Senencia 2011-00122 de mayo 15 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000201100122 01

Número interno: 19647

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Cóndor S.A. Compañía de Seguros Generales

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: Impuesto sobre la renta - año gravable 2005

Bogotá, D.C., quince de mayo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2005, en el sentido de rechazar una pérdida por la suma de $ 7.659.561.000 e imponer sanción por disminución de pérdidas en cuantía de $ 4.289.354.000.

Para tal efecto, en razón al beneficio de auditoría que pesa sobre la mencionada declaración, debe la Sala establecer si el beneficio a que se refiere el artículo 689-1 del estatuto tributario procede de cara a las declaraciones que reportan pérdidas fiscales y, consecuente con lo anterior, precisar el límite de las facultades de fiscalización a que se refiere dicha norma.

Marco general

El artículo 714 del estatuto tributario estableció el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, así:

“La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó” (resalta la Sala).

Para el caso de las declaraciones presentadas dentro de los plazos previstos por el Gobierno Nacional, sobre las que no se ha solicitado devolución, la norma establece un término de firmeza de dos años contados a partir del vencimiento de término para declarar, siempre y cuando no se haya notificado el requerimiento especial.

No obstante, el artículo 689-1 del estatuto tributario señaló un término de firmeza especial de doce (12) meses, en razón al beneficio de auditoría, para las declaraciones de los años gravables 2000 a 2003, aunque para aquellas que arrojen pérdida fiscal le permitió a la administración el ejercicio de las facultades de fiscalización, para efectos de determinar la procedencia o improcedencia de la misma, al señalar:

“ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional (...).

Cuando la declaración objeto de beneficio de auditoría arroje una pérdida fiscal, la administración tributaria podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma y por ende su compensación en años posteriores. Esta facultad se tendrá no obstante haya transcurrido el período de los doce (12) meses de que trata el presente artículo (...)” (resalta la Sala).

Conviene precisar que el artículo 28 de la Ley 863 de 2003 modificó la anterior disposición y determinó que el beneficio de auditoría también se aplica para los años gravables 2004 a 2006, estableciendo unos términos de firmeza de 6, 12 y 18 meses. Para esto, indicó:

“PAR. 3º—El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años gravables de 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos de dos punto cinco veces (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional (...).

Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional (resalta la Sala).

Así, el beneficio de auditoría también opera respecto de las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2004 a 2006 y consiste en la firmeza anticipada del denuncio rentístico por un término que puede ser de seis (6) meses para los contribuyentes que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo periodo gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior.

Hecha la anterior precisión, la Sala observa que el mencionado artículo 689-1 del estatuto tributario trajo una previsión especial para las declaraciones que arrojen una pérdida fiscal, según la cual, la autoridad fiscal “... podrá ejercer las facultades de fiscalización para determinar la procedencia o improcedencia de la misma (...)”, aunque haya transcurrido el término señalado en la norma para que ocurra la firmeza de la declaración objeto del beneficio.

La anterior previsión se debe armonizar con el inciso séptimo del artículo 147 del estatuto tributario, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, que dispuso: “... El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación”.

Según lo antes expuesto, de la interpretación sistemática de los artículos 689-1 y 147 del estatuto tributario, el término general de firmeza de las declaraciones que arrojen pérdidas es de cinco años, pues dicho término, por ministerio de la ley, está dado en función de la pérdida registrada y no del beneficio a que esté sujeta la declaración.

El término de firmeza así dispuesto, se aplica aunque dichas declaraciones hayan acreditado los supuestos exigidos por el artículo 689-1 ibídem, pues no puede quedar al arbitrio del contribuyente establecer, mediante el cumplimiento de tales requisitos, un término de firmeza diferente al señalado expresa y específicamente, en el artículo 147, para las declaraciones que arrojen pérdidas.

Las disposiciones antes mencionadas se remiten a las facultades de fiscalización previstas en los artículos 684 y 688 del estatuto tributario, que en su orden señalan:

“ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. 

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados (...).

f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación” (subraya y resalta la Sala).

En tal sentido, el artículo 688 ibídem(1) estableció que las aludidas facultades las ejerce el jefe de la unidad de fiscalización, para lo cual podrá proferir los requerimientos especiales y demás actos de trámite en los procesos de determinación de los impuestos.

Así las cosas, las facultades de fiscalización de la Administración a que se refiere el inciso 3º del artículo 689-1 del estatuto tributario, tienen como fin asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, mediante la verificación de la exactitud de las declaraciones tributarias que sean objeto del beneficio de auditoría y el desarrollo de las diligencias necesarias para determinar correctamente los impuestos, para lo cual podrá expedir los requerimientos y demás actos a que haya lugar.

De lo anterior se concluye que las facultades de fiscalización van más allá de una simple verificación, ya que las mismas, al pretender asegurar la correcta determinación de los impuestos, facultan a la administración para expedir los actos que garanticen el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, dentro de los que se encuentran los requerimientos especiales.

Caso particular

En el sub lite están demostrados los siguientes hechos relevantes:

• El 19 de abril de 2006, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2005, respecto de la cual se acreditaban los requisitos establecidos en el artículo 689-1 del estatuto tributario para quedar cobijada por el beneficio de auditoría, en el término de seis (6) meses, por haber incrementado el impuesto neto de renta en un 181.02%(2), en relación al declarado en el año gravable anterior, 2004. En dicha declaración, el contribuyente registró en el renglón “Pérdida liquida del ejercicio”, la suma de $ 7.659.461.000(3).

