Sentencia 2011-00132 de noviembre 13 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000201100132 01 (19654)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Sulicor S.A.

Demandados: Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., trece de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por Sulicor S.A., por los bimestres segundo (2º) a sexto (6º) del año 2007.

En concreto, precisará la Sala i) si la liquidación oficial es nula por falta de motivación; ii) si el impuesto al consumo, en la fase de distribución o comercialización de licores, hace parte de la base gravable para determinar el impuesto de industria y comercio y iii) si es procedente la sanción por inexactitud.

En esas condiciones, procede la Sala al estudio de los cargos.

Falta de motivación de la liquidación oficial de revisión

La accionante afirma que los actos administrativos demandados son nulos porque no explicaron las razones por las cuales modificó los valores consignados en los renglones 13 y 20 de las declaraciones antes aludidas.

La motivación de un acto implica que la manifestación de la administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos.

Los motivos del acto administrativo deben ser de tal índole, que determinen no solo la expedición de un acto administrativo sino su contenido y alcance; la motivación debe ser clara, puntual y suficiente, hasta tal punto que justifique la expedición de los actos y que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que inspiraron la producción de los mismos.

En cuanto a la falta de motivación, la Sala recuerda que este cargo se denomina técnicamente expedición en forma irregular del acto. En efecto, cuando la Constitución o la ley mandan que ciertos actos se dicten de forma motivada y que esa motivación conste, al menos en forma sumaria, en el texto del acto administrativo, se está condicionando la forma del acto administrativo, el modo de expedirse. Si la administración desatiende esos mandatos normativos, incurre en el vicio de expedición irregular y, por ende, se configura la nulidad del acto administrativo(14).

En efecto, la expresión de los motivos por los cuales se profiere un acto administrativo de carácter particular y concreto es indispensable, pues es a partir de los mismos que el administrado puede controvertir aquellos aspectos de hecho y de derecho que considera no pueden ser el soporte de la decisión, pero cuando se prescinde de la motivación se impide que el particular afectado con la decisión pueda ejercitar cabalmente su derecho de defensa y contradicción.

Para poder determinar si en el caso bajo análisis se dio la falta de motivación, debe recordarse cuáles fueron los motivos invocados por la administración para adoptar la decisión de determinar el impuesto de industria y comercio, mediante una liquidación oficial de revisión.

En los folios 81 a 89 del cuaderno de antecedentes administrativos figura copia de la Resolución 1204DDI469747- 2009EE1198401, por la que la administración distrital practicó liquidación oficial de revisión, en la que modificó las declaraciones tributarias antes mencionadas, en la que se citan los antecedentes administrativos, el marco legal, el análisis de las pruebas, la doctrina de la DIAN relacionada con el tema y las conclusiones.

En la misma se indica:

“(...).

Para la administración es claro que la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios que se generen en un período fiscal por el desarrollo del objeto social del sujeto pasivo, de los cuales se pueden descontar los ingresos obtenidos por actividades exentas o no sujetas, las devoluciones, rebajas y descuentos, así como la venta de activos fijos; si revisamos el origen de los ingresos de Sulicor S.A. nos encontramos con que ninguno de estos elementos incluye el descuento por pago de impuestos al consumo, en conclusión tenemos que en este punto tampoco hay sustentación para deducir este rubro. (...) Así las cosas, en los términos de la norma transcrita, el impuesto al consumo o la participación porcentual, según sea el caso, no es susceptible de deducirse de la base gravable en razón a que para que sea posible la exclusión por concepto de “recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado”, es necesario que el contribuyente del impuesto de industria y comercio, en este caso el comerciante ostente la calidad de ente recaudador de un impuesto que grave un producto que a su vez su precio es objeto de regulación por parte del Estado. Es decir, deben configurarse todos y cada uno de los supuestos establecidos por la norma en comento. (...) En conclusión, dadas las pruebas que obran en el expediente, para la administración es evidente que en las declaraciones presentadas por los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2007 por el contribuyente Sulicor S.A. NIT 830.072.740, se incurrió en inexactitud sancionable, toda vez que omitió incluir en la base gravable de dicho impuesto la totalidad de los ingresos obtenidos en desarrollo de la actividad comercial ejercida.

