Sentencia 2011-00181 de octubre 9 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 19001-23-31-000-2011-00181-01 (20714)

Demandante: Cooperativa Transportadora de Timbío - Cootranstimbío

Demandado: Nación - UAE DIAN

Temas: Actos susceptibles de control judicial. Sanción por no enviar información exógena. Forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria.

Bogotá, D.C., nueve de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Anotación previa.

1.1. Tal como lo expuso el a quo en la sentencia apelada, el auto de apertura y el pliego de cargos nos son actos definitivos, susceptibles de ser controlados por vía judicial.

Dichos actos son preparatorios o de simple trámite, en tanto no toman decisiones definitivas, ni le crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas a Cootranstimbío.

1.2. El auto de apertura, como su nombre lo indica, es un acto por el que la administración tributaria decide iniciar una investigación a fin de establecer si existe mérito para imponer una sanción.

Por su parte, el pliego de cargos es un acto de trámite por el que la administración propone al contribuyente la sanción que corresponda a la infracción ocurrida. El pliego de cargos no es un acto administrativo definitivo que contenga la voluntad de la administración, pues es una simple propuesta, un acto preparatorio al de la imposición de la sanción, frente al que no proceden recursos y, por ende, no es demandable ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

En el caso concreto, los actos administrativos definitivos son la resolución sanción y el acto que resolvió el recurso de reconsideración, tal como se dispuso en la sentencia apelada.

1.3. De acuerdo con lo estipulado en el artículo 50 del Código Contencioso Administrativo, son actos definitivos, susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, los que ponen fin a una actuación administrativa y/o deciden directa o indirectamente el fondo del asunto.

Un acto administrativo subjetivo o acto definitivo particular, es una declaración de voluntad dirigida al ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos, es decir que crea, reconoce, modifica o extingue situaciones jurídicas.

Los actos de trámite se limitan a darle impulso a una actuación administrativa, sin que pueda afirmarse que de ellos surjan situaciones jurídicas diferentes a las decididas en los actos definitivos, aunque le sirvan de sustento.

Por tal razón, únicamente las decisiones de la administración, producto de la conclusión de un procedimiento administrativo o los actos que hacen imposible la continuación de esa actuación, son susceptibles de control de legalidad por parte de la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

1.4. Así las cosas, se procederá a confirmar la sentencia apelada en este asunto, ya que lo procedente era declarase inhibido para estudiar la legalidad del auto de apertura y del pliego de cargos, por tratarse de actos de trámite o preparatorios.

Cosa distinta es que con fundamento en el procedimiento adelantado para expedir dichos actos de trámite se vicie la legalidad de los actos definitivos por lo que se le impuso sanción a la contribuyente, materia que pasará a estudiarse.

2. Problema jurídico.

Le corresponde a la Sección determinar si en el caso concreto se configuró el fenómeno de la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos demandados.

Para el efecto, se retomarán los argumentos expuestos por esta Sección en la sentencia del 21 de agosto de 2014, en la que se estudió el precedente de la Sección sobre la materia a fin de aclarar la interpretación del artículo 638 del estatuto tributario(1).

3. Línea jurisprudencial sobre la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria.

3.1. El artículo 638 del estatuto tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, de la siguiente manera:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. ‘Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:’ Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar” (destacado fuera de texto).

3.2. En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación oficial, se han suscitado en esta Sección, según lo expuso el a quo, diferencias en la interpretación de la norma transcrita.

3.3. Una primera tesis sería la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, Radicación 25000-23-27-000-11415-02-8926, consejero ponente: Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1991.

En dicha sentencia se sostuvo que el término de dos años para que opere la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, cuando se impone la sanción en resolución independiente, comienza a contar a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal determinada.

Eso es así, por cuanto el artículo el artículo 684 del estatuto tributario, que autoriza a la administración para requerir “cuando lo estime necesario”, información y pruebas a las personas que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, “no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que esta puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término dentro del cual deba actuar la administración tratándose de solicitar información y pruebas” (destacado fuera de texto).

En ese orden de ideas, concluyó la sentencia en cita:

“En el caso que ocupa la atención de la Sala, si bien es cierto los requerimientos mediante los cuales se solicitó a la sociedad actora información y pruebas fueron formulados en desarrollo de la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en su declaración de renta del año gravable 1991, no por ello la sanción impuesta, que se deriva de la no atención por parte de la sociedad a tales requerimientos, puede entenderse enmarcada en la vigencia fiscal objeto de la investigación. Luego para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad sancionatoria previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, y teniendo en cuenta que esta fue impuesta mediante resolución independiente, ha de considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada.

En este orden de ideas, y dando aplicación a la citada norma, para establecer la oportunidad del acto sancionatorio acusado, debe tenerse en cuenta el año en el cual ocurrió el hecho irregular sancionable, o sea 1994, como en efecto lo consideró el a quo y no el año gravable 1991 objeto de investigación.

(...).

De acuerdo con lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable ocurrió en el año de 1994, en consecuencia el término de dos años previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1994” (destacado propio).

3.4. Esa tesis fue reiterada por esta Sección en las sentencias del 11 agosto de 2000, Expediente 10156, consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán; 17 de agosto de 2006, Radicación 76001-23-25-000-2001-02468-01(14790), consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié; 8 de noviembre de 2007, Radicado 08001-23-31-000-2000-01031-01(15600), consejera ponente: Ligia López Díaz; 26 de noviembre de 2009, Radicación 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), consejero ponente: William Giraldo Giraldo y; 17 de julio de 2014, Radicado 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.

3.5. Una segunda tesis sería la desarrollada en la sentencia del 7 de junio de 2006, Radicación 05001-23-31-000-2000-03509-01(15008), consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, con ocasión del estudio de la legalidad de una sanción por libros de contabilidad impuesta al contribuyente por no presentar el registro auxiliar de inventarios en el trámite de una inspección tributaria adelantada en el año 1998 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1995.

En dicha oportunidad se dijo que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado periodo gravable, puesto que las conductas que la tipifican no inciden por sí mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto, en una vigencia determinada.

Con fundamento en sentencia del 17 de noviembre de 2005, Expediente 13804, consejero ponente: Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, Expediente 8664, consejero ponente: Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de 1999, Expediente 9668, Consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán, se indicó que las conductas previstas en el artículo 684 del estatuto tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no relacionados con un periodo gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un periodo gravable en particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos.

En ese entendido, partiendo de lo expuesto en las sentencias del 29 de mayo de 1998, Expediente 0050 y del 7 de febrero de 1997, Expediente 8080, con ponencia del consejero Julio E. Correa, se dijo que “si la infracción contable se vincula a un determinado año gravable, es ese periodo el que debe tomarse como parámetro para computar el término para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del periodo gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme con el artículo 638 del estatuto tributario”.

En ese orden de ideas, se concluyó:

“... es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un periodo fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios de tal vigencia fiscal.

Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl. 3 tomo I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl.188 ib.), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995” (destacado fuera de texto).

4. Alcance del artículo 638 del estatuto tributario.

4.1. De la relación anterior, podría concluirse, en principio, que hay una incongruencia o contradicción respecto a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria cuando se impone una sanción en resolución independiente.

Se dice que, en principio, porque un análisis detenido de dichas providencias conduce a otra conclusión.

La primera tesis implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un periodo fiscal determinado. Pero, en este caso, debe tenerse en cuenta que el supuesto fáctico que originó la sanción trataba de una solicitud de información, no de una irregularidad vinculada a un periodo gravable determinado.

Por el contrario, la segunda argumentación parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un periodo fiscal. En este último caso, el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado pues, se repite, el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la sentencia del 7 de junio de 2006.

4.2. Para la Sala, conforme con lo expuesto, en la segunda tesis, que, se repite, no es contradictoria con la primera, cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, la administración tributaria debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable, si esta se vincula de manera directa con dicho año, o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas, so pena de que opere la prescripción de la facultad sancionatoria.

Si la “falta” no se vincula con un periodo gravable determinado, su referente será el año gravable en que ocurrió el hecho.

Todo por dos razones: Una, la interpretación armónica de dicha disposición, que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente a una vigencia fiscal. Otra, la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir que este empiece a correr una vez se configure el incumplimiento.

4.3. En ese orden de ideas, el dies a quo debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del periodo gravable que corresponda al hecho sancionable, es decir:

a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un periodo fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un periodo fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un periodo determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de esta se deriva la conducta sancionable.

4.4. La finalidad del artículo 638 del estatuto tributario no es otra que otorgarle a la administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros.

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”(2).

5. Análisis del caso concreto.

5.1. En el proceso se encuentra probado que mediante la Resolución Sanción 172412010000050 del 26 de abril de 2010 (fls. 51-68), modificada por la Resolución 900047 del 7 de abril de 2011 (fls. 94-105), la DIAN le impuso una sanción a la demandante por valor de $ 296.640.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información en medios magnéticos.

5.2. La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del estatuto tributario, en virtud de la cual la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos.

Dicha facultad fue ejercida en la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, “por la cual se establece para el año gravable 2006, el grupo de personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario y el Decreto 1738 de 1998 a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega”.

En dicha resolución se dispuso, entre otras obligaciones, que las personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas y las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2005, fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000) estaban obligadas a suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario(3).

Obligación que, según los actos demandados, debía cumplir Cootranstimbío, el 26 de marzo de 2007, conforme con el plazo dispuesto en el artículo 18 de la mencionada resolución y el NIT de la contribuyente, circunstancia que no fue desvirtuada en el proceso pues no se aportó ni siquiera la declaración de renta presentada por el año gravable 2005.

5.3. Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un periodo gravable específico, en tanto no se es producto de una fiscalización de una declaración tributaria concreta, como lo entiende la demandante, sino del incumplimiento del deber u obligación general de suministrar información, contenida en el artículo 631 del estatuto tributario.

Por tal razón, de acuerdo con lo expuesto en el aparte precedente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que la contribuyente presentó la declaración de renta por el año 2007, esto es, desde el 17 de abril de 2008, conforme con los plazos establecidos en el Decreto 4818 de 2007, pues fue en dicho año en que incurrió en la conducta sancionable.

5.4. De las pruebas aportadas al proceso, la Sección advierte que el pliego de cargos formulado por la DIAN a la demandante fue notificado por correo certificado el día 30 de septiembre de 2009, según consta en la guía de Servientrega 1016753446 que obra en el reverso del folio 42 del expediente, esto es, en el término otorgado por el legislador, en tanto la administración tenía hasta el 17 de abril de 2010 para notificar dicho acto preparatorio.

Conforme con lo establecido en el artículo 651 ibídem, la contribuyente contaba con un mes para dar respuesta al pliego de cargos, esto es, hasta el 30 de octubre de 2010, término que se contabiliza desde la notificación del acto y no desde su expedición, como parece entenderlo el apoderado de la demandante.

Igualmente, advierte que la Resolución Sanción 172412010000050 del 26 de abril de 2010 (fls. 51-68) fue proferida dentro del término contemplado en el artículo 638 del estatuto tributario, esto es, en los seis meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al pliego de cargos, pues la administración tenía hasta el 30 de abril de 2010 para la imposición de la sanción.

Así las cosas, se confirmará la sentencia objeto de recurso de apelación pues no se configuró la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria en el presente caso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se CONFIRMA la sentencia del 21 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Cauca, que negó las pretensiones de la demanda.

2. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano, como apoderada judicial de la UEA DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 190 del expediente.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, presidente de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Martha Teresa Briceño de Valencia—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(1) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 21 de agosto de 2014, Radicación 54001-23-33-000-2012-00074-01 (20110), demandante: Luz Mary Mandón González, demandado: Nación - UAE DIAN, consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(2) Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994.

(3) Cfr. artículos 1º y 2º, literales a) de la Resolución 12807 de 2006.