Sentencia 2011-00120 de noviembre 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2011-00120-01 (19527)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Hewlett Packard Colombia Ltda. HP (NIT. 800.241.958-6)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre las ventas - 1º bimestre/2007

Fallo

Bogotá, D. C., veintiocho de noviembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2007 presentada por HP Colombia Ltda.

Previo a decidir de fondo, la Sala advierte lo siguiente:

En primer término, contrario a lo afirmado por la demandante en los alegatos de conclusión, el recurso de apelación interpuesto por la demandada cumple con el requisito de sustentación, toda vez que los argumentos de su escrito permiten establecer los motivos de inconformidad con el fallo de primera instancia, los cuales si bien insisten en los fundamentos de su escrito de oposición, obedece a que, en este caso concreto, la decisión del a quo fue totalmente adversa a sus intereses y con ella se desvirtuó el sustento jurídico de los actos demandados.

En todo caso, se observa que las aducidas falencias del recurso de apelación pudieron ser controvertidas a través de los recursos procedentes contra el auto admisorio del recurso.

Ahora bien, de otra parte, la Sala considera pertinente concretar en este punto la materia objeto de debate en el presente proceso, para lo cual es necesario precisar respecto de cuál o cuáles requisitos del artículo 481 literal e) del estatuto tributario giró la controversia en sede administrativa.

Se advierte que en el requerimiento especial, la administración sostuvo lo siguiente:

“Del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, se desprende que la exención se base en tres supuestos: i) que el servicio sea prestado en el país, ii) que se utilice exclusivamente en el exterior, y, iii) por empresas sin negocios o actividades en Colombia.

(…)

El segundo presupuesto establece que el servicio se utilice exclusivamente en el exterior, este también puede entenderse cumplido, considerando que HP Company utiliza el servicio donde le es útil o de provecho para sus negocios, actividad o empresa, y, el mismo es utilizado allá, en el territorio extranjero donde tiene su sede, allá cierra el negocio de venta con el que se concreta la utilización del servicio, allá se causa a su cargo el gasto por concepto de la comisión con que retribuye los servicios de Hewlett Packard Colombia Ltda. y, allá se causa el correlativo ingreso para ella.

Entonces es claro que el servicio es utilizado exclusivamente en el exterior, pues como resultado de la actividad desarrollada se reportan beneficios que son aprovechados en el exterior por la empresa contratante.

Por lo anterior, (…), teniendo en cuenta que a lo largo del escrito se demostró que la empresa receptora de los servicios exportados, entiéndase HP Company, realiza actividades en Colombia, no cumpliendo la operación por lo tanto, con la totalidad de los requisitos de que habla la norma en cuestión, pues el servicio se prestó en el territorio nacional, se utilizó exclusivamente en el exterior, pero por una empresa que desarrolla actividades en Colombia(8) (negrillas y subrayas fuera de texto).

Luego, en la liquidación oficial de revisión sustentó la glosa así:

“Es así como de conformidad con los argumentos y pruebas señalados, el despacho considera que la sociedad Matriz Hewlett Packard Company realiza actividades y negocios en Colombia, razón por la cual los servicios de intermediación que prestó Hewlett Packard Colombia a su matriz, no se consideran exentos por incumplimiento de los preceptos establecidos en el artículo 481 literal e) del E. T. para obtener dicho beneficio, en consecuencia, el servicio de intermediación analizado, configura el hecho generador del impuesto sobre las ventas de acuerdo a lo establecido artículo 420 del Estatuto Tributario (sic) y en el Decreto 1372 de 1992, y se encuentra gravado a la tarifa general del 16% del impuesto sobre las ventas”(9) (negrillas fuera de texto).

Como se advierte, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión concretaron el rechazo de la exención prevista en el artículo 481 literal e) del estatuto tributario, en que la contribuyente prestó servicios a empresas (HP Company) con negocios o actividades en Colombia.

Ahora bien, como lo señaló el a quo, se observa que la demandada, al resolver el recurso de reconsideración, amplió el motivo de rechazo de la exención a otro aspecto que no había sido planteado ni en el requerimiento ni en la liquidación oficial de revisión, concretamente, a que el servicio prestado por la demandante no se utilizó en el exterior. En la resolución que resolvió el recurso, la DIAN afirmó que:

“En efecto, el hecho de que la división de gestión de liquidación haya concluido que HP Company no cumple con el presupuesto referente a no tener negocios o actividades en Colombia, y que con este incumplimiento no se requería entrar a analizar los demás presupuestos del literal aplicable al caso en estudio, no significa que en esta etapa se inhabilite para analizarlo, porque no se trata de un hecho nuevo, sino que emana de un estudio integral de la disposición, (…)”(10).

Al respecto se advierte que el argumento transcrito contradice el desarrollo de la discusión que se adelantó en sede administrativa, pues como se vio, en el requerimiento fue analizado el requisito sobre la utilización del servicio en el exterior y se entendió cumplido, al punto que ya no fue objeto de debate en la liquidación oficial de revisión.

Además, como lo ha señalado esta Sala, conforme con el artículo 711 estatuto tributario, “el principio de correspondencia implica que la liquidación oficial de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, o en su ampliación, si la hubiere. Este principio también debe ser observado por la administración en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, toda vez que al tratarse del acto que le pone fin a la vía gubernativa, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa”(11).

Así pues, comparte la Sala lo decidido por el tribunal y lo alegado por la demandante, en cuanto a que el argumento expuesto por la administración en la resolución que decidió el recurso de reconsideración constituye un hecho que no hizo parte de los fundamentos del requerimiento especial ni de la liquidación oficial de revisión y, por tanto, configura una violación del derecho al debido proceso y del derecho de defensa porque la contribuyente no tuvo la oportunidad de controvertir el hecho nuevo ni de presentar nuevas pruebas pues, se insiste, desde el requerimiento especial la demandada afirmó que el presupuesto de la “utilización del servicio en el exterior” había sido cumplido y tal aspecto ni siquiera fue mencionado en la liquidación oficial de revisión.

Hechas las anteriores precisiones, procede la Sala a estudiar de fondo el asunto planteado.

El literal e) del artículo 481 estatuto tributario, vigente para el primer bimestre del año 2007, era el siguiente:

“ART. 481.—Bienes que conservan la calidad de exentos.

Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

(…)

e) “Literal modificado por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006” También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes.

Este literal fue reglamentado por el Decreto 1805 de 2010 y el parágrafo del artículo 1º(12) se ocupó de precisar qué debe entenderse cuando el artículo 481 literal e) del estatuto tributario prevé: “empresas sin negocios ni actividades en Colombia”. Sin embargo, como lo señaló el a quo y lo reconocen las partes, tal normativa no es aplicable al caso concreto, porque fue expedida con posterioridad al periodo discutido, esto es, al primer bimestre de 2007.

No obstante lo anterior, resulta pertinente para el presente proceso, tener en cuenta el criterio expuesto por esta Sala, con ocasión de una demanda de nulidad parcial interpuesta contra el mencionado parágrafo del artículo 1º del Decreto 1805 de 2010, pues en dicha oportunidad fijó el alcance de la exención prevista en el literal e) del artículo 481 estatuto tributario. Al respecto indicó(13):

“Si bien la norma reglamentaria reconoce que el beneficiario del servicio puede tener algún tipo de vinculación económica en el país, también dispone que el vinculado en el país, de la empresa con domicilio en el exterior, no se beneficie del servicio contratado por su relacionada del exterior.

Lo anterior, por cuanto la utilización del servicio se predica del destinatario, y este debe ser utilizado total y exclusivamente en el exterior, que es lo que en realidad le da la calidad de exportado, para que adquiera la connotación de exento.

En este orden de ideas, cuando el ejecutivo puntualizó en el precepto acusado que no procede la exención contemplada en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, si el beneficiario del servicio es un vinculado económico en el país de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios prestados desde Colombia, solamente ratificó el contenido de la norma que reglamenta que condiciona la exención a que el servicio debe ser utilizado exclusivamente en el exterior (negrillas y subrayas fuera de texto).

Como se observa, el criterio jurisprudencial de la Sala frente a la exención prevista en el artículo 481 literal e) estatuto tributario ha sido el de precisar que el beneficio tributario objeto de estudio, surge o se genera a favor del sujeto pasivo cuando el servicio prestado haya sido utilizado exclusivamente en el exterior.

Para la Sala, la expresión “empresas sin negocios ni actividades en Colombia” contenido en el literal e) del artículo 481 estatuto tributario tiene como función fortalecer la finalidad de la exención para reafirmar que el beneficio no es procedente si el servicio es utilizado en Colombia y que el derecho a la exención se adquiere por la utilización del servicio en el exterior por la persona extranjera que contrató el servicio(14).

Lo anterior, porque como se indicó en la sentencia transcrita, la precisión que introdujo el Decreto 1805 de 2010 al tratamiento de esta exención, esto es, que el beneficio no es procedente si el beneficiario del servicio es un vinculado económico en el país, lo único que hizo fue ratificar o confirmar lo que ya establecía la norma reglamentada, es decir, que no existe derecho al beneficio si el servicio es utilizado en el país o, en sentido positivo, que la condición para acceder a la exención la constituye que el servicio sea utilizado exclusivamente en territorio extranjero.

Este criterio de la Sección, es decir, el de interpretar que la exención a la exportación de servicios radica fundamentalmente en su utilización exclusiva en el exterior, ya había sido expuesto en la sentencia del 20 de marzo de 1998, Expediente 8231, M. P. Germán Ayala Mantilla al anular parcialmente un aparte del Concepto 35411 de 2 de mayo de 1996(15). En esa oportunidad, la Sala indicó que:

“En efecto, la norma acusada excluye de la exención del impuesto a las ventas consagrada directamente en la Ley 223 de 1995, a los servicios de intermediación, agencia comercial y representación, que se realicen con personas sin residencia ni domicilio en el país, a pesar que por la naturaleza de tales mandatos, estos también podrían prestarse en Colombia para ser utilizados en el exterior.

El agente comercial, por ejemplo, podría tener como actividad la de proporcionar clientes a una sociedad extranjera que tenga negocios o actividades en Colombia, para que esta haga uso de ellos en el exterior. Igualmente los representantes e intermediarios podrían propiciar negociaciones de la empresa que representan, para ser ejecutadas fuera del territorio nacional” (negrillas y subrayas fuera de texto).

Como se advierte, la jurisprudencia de la Sección ha interpretado, incluso desde antes de la expedición del Decreto 1805 de 2010, que la expresión “empresas sin negocios ni actividades en Colombia” contenida en el artículo 481 literal e) estatuto tributario no puede entenderse como un requisito aislado o que impida la aplicación de un beneficio tributario a la exportación de servicios(16), razón por la cual, lo que debe verificarse en cada caso concreto es que efectivamente la utilización del servicio ocurra fuera del territorio nacional, sin desconocer los demás requisitos que permiten acreditar el derecho a la exención, pero siempre a la luz de darle prevalencia a lo sustancial sobre lo formal(17), principio que, como se vio, ha sido aplicado por la Sala en la interpretación del literal e) del artículo 481 estatuto tributario.

En ese contexto y como se precisó anteriormente, en el caso concreto, la administración, en la actuación demandada, negó la exención que aplicó la demandante respecto de servicios exportados, por el hecho de que la beneficiaria del servicio —HP Company— también realiza actividades o negocios en Colombia a través de sus subsidiarias, lo cual le impedía a la demandante gozar del beneficio de los servicios exentos de que trata el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario.

Tal argumento de la actuación demandada no puede ser de recibo por las razones anteriormente expuestas, pues la interpretación que la DIAN le dio a la norma que regula el beneficio tributario, desconoce la verdadera finalidad y alcance de la exención que, como lo ha señalado la Sala, se concreta en que el servicio realmente tenga la condición de “exportado”, esto es, que el fruto del servicio recibido se materialice en el exterior, aspecto que, como se vio, en el sub examine fue acreditado por la demandante y la administración lo entendió cumplido, sin que sea posible en esta instancia entrar a cuestionar aspectos que no fueron debatidos en sede administrativa.

Así pues, para la Sala, el entendimiento del literal e) del artículo 481 estatuto tributario torna en irrelevante la discusión sobre si HP Company como beneficiaria del servicio prestado por la demandante tiene o no actividades en Colombia, pues, se reitera, la procedibilidad del beneficio tributario surgió a favor de la demandante porque el servicio prestado en el país fue utilizado en el exterior, lo que en realidad le da la calidad de exportado, para que adquiera la connotación de exento.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada que anuló los actos demandados, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada, pero por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(8) Folios 150 y 167 c. a.

(9) Folios 559 y 561 c. a. 4.

(10) Folio 659 c. a. 4.

(11) Sentencia de 23 de agosto de 2012, Expediente 18306, M. P. William Giraldo Giraldo.

(12) Decreto 1805 de 2010. Artículo 1º. Conforme con lo previsto en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario las modalidades de exportación de servicios que se consideran exentas del impuesto sobre las ventas son:

1. Los servicios prestados en Colombia para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país, sin desplazamiento del prestador o proveedor del servicio, y

2. (…).

PAR.—En el caso de los servicios a que se refiere el numeral 1º del presente artículo, se entiende por empresas sin negocios o actividades en Colombia las empresas o personas domiciliadas o residentes en el exterior que, no obstante tener algún tipo de vinculación económica en el país, son beneficiarios directos de los servicios prestados en el país para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

En consecuencia, la exención del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario a que hace referencia el numeral 1º del presente artículo, en ningún caso se aplicará cuando el beneficiario del servicio en todo o en parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios prestados desde Colombia (negrillas fuera de texto).

(13) Sentencia del 14 de junio de 2012, Expediente 18407, M. P. William Giraldo Giraldo.

(14) Doctrinariamente se ha señalado frente a la expresión del artículo 481 literal e) estatuto tributario que se analiza, esto es, que para acceder a la exención el servicio debe ser utilizado por personas sin negocios o actividades en Colombia, que “la disposición pretende evitar fraudes mediante exportaciones simuladas”. (Plazas Vega, Mauricio. El impuesto sobre el Valor Agregado - IVA. 2ª ed. Bogotá. Temis S. A., p. 433).

(15) El aparte anulado del concepto sostenía: “Conforme a lo anterior, no pueden considerarse como exportación de servicios, actividades tales como la intermediación, la agencia comercial, o la representación, aun cuando las mismas se realicen con personas o empresas sin residencia ni domicilio en el país, pues lo determinante para efectos de la exención es la prestación del servicio propiamente dicho para su utilización en el exterior”.

(16) Además, no puede perderse de vista que este beneficio representa una política económica en cuanto permite que los servicios prestados en Colombia puedan ser competitivos en el exterior.

(17) Constitución Política de Colombia. Artículo 228. La administración de justicia es función pública. Sus decisiones son independientes. Las actuaciones serán públicas y permanentes con las excepciones que establezca la ley y en ellas prevalecerá el derecho sustancial. Los términos procesales se observarán con diligencia y su incumplimiento será sancionado. Su funcionamiento será desconcentrado y autónomo.