(...)”.

De lo expuesto, advierte la Sala que la actuación administrativa sí fue motivada, toda vez que explica el fundamento de la modificación del renglón 13 “Total ingresos ordinarios y extraordinarios del período”, esto es, el no haber incluido en la base gravable los ingresos obtenidos por la venta de los productos.

La razón de la modificación fue sustentada en que la base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios que se generen en un período fiscal o de los valores que pueden descontarse de la base el impuesto al consumo pagado.

En cuanto a la modificación del renglón 20 “impuesto de avisos y tableros”, que corresponde al 15% del renglón 19 “impuesto de industria y comercio”, dado que el incremento de este último depende de la modificación del primero; es decir, es consecuencia de su variación, su reforma no exige explicación adicional. Es así como, tanto en las declaraciones privadas, como en la liquidación oficial practicada por los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2007, el impuesto de avisos y tableros fue determinado en el porcentaje del 15% del ICA, antes mencionado,

No prospera el cargo.

Base gravable del impuesto de industria y comercio

Teniendo en cuenta que la Sala ya analizó el asunto de fondo que nos ocupa, esto es, si el impuesto al consumo pagado en la comercialización de los licores hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, reitera, en esta oportunidad, el criterio expuesto en la sentencia 19350 del 28 de agosto de 2014(15).

Del impuesto de industria y comercio vigente en el Distrito Capital para los años 2006 y 2007

Al tenor del artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el impuesto de industria y comercio se genera por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios(16), en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá(17), sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

En concordancia con lo anterior, todas las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho que ejerzan cualquiera de las actividades mencionadas, son sujetos pasivos del impuesto, en la medida que esa condición se encuentra exclusivamente ligada al objeto social que desarrollan dentro de la entidad municipal que reclama el tributo.

Por su parte, el artículo 42 ibídem, dispuso:

“El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos”.

Según el certificado de existencia y representación legal visible en los folios 55 a 57 del cuaderno 1, la demandante es una sociedad que se dedica a la comercialización al por mayor y detal de toda clase de bienes de consumo masivo y popular, como licores, aperitivos, bebidas, cervezas, ranchos y abarrotes en general.

La contribuyente aduce que el consejo técnico de contaduría pública, en el Concepto 009, dejó claro que “el impuesto al consumo es un impuesto indirecto que recae sobre el consumidor final independientemente que lo haya pagado el productor o fabricante, el cual lo cobra al distribuidor y por ende, este impuesto no forma parte de sus costos de producción, de igual manera los distribuidores en cada evento de comercialización, lo cobran a sus compradores, por lo cual tampoco forma parte de sus costos (...)”.

El Distrito aduce que desde el punto de vista estrictamente legal el impuesto al consumo no se traslada al consumidor final, sino que se agota en el momento en que el productor o importador lo paga al fisco.

Llegado a este punto de argumentación, examinará la Sala la estructura legal del impuesto al consumo, en orden a establecer la naturaleza del mismo y la incidencia patrimonial que tiene para la comercializadora demandante, bajo las siguientes premisas:

De los elementos esenciales del impuesto al consumo

El impuesto al consumo es uno de los tributos sobre el gasto que, a su vez, gravan tanto el consumo de toda clase de bienes —de manera general—, como el de algunos específicos —de manera especial—(18), con tarifas diferenciales para unos y otros, que corrigen la natural regresividad de los impuestos al consumo con tarifa única.

La Ley 223 de 1995 se ocupó de unificar la tipología tributaria del impuesto al consumo, que luego sufrió reformas en el aspecto cuantitativo, contenidas en leyes como la 788 de 2002 y 1111 de 2006.

La regulación unificadora dispuso que “el consumo” de cervezas, licores, refajos, licores, aperitivos y similares, cigarrillos y tabaco elaborado es el hecho generador del tributo en comento, sin tener en cuenta que, en estricto sentido, esa expresión corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial.

Así, el consumo aislado, como etapa final del proceso productivo en la que el bien o servicio producido proporciona alguna utilidad al sujeto consumidor, ya sea por vía del agotamiento del bien o servicio o de su transformación en otros, corresponde al objeto imponible del hecho generador.

