesta por resolución independiente, previo pliego de cargos, con el cual se cumple el presupuesto exigido legalmente para proferir dicho acto administrativo.

No obstante, el apelante se opone a ese tipo de imposición, aduciendo que la facultad sancionatoria solo podía ejercerse mediante liquidación oficial de revisión, en cuanto la liquidación oficial de corrección 664-900.004 del 24 de septiembre de 2008 había aceptado la eliminación de la sanción mencionada, según proyecto presentado por el demandante.

De los efectos de la liquidación oficial de corrección 664-900.004 del 24 de septiembre de 2008, en la imposición de la sanción por extemporaneidad a la luz del artículo 260-10 del estatuto tributario

La legislación tributaria establece la corrección de las declaraciones tributarias como facultad de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que pretendan aumentar el impuesto a cargo o disminuir el saldo a favor.

En sí mismas y por su propia semántica, las correcciones se expresan en modificaciones que, con alcance de enmienda o mejoramiento, reemplazan o sustituyen aquello que es objeto de las mismas.

M.I. Overseas Limited, como contribuyente del impuesto sobre la renta que celebra operaciones con vinculados económicos ubicados en el exterior, ejerció la facultad en comento respecto de la declaración informativa individual de precios de transferencia del año 2006, mediante el proyecto de corrección 00011923 del 28 de septiembre de 2007.

Dicho proyecto solicitó modificar la declaración referida para eliminar la sanción por extemporaneidad que autoliquidó por valor de $ 202.213.000, en virtud del artículo 589 del estatuto tributario, que dispone:

“Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección.

PAR.—El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”.

En los términos del precepto anterior, es claro que las correcciones que disminuyen el valor a pagar, como la que presentó la demandante para eliminar la sanción que se autoliquidó por extemporaneidad, operan a solicitud de parte ante la autoridad de impuestos.

Lejos de sustituir automáticamente las declaraciones objeto de las mismas, tales solicitudes requieren ser aceptadas mediante las liquidaciones oficiales de corrección expedidas dentro del plazo legal que otorga la norma, previo estudio de su procedencia formal a la luz de los requisitos que se desprenden de la misma norma(17), y cuya falta de expedición conduce a que los proyectos de corrección sustituyan las declaraciones iniciales.

La Sala ha precisado que al resolver las solicitudes referidas a través de las liquidaciones oficiales de corrección, la administración no puede controvertir aspectos de fondo del proyecto que presenta el solicitante, porque tal alcance es propio de las liquidaciones oficiales de revisión y debe, entonces, ventilarse por el procedimiento legalmente establecido para proferirlas.

Se ha dicho también que la corrección oficial no obstruye ni veda la facultad de revisión que bien puede ejercerse desde cuando aquella se expide o vence el término para resolver la solicitud de corrección, toda vez que el proceso de revisión contiene una serie de garantías que permiten el adecuado ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes(18).

Ahora bien, la Resolución 664-900.004 del 24 de septiembre de 2008, aceptó el proyecto de corrección 00011923 del 28 de septiembre de 2007 que aquí se comenta, por el cual se redujo a $ 0 el valor a pagar declarado por concepto de sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia del año 2006 ($ 202.213.000 - fls. 30-32, cdno. 2)(19).

Posteriormente, previo pliego de cargos del 5 de mayo de 2009 y mediante resolución independiente fundamentada en que la contribuyente había presentado la declaración individual de precios de transferencia por fuera del término previsto en el Decreto 4583 del 27 de diciembre de 2006, hecho objetivo no discutido y aceptado en el sub lite, la división de gestión de liquidación impuso sanción por extemporaneidad de $ 203.376.000, correspondiente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas ($ 20.337.650.000, discriminados así: $ 20.221.349.000 por monto del egreso y $ 116.301.000 por monto débito activo).

A esa suma se le aplicó el incremento del 30% que establece el artículo 701 del estatuto tributario, calculado en $ 61.013.000, para un total de sanción, determinado, de $ 264.389.000.