• El 23 de julio de 2009, la administración expidió el Requerimiento Especial 312382009000016(4), en el que propuso el rechazo de la pérdida registrada y la imposición de la sanción por disminución de la pérdida, en cuantía de $ 4.289.354.000.

• El 7 de abril de 2010, practicó la liquidación oficial de revisión 312412010000013(5), en la que confirmó el rechazo de la pérdida propuesto en el requerimiento especial, así como la sanción referida.

• Contra el acto señalado, el contribuyente interpuso el recurso de reconsideración en el que no se pronunció sobre el rechazo de las pérdidas fiscales declaradas, que fue resuelto negativamente por la Resolución 900 del 23 de noviembre de 2010(6).

Frente a los supuestos referidos, la Sala advierte que al 23 de julio de 2009, momento de expedición del requerimiento especial, la declaración presentada por la actora el 19 de abril de 2006 no estaba en firme, pues no había transcurrido el término de firmeza de cinco (5) años a que se refiere el artículo 147 del estatuto tributario.

Sobre este punto, la Sala, en fallo que ahora se reitera, precisó que el término de firmeza para las declaraciones que reportan pérdidas fiscales es el consagrado en el artículo 147 del estatuto tributario y no el del artículo 689-1 de dicho ordenamiento, al indicar(7):

“Así mismo, debe observarse que la pérdida fiscal de $ 292.535.215.000, liquidada en la única declaración de corrección aceptable respecto de la inicialmente presentada, es decir la contenida en el formulario 9000001553262 del 25 de marzo del 2004, la hace automáticamente pasible de la facultad de fiscalización prevista en el cuarto inciso del artículo 689-1 del estatuto tributario, no obstante haber transcurrido el término de 12 meses previsto en el primero de ellos, y restringida a la demandada como titular del poder de control que entraña dicha facultad, delegado en el administrador de impuestos.

Tal disposición (el referido artículo 689-1) no tiene efecto distinto al de posibilitar la aplicación del término de firmeza que con carácter especial dispuso el artículo 147 del estatuto tributario para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, a saber: 5 años contados a partir de la fecha de presentación de aquellas.

De esta manera, la fiscalización que autoriza el artículo 689-1 respecto de las pérdidas fiscales, puede conducir a que estas desaparezcan, aumentando el impuesto debido y evitando la afectación de rentas de años posteriores por vía de compensación” (resalta la Sala).

Así las cosas, si bien el artículo 689-1 del estatuto tributario prevé para las declaraciones un término de firmeza de 6, 12 y 18 meses, en razón del beneficio de auditoría, también establece una excepción para el caso de las declaraciones en la que se reportan pérdidas fiscales y, por lo tanto, frente a estas opera el término general de firmeza de cinco años dispuesto en el artículo 147 del estatuto tributario, sin importar que sean o no objeto del beneficio señalado, tiempo durante el cual la administración puede ejercer sus facultades de fiscalización frente a la declaración privada, procediendo, si es del caso, a la modificación de la misma.

De esta forma no resulta acertada la interpretación que la actora hace del artículo 689-1 del estatuto tributario, esto es, que la administración solamente puede ejercer las facultades de fiscalización para verificar que las pérdidas no se compensen hacia el futuro, pues si se aceptara que la declaración está en firme, dicha pérdida constituiría un crédito fiscal que tendría que ser compensado en periodos posteriores.

En lo que respecta a la sanción impuesta en cuantía de $ 4.289.354.000, el artículo 647-1 del estatuto tributario estableció:

“La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse” (resalta la Sala).

En atención a la norma transcrita, la Sala advierte que la sanción procede por el simple hecho de llevar a la declaración tributaria mayores valores a los reales, lo que en este caso se concretó cuando el contribuyente registró en el renglón “Pérdida liquida del ejercicio”, la suma de $ 7.659.461.000, que fue declarada improcedente por la administración, sin que la actora haya cuestionado tal rechazo.

Cabe recordar que la Corte Constitucional(8) manifestó que la sanción referida opera por el simple hecho de incluir en el denuncio rentístico valores mayores a los reales por concepto de pérdidas, para lo cual expresó:

“Por las anteriores consideraciones, encuentra la Corte que la norma demandada, no presume la mala fe del contribuyente y se ajusta a los artículos 29 y 83 de la Constitución, porque la sanción no corresponde a un hecho futuro y eventual, cual sería compensar las pérdidas declaradas, sino a una conducta actual y establecida conforme a las reglas del debido proceso, cual es haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas. No se trata entonces de desconocer la presunción de inocencia o de presumir una culpabilidad futura, porque la sanción se aplica a un hecho cierto, preexistente a la sanción, y que configura para el contribuyente un crédito fiscal, independientemente de su decisión de hacerlo valer en el futuro o no” (resalta la Sala).

Conforme con las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada por no advertirse en esta instancia motivo alguno para desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 3 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación, por las razones expuestas en la parte motiva del presente proveído.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

(1) Estatuto tributario, artículo 688 “Corresponde al jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones”.

(2) Liquidación de revisión, folio 27, anverso.

(3) Visible en el folio 108 del cuaderno de antecedentes.

(4) Visible de folio 541 a folio 569 del cuaderno de antecedentes.

(5) Visible de folio 24 a folio 50 del cuaderno principal.

(6) Visible de folio 51 a folio 67 del cuaderno principal.

(7) Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 12 de marzo de 2012, Expediente 17180, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(8) C-910 del 21 de septiembre de 2004.