Por su parte, la ley asocia el aspecto temporal del hecho generador a un acto anterior al “consumo”, cual es la “entrega” de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la “introducción al país” de los productos importados(19), no obstante que, en sana lógica racional, el hecho generador no puede ser posterior a la causación, sino que, en lo posible, debería ser concomitante.

Bien anota la sentencia del 13 de julio de 2013 (Exp. 18999), en reiteración del criterio de antaño adoptado por esta Sección sobre el aspecto mencionado(20) y que a la fecha se mantiene: ”El consumo no es el hecho gravado porque no es la circunstancia fáctica cuyo acaecimiento genera o da nacimiento a la obligación tributaria ya que, como lo dice el artículo 204 de la Ley 223 de 1995, el tributo nace en el momento en que el productor entrega el producto en fábrica o en planta, para los licores nacionales, o en el momento en que el licor entra al país, cuando se trata de licores extranjeros. Hasta ese momento el consumo no se ha producido y de hecho es posible que se produzca o no, lo que resulta irrelevante para efectos del nacimiento de la obligación fiscal. En consecuencia, lo que la ley denomina “causación” es en realidad la descripción del hecho generador. Es decir, la entrega del producto en fábrica o en planta por parte del productor, cuando se trata de licores nacionales, o la introducción al país, cuando se trata de licores extranjeros”.

Y es que, se insiste, la obligación tributaria solo nace cuando se realiza el hecho generador del impuesto y la materialización del consumo en la ley colombiana no produce ese efecto. En el mismo sentido, ordenamientos foráneos, como el español, también gravan la fabricación, importación o introducción en el ámbito interno, suponiendo que legalmente el tributo se traslada a los consumidores; para ello, fabricantes e importadores deben repercutir el impuesto sobre sus clientes(21).

Ahora bien, los gravámenes de consumo selectivo operan en forma plurifásica y monofásica.

En la primera, el impuesto grava varias etapas del ciclo económico y sus diferentes fases, de modo que puede ocurrir en etapa única entre sucesivos productores; múltiple, si abarca varias etapas del mismo ciclo económico (producción primaria, manufacturera, distribución mayorista y al detal); acumulativo o en cascada, cuando impuestos de etapas anteriores se integran a la base gravable de las etapas subsiguientes; y no acumulativo, cuando se trata de un impuesto descontable en etapas posteriores y que no integra la base gravable.

Por su parte, el impuesto monofásico se genera en una única transacción dentro del ciclo económico, tanto a nivel de venta del detallista al consumidor, como a niveles anteriores a esa venta final. En términos de la doctrina, el impuesto monofásico se exige una sola vez en todo el ciclo económico, que se extiende desde la obtención del producto hasta su consumo(22).

El impuesto al consumo regulado por la Ley 223 de 1995 es de tipo monofásico, porque grava la última etapa del ciclo económico o consumo final, dependiendo de la etapa de la cadena de producción y distribución en la que se encuentren.

En la primera etapa —la producción—, recae sobre las ventas hechas por los productores e importadores quienes, a su vez, son los responsables del impuesto; en la segunda —la distribución—, se causa únicamente en las ventas realizadas por los comerciantes mayoristas aunque ello ya no es usual; y en la tercera, el gravamen se causa únicamente en la entrega o venta efectuada por el minorista en quien indudablemente recae la responsabilidad de recaudo(23).

Dentro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio.

Ello obedece al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar(24).

La dinámica así vista muestra una especie de “traslación” del gravamen en sentido jurídico, como derecho del responsable ante el fisco y obligación del sujeto económico. Esa traslación diferencia a los impuestos indirectos de los directos, en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria coincide con el titular del hecho gravado manifestante de la capacidad económica que el legislador quiere gravar.

Así, la obligación tributaria se desplaza de la cabeza del sujeto económico naturalmente obligado al pago del tributo, a la del responsable o sustituto, de modo que lo importante es determinar quién es el obligado ante el sujeto activo llamado a responder frente al cobro del tributo(25), independientemente de quien soporta su carga económica (traslación económica).