Para la Sala, la sanción por extemporaneidad que se comenta podía imponerse mediante resolución independiente, porque si bien la liquidación oficial de corrección había reducido a $ 0 la sanción por extemporaneidad inicialmente declarada ($ 264.389.000) y posteriormente corregida, lo cierto es que a simple vista mantuvo el monto total de las operaciones de egreso y el monto débito activo inicialmente declarados (fl. 39, cdno. 2), sin hacer ninguna modificación de fondo que afectara las bases del impuesto propiamente dichas.

De la sanción finalmente impuesta por la resolución independiente que se cuestiona, $ 203.376.000 corresponden al valor de la sanción por extemporaneidad y $ 61.013.000 a la aplicación sobre la misma, del incremento del 30% previsto en el artículo 701 del estatuto tributario, sin que en el proceso se haya discutido alteración alguna sobre la base de la sanción autoliquidada con, por ejemplo, adiciones al saldo final del monto débito activo.

Por tanto, el cargo no prospera.

Del incremento del 30% de la sanción por extemporaneidad que autoliquidó la contribuyente

El artículo 701 del estatuto tributario prevé un incremento del 30% para las sanciones que los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes, no hubieren liquidado estando obligados a hacerlo y para aquellas que hubieren liquidado incorrectamente.

Así mismo, la norma previó la reducción del incremento cuando quiera que los obligados a liquidarla aceptaran los hechos dentro del término para recurrir dicha decisión, o renunciaran al recurso respectivo, cancelando el valor total de la sanción más el incremento reducido.

El régimen de precios de transferencia incorpora la aplicación de dicho incremento para todos los casos en que se corrija la declaración informativa sin liquidar la sanción por corrección o liquidándola por un valor inferior al que corresponde.

En sentencia del 9 de diciembre de 2013, emitida dentro del Expediente 18682(20), la Sala se refirió al contenido y alcance del incremento de la sanción en el marco de la corrección voluntaria de la declaración informativa de precios de transferencia que no liquida la sanción por corrección o lo hace por un porcentaje inferior al que legalmente corresponde, como exigencia operante hasta antes de la reforma introducida por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012. Dijo esa providencia:

“... cuando el contribuyente corrige voluntariamente las inconsistencias de la declaración, debe liquidar y pagar la sanción por corrección, correspondiente al 1% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal sin que exceda de 39.000 UVT (num. 3º, inc. 1º, lit. b).

La declaración informativa también puede ser corregida por el contribuyente dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar renta y antes de la notificación del requerimiento especial en relación con dicha declaración, en cuyo caso la sanción es del 2% de la sanción por extemporaneidad, sin que exceda de 39.000 UVT (num. 3º, penúltimo inc., lit. b).

Si el contribuyente corrige la declaración informativa y no liquida la sanción por corrección o la liquida por un valor inferior al que corresponde, la DIAN puede determinar la sanción correspondiente (1% del total de las operaciones), incrementada en un 30%, de acuerdo con el artículo 701 del estatuto tributario(21). Para el efecto, puede imponer la sanción mediante resolución independiente o liquidación oficial (E.T., arts. 260-10 en concordancia con los arts. 637, 638 y 701 ibídem).

Para que la administración liquide la sanción de corrección incrementada en un 30% mediante acto independiente o liquidación oficial, es indispensable que el contribuyente corrija previamente la declaración informativa sin haber determinado la sanción por corrección o haberla calculado de manera incorrecta (E.T., art. 260-10, num. 3º, último inc., lit. b). 

Si el contribuyente no presenta declaración informativa o la presenta con inconsistencias y no la corrige, la DIAN está facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable e imponer sanción por inexactitud en lo que tenga que ver con la declaración informativa, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario (num. 4º, inc. final, lit. b y par.). 

