Sentencia 2011-00119 de diciembre 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 17001-23-31-000-2011-00119-01

Numero Interno 20016

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

C.I. Super de Alimentos S. A., contra la DIAN

Fallo

Bogotá, D. C., doce de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas de Manizales impuso a la actora la sanción establecida en el numeral 1º del literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, por extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2005 y el incremento del 30% de la sanción, previsto en el artículo 701 ib.

En los términos de la apelación, el problema jurídico se contrae a establecer:

i) Si los actos administrativos demandados son nulos por interpretación errónea del artículo 638 del Estatuto Tributario, en cuanto prescribe la forma en que se debe contra el término para formular el pliego de cargos cuando la sanción se impone mediante resolución independiente. En concreto, se definirá si los dos años para proferir el pliego de cargos se cuentan a partir de la fecha en que se presentó la declaración de renta o de patrimonio del año en que se incurrió en el hecho irregular sancionable o a partir de la presentación de la declaración de renta de la vigencia, fiscal investigada.

ii) Si el hecho sancionado no existe porque la extemporaneidad en la entrega del formato 120 no es relevante, pues solo resume la información contenida en los formatos 1124 y 1125.

iii) Si conforme con lo señalado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998, no se causó daño a la administración, porque la DIAN no creó ni inició programas de fiscalización en el año 2006, basada en la información contenida en la declaración informativa de precios de transferencia presentada por el año gravable 2005.

iv) Si existe la alegada falsa motivación de los actos administrativos demandados, porque el reporte de la DIAN que informa que los días 27 y 31 de octubre de 2006 no generó fallas en el sistema informático de la entidad, no fue incorporado en el expediente.

La Sala se pronunció, recientemente(9), sobre la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia, la omisión en el cumplimiento de esa obligación, el daño causado y el régimen sancionatorio aplicable, por lo cual, en esta oportunidad reitera el criterio allí expuesto.

Del procedimiento aplicable para imponer la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia

La Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia en el marco de las obligaciones formales de los contribuyentes sujetos al régimen de precios 

Los artículos 260-1 a 260-11 del Estatuto Tributario regulan el régimen de precios de transferencia colombiano, como mecanismo antielusivo de control respecto del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, que se dirige a verificar las operaciones realizadas por los contribuyentes con sus vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior, para que las mismas se ajusten y se declaren de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente, en detrimento de la libre competencia(10).

Dichas normas precisan quiénes se encuentran obligados por este régimen; sus obligaciones formales y las sanciones especiales que pueden aplicárseles; los criterios de comparabilidad entre partes independientes y vinculados económicos; los métodos para determinar el precio o margen de utilidad; los ajustes sobre las operaciones realizadas; los paraísos fiscales y los acuerdos anticipados de precios.

En materia de obligaciones formales que deben cumplirse dentro del marco de la relación jurídico tributaria, para la determinación de los impuestos generados en las operaciones cobijadas por el régimen de precios de transferencia, y para que ellas se sujeten a los precios del mercado, el ordenamiento establece deberes positivos o, lo que es igual, “de hacer”, a cargo de contribuyentes con ciertos montos de patrimonio e ingresos brutos.

Ese tipo de deberes se concretan en la presentación de tres clases de documentos: la declaración informativa individual, la declaración consolidada y la documentación comprobatoria. Así mismo, las normas fiscales prevén el deber de conservar soportes de todas las operaciones de los contribuyentes con partes relacionadas.

Sin duda alguna, con estas obligaciones se facilitan las labores de fiscalización de la autoridad tributaria y se efectiviza el principio de contribuir a las cargas públicas, del cual ciertamente emanan.

De la presentación de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia

El legislador tributario estableció la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia como una obligación anual y de tipo instrumental, a cargo de quienes se encuentran sujetos a dicho régimen, según lo señala el artículo 260-8 del E.T., modificado por el artículo 44 de la Ley 863 del 2003:

“Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, obligados a la aplicación de las normas que regulan el régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil (5.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil (3.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas”.