Son pues distintos los obligados que participan en el tipo de traslación en comentario: el sujeto pasivo de quien se predica la capacidad económica manifestada en el hecho gravado; y el responsable o sustituto del contribuyente en quien se sustituye a ese sujeto pasivo por razones de eficiencia tributaria, en cuanto tiene una estrecha relación con la carga tributaria, en virtud de la cual se le traslada o repercute el tributo, quedando como responsable ante el fisco.

El responsable, entonces, no titulariza la capacidad económica que la ley quiere gravar, pero esta misma lo designa para cumplir la obligación del sujeto pasivo contribuyente que ostenta esa capacidad.

Los obligados por el impuesto al consumo

Ahora bien, aunque el consumidor final es el repercutido económico con el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo, según lo dispone la ley.

Es así, porque, de acuerdo con los señalamientos de la Ley 223 de 1995, los contribuyentes del impuesto selectivo al consumo que allí se regula y connaturalmente deudores del mismo, son(26):

a) Los productores que entregan en fábrica o en planta los productos gravados para distribuirlos, venderlos, permutarlos, publicitarlos, promocionarlos, donarlos, comisionarlos o autoconsumirlos, porque ellos realizan el hecho generador del impuesto que dicha ley refiere como causación.

b) Los importadores que ingresan dichos bienes procedentes del exterior, al territorio nacional, y que son quienes deben liquidarlo, declararlo y pagarlo, junto con la respectiva declaración de importación a favor del fondo - cuenta de productos extranjeros.

c) Los distribuidores que responden solidariamente con los productores e importadores, bajo los supuestos que establece el artículo 203 de la Ley 223 de 1995, atinentes a la efectiva realización del hecho generador del impuesto (entrega en fábrica de los productos para situarlos en la misma jurisdicción del departamento donde aquella se sitúa), pero sin obviar la regla de sujeción pasiva establecida en el artículo 52 de la Ley 788 de 2002(27); el supuesto que origina la solidaridad (incumplimiento de la obligación impositiva por parte del obligado directo), y a que los departamentos no les hayan asignado la obligación de declarar y pagar directamente el impuesto al consumo por los productos que retiran de fábrica para distribuir, pues en tal caso el distribuidor sería un sustituto y no un responsable solidario.

El distribuidor también tiene la calidad de sujeto pasivo a título de responsable directo obligado a cumplir la obligación sustancial de pago, cuando contraviene la obligación establecida en el artículo 220 de la Ley 223 de 1995, modificando unilateralmente el destino de los productos sin informar de ello al productor o importador. Siguiendo la regla general, ese tipo de responsabilidad directa se reputa subsidiaria, porque la ley no le dio otro alcance especial.

De todas maneras la obligación sustancial de pago que adquieren los distribuidores en ese evento excepcional no desplaza definitivamente al productor y/o importador como deudor principal llamado a cumplir el deber formal de declarar y de corregir lo relacionado con el cambio de destino.

Las premisas anteriores no han sido indiferentes a la construcción teórica de esta Sala según la cual “El legislador determinó que el consumidor final del producto no respondiera directamente ante el fisco por el gravamen, a pesar de ser quien soporta la carga económica del impuesto, sino que estableció como sujetos pasivos jurídicos del tributo, a los productores y a los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado(28).

Por razones de eficiencia en el control y recaudo de los tributos, es procedente que la responsabilidad ante el fisco se desplace a un tercero que no realiza el hecho económico sujeto a imposición, como ocurre en el impuesto al consumo. Con ese fin, la ley establece un hecho determinado que de producirse hace que surja la obligación tributaria, esto es, aquella situación fáctica que da lugar a la causación del impuesto, el cual no es otro que el hecho generador del gravamen(29)”.

La incidencia del impuesto pagado por el distribuidor en su patrimonio personal

Vistos los casos en que el distribuidor resulta obligado frente al pago del impuesto al consumo y teniendo claro que ante su naturaleza monofásica quien al final lo asume es el consumidor final, es importante puntualizar, como en su momento lo hizo la Sentencia C-197 de 1997 y se precisó líneas atrás, que en dicho gravamen opera el fenómeno de traslación del impuesto, según el cual, los impuestos, de acuerdo con su clase, pueden dar lugar a la existencia de dos contribuyentes, uno que es el denominado contribuyente de iure o deudor legal, y otro que es el contribuyente de facto o destinatario económico del gravamen.