Además, según el inciso final del literal b) numeral 4º del artículo 260-10 del estatuto tributario, cuando la declaración informativa de precios de transferencia (DIPT) no se presenta o se presenta con inconsistencias, la DIAN no puede practicar liquidación de aforo, revisión o corrección aritmética respecto de dicha declaración.

De acuerdo con la interpretación armónica de los numerales 3º y 4º literal b) del artículo 260-10 del estatuto tributario, la DIAN puede imponer la sanción por corrección solamente si el contribuyente corrige la declaración pero no liquida la sanción o la liquida de manera incorrecta. No puede fijar la sanción por corrección incrementada en el 30% si el contribuyente no corrige la declaración informativa.

Por lo tanto, para la fecha de expedición del concepto acusado, la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa estaba legalmente subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa.

Tal subordinación no impide a la administración garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, como lo entiende el acto acusado, pues el mismo artículo 260-10 del estatuto tributario faculta a la DIAN para sancionar los errores en la declaración informativa, mediante la modificación a la declaración de renta del período respectivo y la imposición de la sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 estatuto tributario, si se cumplen los supuestos del artículo 260-10 parágrafo del estatuto tributario(22).

Así pues, aunque legalmente no existía una sanción por corrección a la declaración informativa cuando el contribuyente no corregía voluntariamente dicha declaración, los errores en la declaración informativa no impedían garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, porque ante la evidencia de tales errores la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones que corresponden a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente sanción por inexactitud.

En este orden de ideas, el acto demandado es nulo en cuanto sostiene que “la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3º del literal b del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

(...).

... a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, la DIAN puede imponer la sanción a que alude la norma transcrita cuando advierta inconsistencias en la declaración informativa, independientemente de si el contribuyente corrige o no la citada declaración.

Las razones que anteceden son suficientes para anular el concepto demandado, comoquiera que es nula la tesis jurídica y los argumentos que se relacionan con dicha tesis no tienen ninguna aplicación doctrinal sin esta (resaltado del texto original y subrayas de la presente providencia)”.

Desde la perspectiva de este criterio jurisprudencial y de los textos legales que allí se consideran, estima la Sala que en el caso concreto se cumplen los presupuestos objetivos que facultan la aplicación del incremento de la sanción por corrección de la declaración informativa individual de precios de transferencia in examine.

Es así, porque la contribuyente corrigió voluntariamente dicha declaración mediante proyecto posteriormente aceptado por liquidación oficial, en el que no liquidó sanción alguna por corrección.

La constatación anterior es suficiente para mantener el incremento del 30% que dispuso la resolución sancionatoria demandada y tasado en $ 61.013.000, sobre el valor de la sanción por extemporaneidad que impuso ($ 203.376.000).

En este orden de ideas, los actos administrativos enjuiciados conservan la presunción de legalidad que los ampara y las súplicas de la demanda no tienen vocación de prosperidad, como en efecto lo concluyó el a quo.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 2 de febrero de 2012, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por M.I. Overseas Limited, contra la DIAN.

2. Reconócese personería para actuar como apoderada de la DIAN, a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados, en los términos y para los fines del poder visible en el folio 181 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(1) C-815 del 2009.

(2) “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 de este estatuto, el director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento. Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no presentadas”.

(3) Sobre el particular, el artículo 4º de la Ley 962 del 2005 ordenó a las entidades y organismos de la administración pública habilitar los mecanismos necesarios para poner a disposición gratuita de los interesados, los formatos definidos oficialmente para el período en que deba cumplirse la respectiva obligación, utilizando formas impresas, magnéticas o electrónicas.

En ese sentido, el mismo cuerpo legal facultó la reglamentación para el desmonte progresivo de los cobros por formularios oficiales, con excepción de los relacionados con el proceso de contratación estatal y el acceso a la educación pública; así como la implementación de medios tecnológicos para el cumplimiento de la respectiva obligación”.

