Sentencia 2011-00128/19616 de marzo 12 de 2015

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 66001233100020110012801

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez

Nº Interno: 19616

Demandante: Aicardo de Jesús Alzate Arcila

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas DIAN

Bogotá, D.C., doce de marzo de dos mil quince

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el actor por el año gravable 2007.

En el recurso de apelación, la parte demandante reiteró que la Administración no podía desconocer la declaración de corrección presentada. Soportó su inconformidad en la inexistencia de un auto declarativo; en que la administración se basó en una información exógena equivocada; en que se desconocieron los soportes de los costos y deducciones declarados y en la falta de aplicación del artículo 82 del estatuto tributario.

Corrección de la declaración

La Sala observa que la Administración de Impuestos solicitó, al actor, información que debía suministrar dentro de los quince (15) días calendario siguientes al 29 de septiembre de 2009, fecha del requerimiento ordinario enviado.

Sin recibir la información solicitada, el 28 de noviembre de 2009, la administración profirió el requerimiento especial 162382009000113, mediante el que propuso modificar la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007 presentada el 16 de junio de 2008.

El 18 de diciembre de 2009, en forma extemporánea, el contribuyente respondió el requerimiento ordinario y presentó la información solicitada. El 15 de junio de 2010 presentó una declaración de corrección en la que modificó la declaración inicial, pasando de un saldo a pagar de cero ($ 0) a un saldo a favor de setecientos cuarenta y seis mil pesos ($ 746.000).

En la liquidación de revisión, la DIAN indicó que no era procedente aceptar la declaración de corrección, en atención a lo establecido en los artículos 588, 709 y 713 del estatuto tributario.

En consecuencia, es necesario precisar y analizar la normatividad aplicable al caso en discusión, para determinar, a partir de las disposiciones vigentes, aplicables al periodo gravable correspondiente, si la actuación de la DIAN se ajustó al ordenamiento jurídico, tal como se concluyó en la decisión de primera instancia recurrida.

Son aplicables al tema los artículos 588, 589, 590 y 709 del Estatuto Tributario que establecen lo siguiente:

“ART.588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

(…)

INC. 4º—La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

PAR. 1.—En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.

(…)”.

Según la norma que acaba de transcribirse, si la declaración de corrección tiene el propósito de aumentar el valor o pagar o de disminuir el saldo a favor que inicialmente se habían declarado, debe presentarse dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos. No obstante, si se ha proferido, pliego de cargos o emplazamiento para corregir, la declaración de corrección puede presentarse por fuera del término de los dos años de que trata el artículo, siempre que sea dentro del término otorgado para la respuesta de estos actos.

“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor.

Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro del* año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

(…)”.

Si la corrección tiene por objeto disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, el contribuyente debe presentar dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración, una solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, la cual tiene un plazo de seis meses para practicar la liquidación oficial de corrección y, si no lo hace, el proyecto de corrección sustituye a la declaración inicial.

“ART. 590.—Correcciones provocadas por la administración.

Habrá lugar a corregir la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 709.

Igualmente, habrá lugar a efectuar la corrección de la declaración dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, en las circunstancias previstas en el artículo 713.

“ART. 709.—Corrección provocada por el requerimiento especial.

Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

Según las dos últimas disposiciones, el contribuyente puede corregir sus declaraciones dentro del término de respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación, es decir, por fuera del plazo de un año, pero, en estos eventos, sólo puede modificar los renglones cuyos valores hayan sido cuestionados, sin variar los renglones respecto de los cuales la administración no haya planteado rechazo alguno, pues así se desprende de la expresión [Si] [el contribuyente] acepta total o parcialmente los hechos planteados.

En el caso que se analiza, como el contribuyente, con la declaración de corrección, pretendió aumentar el saldo a favor de la declaración inicial, debía ceñirse al procedimiento regulado en el artículo 589 del Estatuto Tributario.

De la lectura de la norma se establece que para que proceda la modificación, con este fin, se requiere lo siguiente:

1. Elevar una solicitud de corrección a la Administración de Impuestos Nacionales de la jurisdicción donde el contribuyente tenga su domicilio, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, lo que no se hizo en este caso.

2. Acompañar un proyecto de corrección de la declaración en donde se reflejen los ítems que se pretenden modificar.

3. Acreditar el pago o acuerdo der pago de los mayores valores aceptados y de la sanción por inexactitud reducida.

En el caso en estudio, el contribuyente incumplió los requisitos exigidos por el artículo 589 del estatuto tributario.