En ese entendido, los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, trasladan su carga económica al consumidor final del producto, quien lo asume vía precio de venta y decide si opta por consumirlo.

Desde ese punto de vista, el distribuidor pagaría el impuesto al consumo al momento de adquirir el producto al proveedor que lo produce, y recuperaría ese valor de manos de quienes lo compran.

A partir de esa premisa, la autoridad de impuestos distritales concibió en dicha recuperación una forma de ingreso que acrecentaba el patrimonio del distribuidor y que, por lo mismo, integraba la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Sin embargo, al referirse al manejo contable del IVA y del impuesto al consumo de licores a través de las cuentas 2464 (licores, cervezas y cigarrillos” y 4135 (ingresos operacionales como los de “comercio al por mayor y al por menor”), los conceptos del consejo técnico de la contaduría 012 de 2002 y 259 de 2005, señalaron que el costo del producto para el intermediario de licores era el precio en que los adquiría sin incluirle el impuesto al consumo, por tratarse de un tributo indirecto.

Siguiendo la misma orientación, la autoridad técnica contable precisó en el Concepto 009 de 2009, a que alude la demandante, que el impuesto al consumo constituye “un anticipo pagado, que va a ser recuperado cuando se efectúe la venta al consumidor final” y que, por lo mismo, el distribuidor debe registrar contablemente como un activo en la cuenta 1330 “anticipos y avances” subcuenta “otros”, ya que es un tercero y no el Estado quien recibe el dinero que posteriormente es cobrado también a otro tercero.

Según el mismo concepto, el productor o fabricante debe entregar el impuesto al Estado, por lo que debe tratar el impuesto contablemente como un pasivo clase 2 grupo 24 impuestos, gravámenes y tasas cuenta 2464 - licores, cervezas y cigarrillos, dado que “es un pasivo que se convierte en cuenta corriente, pues por una parte es un saldo a favor del Estado y por el otro lado se recupera con la venta al distribuidor”.

Conceptos de la autoridad técnica contable como los señalados, y criterios fiscales de las autoridades distritales que, en esencia, se oponen a ellos en cuanto predican la inclusión del impuesto al consumo en la base gravable de ICA, motivaron la iniciativa legislativa plasmada en el Proyecto de Ley 122 de 2010 de la Cámara de Representantes, por el cual “se interpretan los artículos 192 y 214 de la Ley 223 de 1995”, y 179 del 2011 del Senado.

De ello da cuenta la exposición de motivos publicada en la Gaceta 776 del 14 de octubre de 2010(30), en los que se precisa que el hecho generador de los impuestos al consumo de cervezas, sifones y refajos; licores, vinos, aperitivos y similares y de cigarrillos y tabaco elaborado es el “consumo” de tales productos, en jurisdicción de cada departamento, porque, teóricamente, tales productos afectan la salud de modo que sus consumidores son los contribuyentes naturales del impuesto, y en ello se representa el fin extrafiscal de tal tributo.

No obstante, se precisa, existen obligados especiales denominados “sujetos pasivos o responsables”, que sin ser los destinatarios de la carga económica por realizar el hecho generador de consumir, tienen una responsabilidad que los hace destinatarios de la relación jurídica tributaria en su vertiente pasiva, con la obligación de declarar y pagar.

En ese sentido, se indicó que si el legislador hubiera querido que el impuesto se generara en la producción, la importación o la distribución lo habría dicho directamente y no hubiera ligado el hecho generador exclusivamente al consumo en la jurisdicción de los departamentos. Sin embargo, como la relación jurídica con todos los contribuyentes consumidores es compleja, se instituye una causación frente a un presupuesto de hecho distinto del hecho generador que es apenas la salida de fábrica o la importación, según el caso, haciendo que el responsable participe en el hecho generador sin llegar a ser el titular de la capacidad económica que se pretende gravar.

A esa circunstancia asoció la razón para que los artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995 establecieran una causación anticipada para el caso de los productos nacionales, cuando “el productor los entrega en fábrica o en la planta para su distribución, venta o permuta en el país o para su publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina al autoconsumo”; y para el caso de los productos extranjeros, cuando estos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.