Al tenor de la norma transcrita, los contribuyentes de renta sometidas al régimen de precios de transferencia, con determinados topes de ingresos o patrimonio, deben presentar la declaración informativa individual de precios, para dar a conocer a la DIAN las operaciones que celebraron con vinculados económicos o con partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

En el mismo sentido, la Sentencia C-815 del 2009 definió dichas declaraciones como aquellas por medio de las cuales “los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios obligados a la aplicación de las normas que regulan tales precios y que cumplan con las condiciones para ser declarantes, informan a la administración tributaria los tipos de operaciones que en el respectivo año gravable realizaron con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, incluidos paraísos fiscales”.

Se trata, en términos de la Corte, de la “expresión tributaria del control estatal que debe recaer sobre las citadas operaciones comerciales y financieras”.

En general, la presentación de las declaraciones tributarias debe efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional, inclusive a través de bancos y demás entidades financieras (E.T., art. 579).

Sin perjuicio de esa regla, el artículo 579-2 ibídem(11) consagró la posibilidad de presentar las declaraciones vía electrónica, delegándole al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales el señalamiento de los obligados a realizar ese tipo de presentación y de las condiciones y mecanismos de seguridad que deben concurrir para hacerlo.

Esta disposición fue reglamentada por el Decreto 408 de 2001, que dispuso la presentación electrónica de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos y de las retenciones en la fuente administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a través del Sistema de Declaración y Pago Electrónico de la DIAN.

El decreto también indicó los mecanismos de seguridad del sistema referido y previó que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales debía señalar los contribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios por esa forma.

De manera concreta, el artículo 10 ejusdem extendió dicho sistema a la presentación de la Declaración Informativa Individual y a la Declaración Informativa Consolidada de Precios de Transferencia correspondientes al año gravable 2005 y siguientes que, entre otros conceptos, fueren iniciales, extemporáneas o correcciones, y al diligenciamiento de sus recibos de pago.

Dentro de esta vista aparece el artículo 578 del E.T. que autorizó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para expedir los formularios en los que deben presentarse las declaraciones electrónicas, sin perjuicio de que pudiera aceptar declaraciones que no se presentaran en dichos formularios(12).

A su turno, el Decreto 4349 de 2004 reglamentó el artículo 260-8 del E.T., junto con los artículos 260-2 (parágrafo) a 260-4, 260-6 (parágrafo) y 260-9 del mismo cuerpo estatutario y se refirió a los requisitos de contenido de la declaración informativa individual.

En ese contexto, el decreto señaló que la declaración informativa individual debía presentarse anualmente a más tardar el 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable, en los lugares, formularios y demás condiciones determinadas por el Gobierno Nacional.

En lo relacionado con la presentación de la DIIPT por el año 2005, el Decreto 2720 de 2006 fijó, en forma definitiva, los plazos para cumplir tal obligación. La Resolución 07728 del 13 de julio de 2006 prescribió el formulario modelo 120 para presentar la “Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia” correspondiente al año gravable 2005, con un diseño que formaba parte de la misma resolución.

A su vez, y con base en los artículos 579-2 del Estatuto Tributario (con la modificación introducida por la Ley 633 de 2000), 2º del Decreto 408 de 2001, 6º del Decreto 4349 de 2004 y 3º del Decreto 1849 de 2006(13), el Director General de la DIAN expidió la Resolución 08480 del 2 de agosto de 2006 que reguló la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia formulario 120.

Sobre la forma de hacer esa presentación, el artículo 2º de dicha resolución señaló:

“Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a la presentación de la Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia de que trata el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, deberán realizarla de la siguiente forma:

“a) Presentar la información contenida en la hoja 2 del formulario 120, Declaración Informativa Individual de Precios de Transferencia, cuando a ello haya lugar, en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, haciendo uso del mecanismo de firma digital, en el formato 1124 a que hace referencia el anexo 1 de esta resolución, y presentar en todos los casos y en igual forma, la información contenida en la hoja 3 del mismo formulario, en el formato 1125 a que hace referencia el anexo 2 de esta misma resolución.

Presentada y validada esta información, se comunicará al declarante el resultado de dicho proceso. Si el resultado es de conformidad, el declarante debe continuar con el procedimiento señalado en el literal b). Si es de inconformidad, debe corregir la información y presentarla nuevamente, hasta que la misma sea exitosa.

b) Diligenciar, firmar y presentar virtualmente la hoja principal de la Declaración Informativa Individual Precios de Transferencia - Formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, utilizando el mecanismo de firma con certificado digital.