En efecto, modificó la declaración de renta correspondiente al año gravable de 2007, aumentando el saldo a favor, sin elevar solicitud a la administración, pues lo hizo por medios electrónicos y desconoció que tratándose de una declaración de corrección provocada, por haberse notificado requerimiento especial, no podía hacer cambios no incluidos en ese acto.

Aunque aumentó el total de ingresos recibidos, aumentó, a su vez, los costos y deducciones declarados en cuantía de $ 34.463.000 a $ 151.197.000, y el valor de las retenciones, de cero a $ 1.301.000, modificaciones que no se habían propuesto, obteniendo como resultado un saldo a favor de $ 764.000.

Lo explicado deja claro que al presentar la declaración de corrección, el contribuyente no siguió el procedimiento establecido para las correcciones efectuadas con ocasión del requerimiento especial, por lo que fue acertada la decisión de la administración de desconocer esa declaración y manifestar que la declaración de corrección presentada por el contribuyente se tenía como no válida, que las modificaciones no podían ser aceptadas y que no era procedente aceptar la corrección porque la etapa para corregir voluntariamente ya había precluído.

Como lo señaló la Sala(12) “(…), es importante precisar que una declaración de corrección que se aparta de los postulados legales que permiten sustituir la corregida, no tiene la potencialidad de ostentar firmeza, máxime si ha mediado un pronunciamiento oficial que la ha declarado sin efectos jurídicos”.

Para tener como no válida la declaración de corrección así presentada, no era procedente proferir un auto declarativo pues la Administración no se encontraba frente a una declaración de corrección voluntaria, sino a una declaración de corrección provocada por haberse proferido requerimiento especial, evento para el cual existe un procedimiento especial en el estatuto tributario.

Debe advertirse que los autos declarativos solamente deben proferirse si se dan las causales del artículo 580 del estatuto tributario, esto es, i) cuando la declaración no se presenta en el lugar señalados para tal efecto, ii) cuando no se suministra la identificación del declarante, o se hace en forma equivocada, iii) cuando no contiene los factores necesarios para identificar las bases gravables, iv) cuando no se presenta firmada por quien debe cumplir el deber formal de declarar, o v) cuando se omite la firma del contador público o revisor fiscal, inconsistencias que no se presentaron en este caso. Además, este tema, como lo apuntó el a quo, no fue alegado en vía gubernativa.

En consecuencia, las modificaciones realizadas a la declaración de renta del año 2007, mediante la corrección presentada el 15 de junio de 2010, carecen de validez jurídica y era procedente no aceptar la corrección, como se señaló en la decisión de primera instancia.

Valoración probatoria

En relación con este tema, como se indicó en la sentencia impugnada, obra en el anverso del folio 92, la certificación expedida por Interandina de Carga S.A., NIT. 816.005.671, en la que se indica que la empresa pagó al señor Alzate Arcila la suma de $ 120.943.500, por concepto de transporte de carga por carretera durante el año gravable 2007. Por lo tanto, no es cierto, como se afirma en el recurso, que se adicionaron los ingresos porque la empresa confundió el contenido del poder especial, para vender, otorgado por la señora María Rocío Vega Hurtado.

También se fundamentó la decisión en las planillas de transporte y manifiestos de carga del año 2007, certificados por la contadora de la empresa transportadora y en la verificación de los valores consignados por la señora María de Rocío Vega Hurtado en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007.

De lo expuesto se concluye que los documentos obrantes en el proceso demuestran que los ingresos realmente recibidos por el contribuyente son los adicionados por la administración.

Costos presuntos

Sobre la aplicación de los costos presuntos se debe señalar lo siguiente:

El artículo 82 del estatuto tributario dispone:

“ART. 82.—Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad”.

Conforme con la norma transcrita, la administración, en el proceso de fiscalización, puede determinar costos presuntos cuando existan indicios de que los informados por el contribuyente no son reales o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados, ni sea posible su determinación.

Esta situación no se presentó ya que, en el caso, el costo declarado por el contribuyente no se analizó, revisó o cuestionó. Igualmente, la actividad económica del investigado no tiene que ver con la enajenación de activos sino con la prestación de servicios de transporte, lo que hace inaplicable la norma.

Se observa que desde el requerimiento especial, la propuesta de modificación de la liquidación privada se concretó en la adición de ingresos no declarados por el actor pero sí informados por los terceros con quienes tuvo transacciones comerciales; en efecto, mientras el contribuyente declaró ($ 0) en el renglón 36 por concepto de honorarios, comisiones y servicios, con base en el cruce efectuado con los terceros, la Administración propuso adicionar $ 152.103.000 por ese concepto.