De allí que la motivación de la ponencia para segundo debate al proyecto 026 Cámara y 158 Senado dijera: “De igual manera se introducen algunas disposiciones para mejorar la eficiencia del régimen tributario departamental, y desde luego, coadyuvar a la superación de la crisis fiscal que afrontan estas entidades territoriales”, refiriéndose a la causación anticipada y la elección de los responsables.

Llegado a este punto, la exposición de motivos del proyecto que se viene comentando (122/2010), anotó:

“Siempre fue esa la intención del legislador y continúa siéndolo, el que la carga económica del impuesto al consumo sea a cargo del consumidor y no de los productores, ni los importadores ni los distribuidores; pero por eficiencia de recaudo, la causación y consecuentemente el pago por cuenta de un futuro consumo que se dé de los productos, se traslade ese impuesto hasta el consumidor, cuando se cumpla el hecho generador; y así lo recoge el consejo técnico de la contaduría pública en sus cuatro conceptos, de los años 2002, 2005, 2008 y 2009; razón por la cual se propone introducir una norma de naturaleza aclaratoria sobre los artículos 192 y 214 que son los que prohíben a los departamentos y distritos y otros entes territoriales que se grave la producción, importación, distribución y venta de los productos gravados con los impuestos al consumo con otros impuestos, tasas, sobretasas o contribuciones con excepción del impuesto de industria y comercio (sobre el ingreso más no sobre el impuesto al consumo).

La función de control que se entrega a los fabricantes, importadores y solidariamente a los distribuidores, junto con la responsabilidad de pago; tiene su origen en que los productos se vendían en los “estancos” o eran intervenidos y en algunos casos en régimen de monopolio. Al estanco había que acudir para la compra y ese era el momento en que se cobraba el tributo. En la actualidad, claramente, no se gravan las actividades de fabricación, importación o distribución porque no lo dice así el hecho generador. Dado que se grava el consumo; las devoluciones sin consumir, los reenvíos y los reintegros se descuentan, pero no los hurtos y, por la misma razón, se gravan los autoconsumos por el responsable”.

Y refiriéndose específicamente a la coexistencia del impuesto al consumo y el impuesto de industria y comercio, resaltó su compatibilidad en los siguientes términos:

“El impuesto al consumo es compatible con el impuesto de industria y comercio, como lo ha aclarado la jurisprudencia, puesto que este último sí grava a los agentes económicos de la cadena de fabricación y distribución en función de sus ingresos propios, sin incluir en la base la porción del impuesto que debe contabilizarse separadamente como tributo y no como ingreso propio del responsable. En resumen es necesario que se autorice, expresamente, algo que existe de forma latente: la traslación en el precio de los productos gravados al consumidor que es el verdadero contribuyente incidido, pese a la causación anticipada la cual, como ya se ha dicho, es en búsqueda de eficiencia del régimen tributario departamental.

A pesar de haberse entendido así desde siempre, ahora han surgido algunas manifestaciones fiscalistas pretendiendo que el impuesto al consumo también sea base para el impuesto de industria y comercio, lo cual genera muchos contratiempos y grandes gastos innecesarios e injustos para el sector, porque el Impuesto al consumo no es base para ICA.

(...).

(...) algunos funcionarios pretenden que el hecho generador, (arts. 186. 202 y 207) que es el consumo, se entienda al momento de salir de fábrica (cuando lo que se da al salir de fábrica es la causación, arts.188, 204 y 209) para ellos poder asumir que cuando un distribuidor compra y paga al productor o importador el impuesto al consumo (anticipadamente), ese impuesto se convierta en costo o gasto del distribuidor y por ende la venta posterior de ese distribuidor al consumidor (precio más impuesto al consumo) sería un ingreso total para el distribuidor y sería base gravable del impuesto de industria y comercio.

Si la Ley 223 hubiera querido que el hecho generador se diera en el mismo momento que la causación, no habría tenido dos artículos para cada uno y con contenidos distintos, sino uno solo y afirmando que la causación y el hecho generador se daba inmediatamente al salir de fábrica”.

Desde esa perspectiva, se rechazó toda posibilidad de convertir el impuesto indirecto en costo o gasto por mera interpretación, sujetándola a la existencia de una norma legal que así lo dispusiera.