Parágrafo. La presentación de la Declaración Informativa Individual Precios de Transferencia - Formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, solo se entenderá cumplida cuando se dé pleno cumplimiento a lo dispuesto en los literales a) y b) de este artículo”.

Esta Sección se pronunció sobre la validez del parágrafo anterior en la sentencia proferida el 5 de septiembre de 2013 dentro del expediente 18835(14) en la que, de acuerdo con los cargos de apelación que analizó(15), concluyó que dicha disposición no era producto de una extralimitación de competencias reglamentarias y que se ajustaba a derecho.

Lo anterior, porque al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales le correspondía señalar los obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, entre las que se encuentran las declaraciones informativas individuales de precios de transferencia, y fijar las condiciones para agotar ese deber, estableciendo incluso los formularios para ello.

En ese contexto, la providencia analizó la estructura del formulario prescrito por la Resolución 07728 del 2006 para la presentación de la declaración informativa individual de precios de transferencia, y a partir de ella concluyó que el formulario 120 es un todo integrado por la hoja principal y las hojas 2 y 3, con numeración consecutiva de casillas y contenidos interrelacionados que, en conjunto, conforman la unidad constitutiva de dicha declaración.

En otros términos, la DIIPT sólo existe en la medida en que se diligencien íntegramente las tres hojas señaladas, y la mera entrega de dos de ellas (la 2 y la 3) debe entenderse como un diligenciamiento parcial del formulario 120 y, de contera, como causal para tener por no presentada la declaración.

Lo anterior, porque la hoja principal hace parte del referido formulario que, con su debido diligenciamiento, fue incluido por el artículo 2º del Decreto 4344 del 2004 entre los requisitos de contenido de la declaración informativa, y porque, además, un acto administrativo que se presume legal (la Resolución 07728 del 2006) le asignó a dicha hoja un contenido independiente al de las hojas 2 y 3, cuyas casillas tienen numeración sucesiva a la última de la hoja principal.

En ese sentido, la sentencia desestimatoria detalló:

“Es claro que todo el formulario Nº 120, con el modelo y diseño que se dispuso para el mismo, hace parte integral de la Resolución 07728 del 2006, la cual no ha sido anulada ni suspendida por orden judicial y, en consecuencia, goza del atributo de ejecutoriedad en virtud de la presunción de legalidad que la ampara.

Según ese diseño, el referido formulario se integra por tres hojas a saber:

1. La hoja principal, contentiva de información general del declarante, del periodo declarado y de su actividad económica, así como el resumen de las operaciones con algunos de los registros de las hojas 2 y 3 (casillas 28 a 37) y los datos del ente controlante en los casos de subordinación o control de acuerdo con los artículos 260 y 261 del C. de Co. y 28 de la Ley 222 de 1995.

2. La hoja 2, que reporta información sobre composición accionaria, referida directamente a los socios, accionistas o partícipes, su identificación fiscal y porcentaje de participación, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondiente al formulario 1124.

3. La hoja 3, en la que se registra la información de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en el exterior, y cuya presentación exige generar los archivos XML correspondientes al formulario 1125.

Al dorso de cada una de dichas hojas aparecen sus respectivas instrucciones de diligenciamiento. Tratándose de la hoja principal, ellas precisan que la presentación informativa de la Declaración Individual de Precios de Transferencia comprende dos grandes pasos (instrucciones de diligenciamiento de la hoja principal):

• La presentación de la información por envío de archivos con los datos correspondientes a las hojas 2 y 3.

• El diligenciamiento y presentación virtual de la hoja principal de la declaración, en la que se identifican los siguientes datos: el año gravable que se declara, el MT del obligado a declarar, sus nombres y apellidos o razón social.

Así, el formulario 120 se diseñó como un todo fraccionado en tres segmentos correspondientes a las hojas 1, 2 y 3, las cuales cuentan con contenidos propios pero interrelacionados, dado que confluyen a conformar la unidad constitutiva de la declaración informativa individual, vista como acto voluntario autónomo. Tan es así, que los números de casillas a lo largo de dichas hojas tienen un orden consecutivo.

De la misma forma y a la luz del artículo 2º del Decreto 4344 del 2004, que al igual que la Resolución 07728 del 2006 no ha sido anulado ni suspendido por esta jurisdicción, se advierte que el formulario debidamente diligenciado hace parte de los requisitos de contenido de la declaración informativa individual, a cargo de todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, con los montos de patrimonio o ingresos brutos que la misma norma establece.

Esa connotación jurídica con la que el reglamento identifica al formulario, hace de este un elemento esencial para el acto declaratorio, de naturaleza ad sustanciam actus, en cuanto lo liga al contenido de la declaración informativa individual, de modo que sin él, ella sencillamente no existiría o mutaría en otro tipo de acto ajeno al reconocimiento de las normas fiscales sobre precios de transferencia, con las consiguientes incidencias sobre el cumplimiento de la obligación formal de presentación.

Bajo esa premisa, si el formulario creado por la autoridad tributaria para realizar la declaración informativa individual de precios de transferencia no se diligencia o se diligencia en forma incompleta o incorrecta, esa declaración no puede tenerse como tal ni surtir los efectos propios de la presentación, porque carece de uno de los requisitos de contenido expresamente señalados por el decreto mencionado”.

No hay lugar pues a reconocer en la entrega oportuna de las hojas 2 y 3 de la declaración informativa de precios de transferencia a cargo de la demandante (Formatos 1124 y 1125), el cumplimiento del deber de declarar, porque para ello, se repite, debió también presentarse la hoja principal debidamente diligenciada, sin que a la luz de la sentencia evocada, con efectos de cosa juzgada erga omnes respecto de la causa petendi juzgada(16), el contenido de las hojas oportunamente transmitidas pueda suplir el de la hoja faltante.

Del régimen sancionatorio aplicable a la declaración informativa

El régimen de precios de transferencia contempla sanciones en relación con irregularidades que afectan tanto la declaración informativa, como la documentación comprobatoria.

La sanción por extemporaneidad que se discute en el sub lite hace parte del primer grupo mencionado y se encuentra prevista en los numerales 1 y 2 del literal B) del artículo 260-10 del E.T., vigente para el momento en que se configuró el hecho sancionado. Dicha noma señalaba:

“B. DECLARACIÓN INFORMATIVA

1. El uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.

2. Cuando la declaración informativa se presente con posterioridad al emplazamiento la sanción será del doble de la establecida en el parágrafo anterior”.

La Corte Constitucional declaró exequible el numeral 1º(17), precisando que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, es una obligación de hacer para con la administración, concretada en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades que la norma señala.

Así, dijo la Corte que “el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

En efecto, como lo estipula el artículo 210 (sic) literal b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente (cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal...”.

Por su parte, el literal c) de la Resolución 08480 de 2006, anotó:

“c) Los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le permitirán al obligado declarar, diligenciar e imprimir el correspondiente “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales”, para proceder al pago de las sanciones, cuando a ellas haya lugar, ante las entidades autorizadas para recaudar a través de los mecanismos que estas ofrezcan y en las condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

El literal B del artículo 260-10 del E.T. anotó que el procedimiento para aplicar este tipo de sanciones era el contemplado en los artículos 637 y 638 ibídem, y precisó:

“Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.

(...)

Cuando el contribuyente no liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la administración tributaria las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701 de este estatuto(18).

Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del Estatuto Tributario.

(…)

Sin perjuicio de lo anterior, la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización, podrá modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, para determinar mayor impuesto, mayor renta líquida o menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación incorrecta del Régimen de Precios de Transferencia”.

Así pues, las sanciones aplicables a la declaración informativa, y entre ellas la de extemporaneidad que aquí se cuestiona, pueden imponerse mediante resolución independiente o liquidación oficial de corrección de sanciones, entendiéndose que, en uno y otro caso, debe cumplirse con los presupuestos o condiciones legalmente establecidas para expedir tales actos, entre ellas la expedición previa del pliego de cargos, como antes se indicó y como bien lo acotó la Sala en la sentencia del 1º de noviembre de 2012, exp. 18519(19), en la que, además, señaló que en ningún caso procede la imposición automática de sanciones.

Allí precisó, en lo pertinente:

“(…)

...

… según la Resolución DIAN 3817 de 2007 (artículo 2), para la presentación de la declaración informativa individual (formulario 120) y los correspondientes formatos anexos (1124 y 1125), por el año gravable 2006, debe aplicarse el procedimiento establecido en la Resolución 8480 del 2 de agosto de 2006.

Como la DIIPT debe presentarse virtualmente, el literal c) del artículo 2º de la Resolución 8480 de 2006, prevé que los sistemas electrónicos de la DIAN le permiten al declarante diligenciar e imprimir el recibo oficial de pago para cancelar las sanciones, “cuando a ellas haya lugar”, ante las entidades recaudadoras, a través de los mecanismos que éstas ofrezcan y en las condiciones que establezca la DIAN.

De acuerdo con el artículo 260-10 del Estatuto Tributario hay lugar al pago de la sanción por extemporaneidad cuando la DIIPT se presenta tardíamente, pues, la presentación extemporánea de la declaración es la infracción sancionable. No obstante, el referido precepto no prevé la fijación automática y de plano de la sanción.

Por lo tanto, las sanciones declaradas en el formulario a que se refiere el literal c) del artículo 2º de la Resolución 8480 de 2006, son solamente las que voluntariamente determine el declarante, pues, se insiste, el artículo 260-10 del Estatuto Tributario no permite que la sanción por extemporaneidad se fije automáticamente por el sistema electrónico de la DIAN...

(…)

... la sanción por extemporaneidad en la presentación de la DIIPT no puede imponerse automáticamente, pues, debe fijarse por resolución independiente o liquidación oficial de corrección de sanciones.

A su vez, la resolución independiente requiere la expedición previa del pliego de cargos con el fin de que el administrado conozca la infracción que le imputa la administración y pueda formular los descargos correspondientes. Igual requisito se aplica respecto de la liquidación oficial de corrección de sanciones, pues es necesario que la DIAN expida también el correspondiente pliego de cargos para que el administrado ejerza su derecho de defensa(20).

(…)(21)”.

Así mismo y dado que la sanción por extemporaneidad establecida en el numeral 1º del literal B) del artículo 260-10 del E.T. recae sobre el retardo en la presentación de la DIIPT, ese tiempo de tardanza opera como factor de liquidación.

Por eso, en términos de la misma sentencia del 1º de noviembre de 2012, la presentación extemporánea de la declaración es la infracción sancionable, y la sanción por extemporaneidad pretendió garantizar el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar la declaración informativa individual de precios de transferencia, como mecanismo que permite conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del impuesto sobre la renta con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y fiscalizar o verificar si se realizaron a precios de mercado.

La norma no previó causales eximentes de la sanción frente al hecho sancionable del retraso en la presentación de la declaración de precios de transferencia.

Volviendo sobre el mecanismo jurídico para imponer la sanción por extemporaneidad en la presentación de la declaración de precios de transferencia, a la luz de los apartes transcritos del fallo del 1º de noviembre de 2012, se observa que la discutida en el sub lite fue impuesta por resolución independiente, previo pliego de cargos. Se cumple entonces el presupuesto exigido legalmente para proferir dicho acto administrativo.

Establecido que sí ocurrió el hecho sancionable y que la procedencia de la sanción no está condicionada a la prueba del daño fiscal inferido por la conducta sancionada, entra la Sala a precisar si tanto el pliego de cargos como la resolución sancionatoria fueron expedidos en la oportunidad legal, para lo cual se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

1. La sociedad C.I. SUPER DE ALIMENTOS S.A. presentó la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2005 el 18 de abril de 2006(22).

2. El 31 de octubre de 2006 vencía el plazo que la actora tenía para presentar electrónicamente la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIIPT) del año gravable 2005 (Decreto 2720 de 2006).

3. El 27 de octubre de 2006 la sociedad demandante inició el proceso de transmisión electrónica de la declaración informativa individual de precios de transferencia, presentando a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN los formatos 1124 (hoja 2) y 1125 (hoja 3) de dicha declaración, los cuales fueron validados con el respectivo acuse de recibo.

4. El 3 de noviembre de 2006 transmitió la hoja 1 correspondiente al formulario 120.

5. El 8 de mayo de 2009, la DIAN notificó el Pliego de Cargos 10238200900040(23) en el que propuso imponer sanción por extemporaneidad, incrementada en un 30%, por $597.146.355, al considerar que la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2005 fue presentada extemporáneamente, el 3 de noviembre de 2006.

6. El 24 de noviembre de 2009, la DIAN profirió la Resolución Sanción 102412009000165(24) por medio de la cual impuso la sanción propuesta en el pliego de cargos.

El artículo 260-10 del Estatuto Tributario señala que el procedimiento para la aplicación de las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa será el contemplado en los artículos 637 y 638 ib.

El artículo 637 del Estatuto Tributario señala que las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales.

El artículo 638 ib., señala:

“Art. 638. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondientes, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de les sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”. (Subraya la Sala)

Esta disposición establece las siguientes reglas:

1. Si la administración impone sanción en la liquidación oficial, el término de prescripción será igual al que tiene para practicar la respectiva liquidación oficial.

2. Si la sanción se impone mediante resolución independiente, la DIAN deberá formular el correspondiente pliego de cargos, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

3. Están exceptuados de la anterior regla los casos relacionados con la sanción por no declarar, los intereses de mora y las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

4. La Administración Tributaria debe imponer la sanción en el plazo de seis meses, contados a partir del vencimiento del término para responder el pliego de cargos.

Sobre la prescripción de la facultad sancionatoria prevista en el artículo 638 del Estatuto Tributario, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente, la Sala precisó(25):

“1. Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

2. Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable.

3.4. La finalidad del artículo 638 del Estatuto Tributario no es otra que otorgarle a la administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros.

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”.

De acuerdo con lo anterior, el término de dos años para formular el respectivo pliego de cargos, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente y el hecho sancionable no se vincula a un periodo gravable específico, debe contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable.

En este caso está demostrado que la Administración sancionó a la actora mediante resolución independiente y que la infracción no está vinculada a un periodo gravable específico, por lo cual para establecer el término de prescripción del artículo 638 del Estatuto Tributario, debe considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada(26).

La irregularidad sancionable ocurrió en el año 2006, toda vez que por medio del Decreto 2720 del 11 de agosto de 2006 se ampliaron los plazos para la presentación de la declaración individual y/o consolidada de precios de transferencia del año gravable 2005(27); para la sociedad actora el término venció el 31 de octubre de 2006(28).

Así las cosas, el término de dos (2) años previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, para formular el pliego de cargos, debe contarse a partir de (sic - original ilegible) que se presentó la declaración de renta o de ingresos y patrimonio correspondiente al año gravable de 2006.

Como la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2006 fue presentada el 24 de mayo de 2007(29), la Administración tenía hasta el 24 de mayo de 2009 para proferir el respectivo pliego de cargos. Por lo tanto, el Pliego de Cargos 102382009000040 del 6 de mayo de 2009, notificado el 8 del mismo mes y año(30), fue expedido y notificado dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año 2006, por lo que no existió la alegada prescripción de la facultad sancionatoria.

Ahora bien, corresponde a la Sala verificar si la resolución mediante la cual se sancionó a la contribuyente fue expedida y notificada dentro de los seis meses establecidos en el artículo 638 del Estatuto Tributario.

Señala la norma que, vencido el término de respuesta del pliego de cargos(31), que en este caso fue el 8 de junio de 2009, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para notificar la sanción correspondiente, es decir, hasta el 8 de diciembre de 2009.

La Resolución Sanción 102412009000165 del 24 de noviembre de 2009(32), fue notificada el 26 del mismo mes y año, esto es, dentro del término de seis meses legalmente establecido. No prospera el cargo.

Falsa motivación

La actora alega que existe falsa motivación en la expedición de los actos administrativos demandados, derivada de la valoración de una prueba inexistente, toda vez que el reporte de la DIAN en el que se afirma que los días 27 y 31 de octubre de 2006 el sistema no presentó fallas técnicas, no fue incorporado al expediente, razón por la cual no fue conocido por la actora.

Advierte la Sala que el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo establece como una de las causales para que proceda la nulidad de los actos administrativos, la falsa motivación. Sobre esta causal de anulación la Sala(33) ha precisado que es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, referente a los antecedentes legales y de hecho previstos en el ordenamiento jurídico para provocarlo, es decir, que las razones expuestas por la administración al tomar la decisión, sean contrarias a la realidad.

La causa o motivo de los actos administrativos (elemento causal) está conformado por los fundamentos de hecho y de derecho que son los que determinan la decisión que la administración adopta; así, cuando existe falsa motivación, se entiende que la sustentación táctica en que el acto se apoya, no corresponde a la realidad.

En el sub examine se advierte que las alegadas fallas técnicas en el sistema de la DIAN que alega la actora como causa para justificar el no envío del formulario 120, no se encuentran probadas dentro del expediente.

En la respuesta al pliego de cargos la actora señaló: “C.I. SUPER DE ALIMENTOS cumplió de forma íntegra con su obligación de presentar la Declaración Individual de Precios de Transferencia para el año gravable 2005, realizando todo el procedimiento establecido en el literal a) del artículo 2º de la Resolución 08486 de 2006 dentro del término legal establecido para ello (antes del 31 de octubre de 2006), y el trámite correspondiente al literal b) fue realizado el día 3 de noviembre de 2006, sin que pueda entenderse como extemporáneo, de acuerdo a la autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quien por los problemas técnicos y el desconocimiento de la mayoría de los obligados en presentar la Declaración Individual de Precios de Transferencia por transmisión electrónica, decidió ampliar el plazo de presentación sin lugar a liquidación de sanción por extemporaneidad”. (Subraya la Sala)

La División de Gestión de Liquidación, con la finalidad de proteger el debido proceso y el derecho de defensa que le asiste al contribuyente, el 3 de noviembre de 2009(34), solicitó a la Subdirección de Gestión de Tecnología, lo siguiente: “De manera atenta, y con el objeto de resolver el expediente abierto a nombre de la sociedad C.I. SUPER DE ALIMENTOS S.A., en el cual se está sancionando a dicha sociedad por extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia correspondiente al año gravable 2005”, le solicito certificar si en los días comprendidos entre el 27 y el 31 de octubre de 2006, se presentaron problemas técnicos en los servicios informáticos de la DIAN y fueron habilitados los días siguientes para que los contribuyentes presentaran la citada declaración. Lo anterior, debido a que la sociedad C.I. SUPER DE ALIMENTOS S.A., en la respuesta al pliego de cargos, manifiesta esta situación”. (Subraya la Sala).

Mediante oficio del 9 de noviembre de 2009, la Subdirección de Gestión de Tecnología respondió lo siguiente(35):

“En las fechas relacionadas no tenemos reportes de fallas técnicas en los servicios informáticos de la DIAN. 

A continuación le envío un análisis realizado:

Revisando el caso se tienen que el NIT 890805267 tenía vencimiento hasta el 31 de octubre de 2006, donde ese día se presentaron 231 solicitudes 1125 exitosas.

Como se evidencia que el NIT presentó solicitudes 1125, con número 100066005590262 de fecha 2006-11-03 a las 09:16:22, la cual presentó errores y fue corregida por la solicitud 100066005694157 con fecha 2006-11-03 a las 13:47:12 donde se generó la respectiva tarea con fecha 2006-11-03 a las 13:47:12, creando el documento de precios de transferencia con número 1206500016055 con fecha de presentación 2006-11-03 a las 14:19:47.

A continuación se muestra las estadísticas de presentación de formularios 120 para las siguientes fechas:

Viernes 27 octubre/2006 163 documentos presentados Sábado 28 Octubre/2006 27 documentos presentados Domingo 29 Octubre/2006 4 documentos presentados Lunes 30 octubre/2006 270 documentos presentados Martes 31 octubre/2006 199 documentos presentados.

Esto evidencia que el sistema se comportó de manera normal en las fechas mencionadas”. (Subraya la Sala)

De esta forma, antes de proferir la resolución sanción, la DIAN desvirtuó los argumentos expuestos por el contribuyente en el pliego de cargos, respecto a la alegada existencia de fallas técnicas, razón por la cual se evidencia que las razones expuestas por la administración al tomar la decisión no son contrarias a la realidad. No prospera el cargo.

Toda vez que no prosperan los argumentos de apelación, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 24 de enero de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por C.I. SUPER DE ALIMENTOS S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

2. RECONÓCESE personería a los abogados Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada de la DIAN y Luz María Nicolasa Escorcia Vargas, como apoderada de la demandante, en los términos de los poderes que están en los folios 28 y 20, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(9) Sentencia 19772 del 6 de noviembre de 2014. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(10) C-815 de 2009.

(11) “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 de este Estatuto, el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el reglamento. Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente, por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no presentadas”.

(12) Sobre el particular, el artículo 4º de la Ley 962 del 2005 ordenó a las entidades y organismos de la Administración Pública habilitar los mecanismos necesarios para poner a disposición gratuita de los interesados, los formatos definidos oficialmente para el período en que deba cumplirse la respectiva obligación, utilizando formas impresas, magnéticas o electrónicas.