(4) Tales preceptos autorizaron al director de impuestos para: i) definir y dirigir las actividades relacionadas con los impuestos nacionales, en lo correspondiente a su gestión, recaudación, fiscalización, control, represión, penalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y sanción; y ii) señalar, mediante resolución, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades establecidas por esa misma regulación.

(5) C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,

(6) i) la violación del principio de reserva de ley porque, en decir del demandante de esa causa, el parágrafo señalado establecía una causal para tener por no presentada la declaración informativa, no prevista en el artículo 580 del estatuto tributario, y para cuya disposición el director de Impuestos Nacionales no contaba con facultad alguna; ii) el desconocimiento del debido proceso en la imposición de sanciones frente a los hechos que tipifican esa nueva causal, en la medida en que la ilegalidad de la misma despoja de fundamento a dichas sanciones; y, iii) la afrenta a los principios que orientan la función administrativa y el sistema tributario, porque la omisión que refiere el parágrafo demandado como determinante de la no presentación de la declaración informativa, recae sobre información contenida en otros formularios suficientes para cumplir la obligación de transmisión electrónica, y porque la entrega de esa información suficiente se sanciona de igual forma a la falta absoluta de entrega.

(7) Por la cual se define y reglamenta el acceso y uso de los mensajes de datos, del comercio electrónico y de las firmas digitales, y se establecen las entidades de certificación y se dictan otras disposiciones.

(8) “Información generada, enviada, recibida, almacenada o comunicada por medios electrónicos, ópticos o similares, como pudieran ser, entre otros, el intercambio electrónico de datos (EDI), Internet, el correo electrónico, el telegrama, el télex o el telefax”.

(9) “Se garantiza a toda persona la libertad de expresar y difundir su pensamiento y opiniones, la de informar y recibir información veraz e imparcial, y la de fundar medios masivos de comunicación...”.

(10) Sobre el particular, ver sentencias T-414 de 1992 y T-478 de 1998.

(11) C-815 de 2009.

(12) C.P. Martha Teresa Briceño.

(13) Entre otras, ver sentencia de 26 de noviembre de 2009, Expediente 16661, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) El artículo 720 del estatuto tributario dispone que “Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración” (resalta la Sala).

(15) Artículos 84 y 135 del Código Contencioso Administrativo, derogados por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011.

(16) El magistrado Hugo Bastidas Bárcenas salvó voto a esa providencia, en el entendido de que las sanciones que se autoliquida el contribuyente en las declaraciones informativas no son voluntarias, en cuanto corresponden al cumplimiento de un deber y no al arbitrio del contribuyente.

(17) Solicitud expresa a la que anexe proyecto de corrección que aumente el valor a pagar o disminuya el saldo a favor; presentación dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar

(18) Consejo de estado, Sección Cuarta, sentencias del 17 de noviembre de 2006, Expediente 15467, 7 de julio de 2006, Expediente 15173, y 8 de febrero de 2007, Expediente 15062, entre muchas otras.

(19) Tal decisión se adoptó previa revocatoria de la Resolución 900002 del 5 de diciembre de 2007 que había negado el proyecto de corrección referido, manteniendo la sanción autoliquidada en $ 202.213.000, más el incremento de $ 40.443.000, correspondiente al 20% del menor valor a pagar (fls. 63 a 67, cdno. 2).

(20) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Dicha providencia decidió sobre la legalidad del Concepto DIAN 2010 del 4 de enero de 2011 conforme con el cual “la imposición por parte de la administración tributaria, de la sanción por corrección de las inconsistencias en la declaración informativa de que trata el numeral 3º del literal b del artículo 260-10, no puede quedar subordinada a la corrección voluntaria de la declaración informativa por parte del contribuyente, porque ello socavaría la efectividad del régimen de precios de transferencia”.

(21) ART. 701.—Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.

(22) Artículo 260-10, estatuto tributario.

(...).

PAR.—En relación con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la sanción prevista en el artículo 647 de este estatuto.