El razonamiento del proyecto fue claro: el hecho de que el distribuidor tenga que pagar el impuesto al consumo al productor al momento de salir los productos de fábrica, simplemente busca la eficiencia de recaudo, como lo dicen los antecedentes de la Ley 223 de 1995, porque es más fácil recaudarlo de los productores, cobrándolo al distribuidor, que cobrarlo en las tiendas al consumidor.

Y con esa línea argumentativa, se concluyó “El tema tan trajinado por la DDI de que es un impuesto monofásico no cambia absolutamente nada. La naturaleza del impuesto es la misma (indirecto) y tanto el hecho generador (consumo), como la causación (anticipada a la entrega en fábrica para los productores o al momento en que los mismos se introducen al país para los importadores) siguen siendo los mismos de la Ley 223 de 1995.

Es muy pintoresca y absurda la argumentación de que el consumo (hecho generador) se da cuando el producto sale de fábrica, no solo por lo anteriormente explicado, sino porque serían productos que tendrían dos momentos de consumo, cuando salen de fábrica y cuando se consumen y dos consumidores distintos (distribuidor y consumidor final); obviamente es un imposible, por cuanto el consumo no se puede dar si no una sola vez en un mismo producto. El legislador no dijo eso; dijo directamente en qué momento se da la causación (al salir los productos de la planta) y cuál es el hecho generador (el consumo de los productos).

La prueba de que el distribuidor no consumió el producto es su factura de venta. ¿Cómo haría para vender un producto que ya se consumió?

Luego de agotar el trámite legislativo de rigor, la iniciativa legislativa presentada dio lugar a la expedición de la Ley 1559 del 10 de julio de 2012, “por medio de la cual se define la base gravable para efecto del impuesto de industria y comercio para productos gravados con el impuesto al consumo”, cuyo artículo 1º dispone:

“La base gravable para los efectos del impuesto de industria y comercio de los distribuidores de productos gravados con el impuesto al consumo, serán los ingresos brutos, entendiendo por estos el valor de los ingresos por venta de los productos, además de los otros ingresos gravables que perciban, de acuerdo con las normas vigentes, sin incluir el valor de los impuestos al consumo que les sean facturados directamente por los productores o por los importadores correspondientes a la facturación del distribuidor en el mismo período”.

Si bien esta ley corresponde a un periodo posterior al fiscalizado en el sub lite, ello no impide que incida en el criterio jurídico aplicable a la presente decisión, porque el espíritu de aquella se ligó al alcance de normas anteriores al periodo mencionado (las de la L. 223/95), y en conceptos, igualmente antiguos, del órgano que por disposición de la Ley 43 de 1990 está encargado de impartir la orientación técnico - científica de la profesión de contador público y de la investigación de los principios de contabilidad.

Con base en ese alcance, el legislador quiso dejar en claro que desde la expedición de las normas referidas el distribuidor no realiza el hecho generador del impuesto al consumo y que su responsabilidad frente al mismo solo responde a fines de eficacia en el recaudo, en el contexto de la traslación del tributo indirecto.

Ahora bien, contablemente, las cuentas del código 24, son por naturaleza del pasivo y su acreditación hace surgir un rubro por pagar que en la práctica no tiene lugar en la cadena de producción y distribución de artículos gravados con impuesto al consumo, porque, en principio, el gravamen monofásico lo paga el productor en momento anterior al de la venta al consumidor final.

Sin embargo ese registro contable no hace convertir al impuesto en un ingreso para ella, porque simplemente no corresponde a una contraprestación por la mercancía recibida, ni remunera la actividad del comerciante o incrementa su patrimonio; al final, quien recibe el impuesto es el Estado.

En últimas, el impuesto al consumo facturado no corresponde a la noción contable de ingreso del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993(31), porque no constituye la representación financiera de recursos como resultado de eventos pasados de los cuales se esperan beneficios económicos futuros para la empresa.

Como no representa ingreso, el impuesto al consumo no podía adicionarse a los gravados con ICA, con el argumento de que el valor correspondiente no estaba expresamente excluido como devolución, rebaja o descuento, ni provenía de la venta de activos fijos.

En consecuencia, no asiste razón al Distrito Capital para adicionar el impuesto al consumo a la base gravable de ICA en la actividad comercial de distribución, porque, tal como lo elucubraron los antecedentes de la Ley 1559 de 2012 y lo precisa la Sala, dicho tributo no constituye un ingreso para los distribuidores sino una forma de repercutir o trasladar el impuesto al consumo que recae en el consumidor final, pero que los distribuidores debieron pagar previamente a los productores o importadores, como responsables del tributo.

De contera, la sanción impuesta por inexactitud queda desprovista de fundamento alguno.

Las reflexiones anteriores son suficientes para tener por desvirtuada la presunción de legalidad de los actos demandados y, en consecuencia, para disponer su nulidad, previa revocatoria de la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 10 de abril de 2012 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Sulicor S.A. contra la Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital del Impuestos.

En su lugar, se dispone:

ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión contenida en la Resolución 1204DDI469747 del 26 de noviembre de 2009/CORDIS 2009EE1198401, y la Resolución DDI333754 del 31 de diciembre de 2010 CORDIS 2010EE809448, expedidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá.

A título de restablecimiento del derecho, se declaran en firme las declaraciones del impuesto de industria y comercio modificadas por los actos anulados, es decir, las presentadas por Sulicor S.A. por los bimestres 2º, 3º, 4º, 5º y 6º del año 2007.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(14) Sentencia 16090 del 23 de junio de 2011, C.P. Doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Actor: Representaciones Continental, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(16) Se entienden percibidos en el Distrito Capital, como ingresos originados en la actividad industrial, los generados en la venta de bienes producidos en el mismo, sin consideración a su lugar de destino o a la modalidad que se adopte para su comercialización.

Se entienden percibidos en el Distrito Capital, los ingresos originados en actividades comerciales o de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de comercio registrado en otro municipio y que tributen en él.

Para el sector financiero, los ingresos operacionales generados por los servicios prestados a personas naturales o jurídicas, se entenderán realizados en el Distrito Capital, donde opera la principal, sucursal o agencia u oficina abierta al público. Para estos efectos, las entidades financieras deberán comunicar a la Superintendencia Bancaria el movimiento de sus operaciones discriminadas por las principales, sucursales, agencias u oficinas abiertas al público que operen en el Distrito Capital.

(17) Con excepción de las actividades no sujetas, previstas en el artículo 39 del Decreto 352 del 2002.

(18) Sainz de Bijanda, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid. Centro de Estudios Constitucionales. 1963, tomo II, p. 384

(19) En sentencia del 28 de enero de 2010, Exp. 16198, relacionada con el impuesto al consumo de cigarrillos, se precisó: “el impuesto se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal o similar de propiedad del mismo fabricante, ubicada en otro departamento, porque en ese evento, el productor entregó en planta los cigarrillos para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo”.

(20) Sentencias del 3 de diciembre de 2009, Exp. 16527, 28 de enero de 2010, Exp. 16198, 4 de febrero de 2010 (Exp. 17273) y 6 de diciembre de 2012, Exp. 18965, entre otras.

(21) Ferreiro Lapatza, José. Los impuestos especiales, Curso de derecho tributario, parte especial. Barcelona, Marcial Pons, pág. 750

(22) Plazas Vega, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario. Bogotá, Temis. 2000, pág. 798

(23) Ob. Cit. Nota 6.

(24) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Legis. Tercera edición, 2000, pág. 225.

(25) Ibídem.

(26) Sobre el particular, Piza Rodríguez, Julio Roberto y otros. Régimen impositivo de las entidades territoriales en Colombia. Bogotá. Universidad Externado de Colombia. Primera reimpresión, 2012, págs. 235 a 240 y 266 a 270.

(27) Ordena a los productores facturar, liquidar y recaudar directamente el valor del impuesto al consumo al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados a departamentos diferentes a aquel en el que ella se sitúa.

(28) “ART. 208.—Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden”.

(29) Sentencias del 28 de enero de 2010 (Exp. 16198) y 4 de febrero del mismo año (Exp. 17273).

(30) Páginas 1 a 3.

(31) Los ingresos representan flujos de entrada de recursos que operan en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo, o combinación de ambos y que, además de aumentar el patrimonio, se devengan por la venta de bienes, la prestación de servicios o la realización de otras actividades durante un periodo.