En ese sentido, el mismo cuerpo legal facultó la reglamentación para el desmonte progresivo de los cobros por formularios oficiales, con excepción de los relacionados con el proceso de contratación estatal y el acceso a la educación pública; así como la implementación de medios tecnológicos para el cumplimiento de la respectiva obligación”.

(13) Tales preceptos autorizaron al Director de Impuestos para: i) definir y dirigir las actividades relacionadas con los impuestos nacionales, en lo correspondiente a su gestión, recaudación, fiscalización, control, represión, penalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y sanción; y ii) señalar, mediante resolución, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios electrónicos, en las condiciones y con las seguridades establecidas por esa misma regulación.

(14) C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez,

(15) i) la violación del principio de reserva de ley porque, en decir del demandante de esa causa, el parágrafo señalado establecía una causal para tener por no presentada la declaración informativa, no prevista en el artículo 580 del ET, y para cuya disposición el Director de Impuestos Nacionales no contaba con facultad alguna; ii) el desconocimiento del debido proceso en la imposición de sanciones frente a los hechos que tipifican esa nueva causal, en la medida en que la ilegalidad de la misma despoja de fundamento a dichas sanciones; y, iii) la afrenta a los principios que orientan la función administrativa y el sistema tributario, porque la omisión que refiere el parágrafo demandado como determinante de la no presentación de la declaración informativa, recae sobre información contenida en otros formularios suficientes pare cumplir la obligación de transmisión electrónica, y porque la entrega de esa información suficiente se sanciona de igual forma a la falta absoluta de entrega.

(16) CPACA, art. 189. Dicha sentencia juzgó la legalidad del parágrafo del artículo 2º de la Resolución 08480 del 2 de agosto del 2006, por la violación de los artículos 29, 95 (Nº 9), 189 (Nº 11 y 29), 209, 211 y 363 de la Constitución Política; 579 (Nº 2), 580 y 683 del Estatuto Tributario; 2º y 3º del Código Contencioso Administrativo, y 44 de la Ley 962 del 2005.

Los cargos de nulidad predicaron, en síntesis, que el aparte demandado contempla una causal de no presentación distinta de las previstas en los artículos 579-2 y 580 del E.T. y que desborda el contenido de los mismos, porque sólo da por cumplido el deber de declarar cuando se presentan tres formularios, no obstante que dos de ellos incorporaban la totalidad de la información relacionada con vinculados económicos. En ese sentido, se arguyó que el diligenciamiento de los formularios referidos, más el de la hoja principal del 120, complejizó el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia y derivó de ello la aplicación de sanciones para responsables que han transmitido exitosamente los formularios Nº 1124 y 1125, contentivos de información suficiente para administración tributaria.

(17) Sentencia C-815 de 2009.

(18) “ARTÍCULO 701. CORRECCIÓN DE SANCIONES. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido”.

(19) C. P. Dra. Martha Teresa Briceño.

(20) Entre otras, ver sentencia de 26 de noviembre de 2009, exp. 16661, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(21) El Magistrado Hugo Bastidas Bárcenas salvó voto a esa providencia, en el entendido de que las sanciones que se autoliquida el contribuyente en las declaraciones informativas no son voluntarias, en cuanto corresponden al cumplimiento de un deber y no al arbitrio del contribuyente.

(22) Folio 7 c.a.

(23) Folio 44 c.a.

(24) Folio 75 c.a.

(25) Sentencia del 21 de agosto de 2014, exp. 20110, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(26) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 10 de julio de 2014, exp. 20161, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 26 de noviembre de 2009, exp. 17435, C.P. William Giraldo Giraldo.

(27) Inicialmente establecidos en el artículo 23 del Decreto 4714 de 2005 y 5 del Decreto 1849 de 2006.

(28) Contribuyentes con NIT terminado en 7 (NIT 890.805.267)

(29) Folio 42 c.a.

(30) Folio 44 c. de a.

(31) De conformidad con el artículo 655 del estatuto tributario el término para responder el pliego de cargos es de un mes.

(32) Folio 74 c.a.

(33) Sentencia de 7 de abril del 2000, Expediente 9773, Actor: Ferretería ICA Ltda., C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán.

(34) Folio 72 c.a.

(35) Folio 73 c.a.