En relación con los costos, el actor había declarado la suma de $ 34.463.000, valor que fue confirmado por la DIAN en la liquidación de revisión y que el señor Alzate aumentó a $ 151.197.000, con ocasión de la declaración de corrección que presentó.

Sobre el particular, dijo la Sala, en la sentencia 17628 de 2011(13):

Para la Sala resulta facilista la actitud del contribuyente de limitarse a solicitar al funcionario fiscalizador la aplicación de costos presuntos con la simple afirmación de que todo ingreso apareja un gasto, cuando la norma tributaria en comento exige la confluencia de varias situaciones indispensables para su aplicación. En el caso no está demostrado por qué el contribuyente no puede determinar los costos de los ingresos que fueron adicionados ni adelantó una actividad probatoria tendiente a establecer que los costos relacionados con los ingresos adicionados no estaban incluidos en la declaración, máxime cuando la DIAN pidió los respectivos soportes de costos declarados sin encontrar alguna inconsistencia frente a los ingresos incluidos en su denuncio privado. Tampoco el contribuyente precisa por qué no tiene las pruebas o soportes de sus costos o la dificultad que tiene para poder determinarlos. En esas condiciones, no procede la aplicación del artículo 82 E.T. La Administración Tributaria aceptó únicamente la suma de $ 198.921.000, porque solicitó su comprobación mediante oficio del 29 de octubre de 2003 y recibió la contabilización registrada en los libros auxiliares de los que sólo pudo verificar deducciones por el valor antes indicado. Sin embargo, la demandante, ni en sede gubernativa ni ante esta jurisdicción demostró la realidad de las deducciones declaradas y se limitó a argumentar su no inclusión en la liquidación inicial para acogerse al beneficio de auditoría, lo cual no puede ser de recibo por la Sala, teniendo en cuenta que para la aceptación de deducciones deben demostrarse los elementos previstos en el artículo 107 E.T., además de estar soportadas debidamente. No existe duda de que el demandante omitió declarar ingresos, hecho aceptado ante la Administración y que no puede ser ahora desvirtuado, lo cual constituye causal para la imposición de la sanción por inexactitud, tal como fue liquidada en los actos demandados, pues las correcciones realizadas por el contribuyente no pueden ser aceptadas para efectos de su disminución” (subrayado ajeno al texto).

Como en el caso a que se refiere la sentencia, cuyos apartes acaban de transcribirse, en el que ahora se analiza, el contribuyente tampoco demostró la realidad de los costos que pretende sean imputados a los ingresos que la administración le adicionó, pues no basta con afirmar que todo ingreso supone que se haya incurrido en un costo, sino que debe probar que esos costos que, afirma, incumben a los ingresos adicionados, no fueron incluidos en la declaración.

De otra parte, durante el proceso adelantado en la vía gubernativa tampoco explicó a qué correspondían los costos que incluyó en la declaración de corrección que presentó, como consecuencia de la propuesta hecha en el requerimiento especial en el sentido de adicionar ingresos no declarados, sin cumplir con los requisitos señalados en el artículo 107 del estatuto tributario, ni estar soportados adecuadamente.

Lo que se concluye es que el demandante, al no poder desvirtuar la adición de ingresos, en razón de los pagos efectuados por la sociedad Interandina de Carga S.A., en cuantía de $ 120.943.500, optó por reclamar unos costos presuntos sin sustentarlos de manera alguna. En efecto, sostuvo que estos ingresos habían sido incluidos en la declaración de renta del año 2007, de la señora María Rocío Vega Hurtado, pero verificado este documento se observó que no fueron declarados ingresos recibidos, ni retenciones efectuadas de y por esa compañía de transporte.

Por el contrario, el tercero si certificó que sobre la suma pagada en la cuantía anotada, le había practicado retención en la fuente en cuantía de $ 1.209.435, al actor.

En esas condiciones, no procede la aplicación del artículo 82 E.T. y, por lo tanto, no prospera el cargo

Sanción por inexactitud

El artículo 647 del E.T., prevé que “constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior”.

Se comparte la decisión del a quo de mantener la sanción, toda vez que el contribuyente omitió ingresos obtenidos durante el periodo gravable en discusión, configurándose uno de los presupuestos del artículo 647 del estatuto tributario.

En consecuencia, para la Sala, la decisión del Tribunal se ajustó a los fundamentos de hecho y de derecho relacionados con el caso, por lo que procede su confirmación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

12 Sentencia de once (11) de diciembre de dos mil ocho (2008). Rad. 16451. C.P Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

13 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia