Sentencia 2011-00122/20232 de marzo 26 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 660012331000201100122 01 (20232)

Demandante: Cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre las ventas quinto (5º) bimestre de 2006

Fallo

Bogotá D.C., veintiséis de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira modificó la declaración del impuesto sobre las ventas, presentada por la demandante, por el quinto (5º) bimestre del año gravable 2005.

El problema jurídico se contrae a determinar si la demandante podía aplicar las normas del impuesto sobre la renta para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas y si el a-quo podía fundamentar la decisión en la Ley 1111 de 2006; la actora afirmó que la base gravable corresponde al valor total de los ingresos que recibe por la administración de personal, una vez descontadas las compensaciones, que pertenecen a los cooperados.

Por su parte, la administración tributaria alegó que la demandante debió aplicar el artículo 447 del estatuto tributario, para calcular el impuesto sobre las ventas e incluir en la base gravable el monto total de las compensaciones, por no cumplir con los requisitos para prestar servicios temporales de empleo; que, por lo tanto, no tenía derecho a aplicar el artículo 468-3 ibídem.

Teniendo en cuenta que la Sala ya analizó el asunto de fondo que nos ocupa, esto es, si la actora podía liquidar el impuesto sobre las ventas a la tarifa del 16% y sobre el valor de las cuotas de administración y afiliación que recibió por los contratos de prestación de servicios de trabajo asociado que ejecutó durante el quinto (5º) bimestre del año 2006, reitera, en esta oportunidad, el criterio expuesto en la sentencia 18357 del 21 de noviembre de 2012(14), en la que, para controvertir los mismos argumentos ahora presentados por las partes, pero referidos al cuarto (4º) bimestre del año 2006, precisó:

El artículo 468-3 estatuto tributario, vigente para la época de los hechos(15), disponía:

“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%:

(...) 2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos).

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral.

(...) PAR. 1º—A partir del 1º de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (...)”.

La norma transcrita establece una base gravable y tarifa especiales para los servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social. Dicha base está constituida por el AIU y la tarifa es del 10% a partir del año 2005. Este tratamiento se hace extensivo a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y con la autorización de las autoridades mencionadas.

En el sub examine, la administración asumió que la cooperativa prestó servicios temporales de empleo y a lo largo de la actuación administrativa discutió que la demandante no podía acogerse a la base gravable especial prevista en el artículo 468-3 del estatuto tributario, por no cumplir con el requisito allí exigido, esto es, la autorización del Ministerio de Protección Social.

Sin embargo, la Sala advierte que la demandante no se guio por esta norma, porque la tarifa con la que liquidó el IVA fue la general del 16%, prevista en el artículo 447 del estatuto tributario. De este modo, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en la indebida aplicación del artículo 468-3 del estatuto tributario, ya que no fue el sustento jurídico con base en el cual se liquidó el impuesto. Si hubiera seguido esa disposición, habría liquidado el impuesto a la tarifa del 10% y no del 16%, como lo hizo la demandante.

Aún si la cooperativa hubiera prestado servicios temporales de empleo, lo cierto es que no podría aplicarse el artículo 468-3 del estatuto tributario, porque no cumple con los requisitos exigidos en la norma. Además, tal situación no la convierte en una empresa de servicios temporales y ni la DIAN ni esta jurisdicción son competentes para establecer si la actora como CTA estaba o no autorizada legalmente para prestar dichos servicios, ya que esa función corresponde a otras autoridades.

En esas condiciones, la controversia se ciñe a decidir cuál es la base gravable del IVA para los servicios que prestan las CTA, que no tienen previstos una base gravable especial o que no cumplen con los presupuestos para su aplicación, como ocurre en este caso. Con tal fin, es preciso determinar si se aplica el artículo 447 del estatuto tributario que contiene la regla general de la base gravable en el IVA, o el artículo 102-3 del mismo ordenamiento, que dispone:

“ART. 102-3.—Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.

Aunque la norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del estatuto tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente:

• Está dirigida a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

• Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

• Señala qué ingresos corresponden a la cooperativa y cuáles al asociado.

• Establece expresamente que los ingresos de la cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, la distribución de ingresos por los servicios de las CTA determina la base gravable para este tipo de entidades, ya que tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el legislador al hacerlo extensivo, no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las cooperativas(16).

La Sala concluye que el artículo 102-3 del estatuto tributario aplica en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y por ser una disposición posterior(17) y especial para la materia objeto de regulación(18), prevalece respecto del artículo 447 del estatuto tributario, para efectos de la base gravable de los servicios que presten las cooperativas y para periodos anteriores al 2007, toda vez que a partir la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, existe una base gravable y tarifa específicas para las CTA.

La administración también apoyó su interpretación en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 estatuto tributario, la cual se planteó así:

“Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10%, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003”. Señalan que la norma citada permite a las cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario”.

A lo cual, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió:

“Finalmente, el ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del estatuto tributario. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente”.

En este orden de ideas, no es cierto que la Sala de Consulta y Servicio Civil haya considerado que el artículo 102-3 del estatuto tributario no es aplicable para el impuesto a las ventas. La consulta se enmarcó en lo relacionado con los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, y frente a ello se concluyó que prevalece la base gravable especial del artículo 468-3 íb., aspecto que no es el que ahora se debate.

De esta forma, la determinación de la base gravable por parte de la demandante, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 102-3 del estatuto tributario, se ajusta a la legalidad y, por ello, se confirmará la decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda que declaró la nulidad de los actos administrativos acusados.

Respecto al reparo de la entidad demandada en cuanto a que el a-quo no debía fundamentar la decisión en la Ley 1111 de 2006, la Sala advierte que la referencia que hizo el tribunal respecto de la disposición legal, fue sólo para precisar que a partir de su vigencia la base gravable del impuesto sobre las ventas para las cooperativas de trabajo asociado, incluye la totalidad del servicio facturado, ya que el concepto AIU desapareció.

La ratio decidendi de la sentencia se centró en la Circular Conjunta 67 de 2004, expedida por el Ministerio de la Protección Social y la Superintendencia de Economía Solidaria, según la cual, en las cooperativas de trabajo asociado, los trabajadores son a su vez los propietarios y quienes de manera directa y con la administración de ésta, cumplen la labor contratada con el tercero.

Señaló que el objeto de contratación de servicios con terceros es la administración del recurso humano conformado por los cooperados, quienes prestan el servicio contratado a cambio de una remuneración que establece el tercero contratante y que constituye las denominadas compensaciones, que no son ni pueden ser cosa diferente que la remuneración o renta de trabajo.

Por las razones antes expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 18 de abril de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores CTA, contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

2. RECONÓCESE personería al abogado Juan Carlos Díaz García, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder visible en el folio 219 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(14) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

(15) Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 estatuto tributario que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada ley.

(16) Esta interpretación es en aplicación del «efecto útil de las normas» según el cual “debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias”. (C-569/2004).

(17) Ley 153 de 1887, ART. 2º—La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria a otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior. El artículo 102-3 estatuto tributario fue adicionado por el artículo 53 de la L.863/03, ley que también incluyó el artículo 468-3 estatuto tributario relacionado con la base gravable especial para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, extensivo a las CTA.

(18) Ley 153 de 1887, ART. 3º—Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería.