Sentencia 2011-00197 de diciembre 4 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000-2011-00197-01 (19683)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Banco Davivienda S.A.

Demandada: UAE DIAN

Decisión: Revoca la sentencia

Sanción por devolución y/o compensación improcedente

Bogotá, D.C., cuatro de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sala

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación debe la Sala analizar si la terminación por transacción del proceso administrativo de determinación oficial del impuesto, impide que la administración de impuestos imponga la sanción por devolución y/o compensación improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario.

2. El fondo del asunto.

El artículo 670 del estatuto tributario prevé que si la administración tributaria, dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación, el contribuyente o responsable del tributo deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%), porque su aceptación no constituye un reconocimiento definitivo a su favor.

Esta Sala, de manera reiterada(7), ha dicho que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente está regida por un procedimiento autónomo e independiente respecto del previsto para la determinación del tributo. Sin embargo, a su vez ha reconocido que este proceso tiene incidencia en el sancionatorio, en la medida en que para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente es requisito sine qua non la existencia y notificación previa de una liquidación oficial de revisión, acto administrativo mediante el cual la DIAN modifica las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores (art. 702 E.T.) y que, por tanto, contiene el monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente (art. 712 ib.), constituyendo la prueba necesaria para demostrar la configuración del hecho sancionable, que no es otro que el contribuyente reciba en devolución o logre en modalidad de compensación una suma de dinero a la que en criterio de la DIAN no tenía derecho.

Entonces, para la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es necesario (i) que la administración tributaria haya devuelto o compensado un saldo a favor declarado por el contribuyente y (ii) que dicho saldo a favor haya sido rechazado o modificado mediante una liquidación oficial de revisión, notificada al contribuyente(8).

Es por lo anterior que si el acto administrativo que determina de manera oficial el impuesto es sometido a control jurisdiccional, la sentencia definitiva que se profiera en dicho proceso resulta determinante para establecer si procede o no la sanción impuesta, así como su cuantificación, porque en últimas es la que define si el acto sancionatorio mantiene o no la presunción de legalidad(9).

Por lo expuesto, es claro que desde el momento en el que la DIAN le notificó al Banco Davivienda S.A. la liquidación oficial de revisión 310642007000003 del 25 de mayo de 2007, mediante la cual modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, rechazando el saldo a favor declarado por el contribuyente en su denuncio rentístico, la administración bien podía iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponerle al contribuyente la sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor cuya devolución se ordenó por la Resolución 608-1707 del 20 de octubre de 2004, porque se cumplían los presupuestos previstos en el artículo 670 del estatuto tributario, tal y como se expuso con anterioridad.

Sin embargo, en casos como el presente, en el que la discusión se centra en determinar si la administración podía iniciar el proceso sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente con fundamento en una liquidación oficial de revisión respecto de la cual las partes decidieron acogerse a la terminación por mutuo acuerdo prevista en el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006(10), el estudio debe ir más allá de la simple verificación de la expedición y notificación de la liquidación oficial de revisión como presupuesto para imponer la sanción en estudio.

En este sentido, se reitera el criterio, según el cual, “será en cada caso y de acuerdo a las circunstancias particulares, que deberá analizarse, si al conciliar o terminar por anticipado el proceso de determinación, se dan los presupuestos legales para dar por terminado el de imposición de la sanción por improcedencia de la devolución o compensación”, expuesto en la sentencia del 8 de octubre de 2009(11).

En el sub exámine, está probado que el 26 de julio de 2007, la DIAN y el Banco Davivienda S.A. suscribieron el acta por terminación por mutuo acuerdo 35, en la que consta que las partes acordaron: (i) transar el 50% del mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de revisión 310642007000003 del “26” de mayo de 2007, que asciende a la suma de $930.323.000 y de la sobretasa del impuesto a la renta en cuantía de $93.032.000, (ii) transar el valor de la sanción por inexactitud impuesta en la citada liquidación oficial de revisión, por la suma de $3.274.739.000 y (iii) transar el valor total de los intereses que se hubieren causado y la actualización según el caso.

En consecuencia, se declaró que el proceso administrativo tributario adelantado contra el banco por el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, dentro del cual se practicó la liquidación oficial de revisión 310642007000003 del “26” de mayo de 2007 se consideraba terminado y que “la liquidación quedará de la siguiente manera”(12):

ConceptoDeclaración privadaliquidación oficial de revisiónCorrección para terminación por mutuo acuerdoValores transados
50%
Valor pagado 50% mayor impuesto y sobretasaLiquidación definitiva
Impuesto a cargo4.302.674.0006.163.321.0005.232.998.000930.323.000930.324.0005.232.998.000
Retenciones año 20036.848.115.0006.848.115.0006.848.115.000006.848.115.000
Sobretasa impuesto sobre la renta430.267.000616.332.000523.300.00093.032.00093.033.000523.300.000
Anticipo sobretasa año gravable147.701.000147.701.000147.701.00000147.701.000
Anticipo a la sobretasa215.134.000215.134.000215.134.00000215.134.000
Sanciones171.340.0003.446.050.000171.340.0003.274.739.0000171.340.000
Total saldo a pagar03.445.050.0000000
Total saldo a favor1.876.401.0000853.044.00000853.044.000
Valor pagado  1.023.357.000 1.023.357.000 

Adicionalmente se previó que esa terminación por mutuo acuerdo ponía fin al proceso administrativo tributario y prestaba mérito ejecutivo de conformidad con los artículos 828 y 829 del estatuto tributario y, por consiguiente, se entendía extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión, tal como lo establece el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006.

Es decir, la terminación por mutuo acuerdo puso fin al proceso de determinación oficial del impuesto y, por ende, las obligaciones existentes a cargo del contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, se extinguieron, tanto es así que el 25 de octubre de 2007, la DIAN expidió el Auto de archivo terminación por mutuo acuerdo sobre la liquidación oficial de revisión 31064200700003 del 25 de mayo de 2007.

En virtud de ese acuerdo, que no es más que una transacción, las partes pusieron fin a un eventual litigio mediante una figura, que en el caso concreto extingue las obligaciones originales, en una especie de novación que apareja que la causa la constituya la transacción misma y, con autoridad de cosa juzgada, como que es el equivalente de una sentencia judicial.

En este orden de ideas, extinguida la obligación derivada de la liquidación oficial de revisión transigida, mal podría imponerse una sanción cuya existencia y validez depende de aquella —lo accesorio sigue la suerte de lo principal—.

No obstante lo anterior y con fundamento en la citada liquidación oficial de revisión, el 14 de enero de 2009, la división de gestión de fiscalización de la dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes expidió el acto administrativo 312382009000002, mediante el cual le formuló pliego de cargos al Banco Davivienda S.A. para dar aplicación a la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Posteriormente, el 4 de mayo de 2009, la administración profirió la Resolución 9000012, mediante la cual resolvió “Imponer sanción por devolución y/o compensación improcedente, a la sociedad Banco Davivienda S.A. NIT. 860.034.313-7, la cual deberá efectuar el pago de la sanción consistente en el 50% de los intereses moratorios liquidados, por Trescientos cinco millones novecientos noventa y cinco mil pesos moneda corriente ($305.995.000), sobre la base de Mil veintitrés millones trescientos cincuenta y siete mil pesos M.cte. ($1.023.357.000), valor aceptado en la transacción mutuo acuerdo tal como consta en el acta 35 del 26 de julio de 2007, suscrita por el comité especial de conciliación y terminación por mutuo acuerdo de la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá (Hoy dirección seccional de impuestos de grandes contribuyentes), y acorde a (sic) la certificación emitida por el jefe de división de gestión de cobranzas de esta dirección seccional (Folio 147), suma que deberá cancelar al tesoro nacional a través de las entidades autorizadas para el recaudo”(13).

Se advierte que la suma de $305.995.000 impuesta a título de sanción por devolución y/o compensación improcedente “corresponde al 50% de los intereses de mora liquidados por seiscientos once millones novecientos ochenta y nueve mil Pesos Moneda corriente (sic) ($611.989.000) sobre la base de $1.023.657.000 (...)”(14), suma de dinero que surge de la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de corrección 310642007000003 del 26 de mayo de 2007 ($1.876.401.000) y el valor de la declaración de corrección 5180005000843 del 9 de julio de 2007, aceptada mediante el acta de terminación por mutuo acuerdo 35 del 26 de julio de 2007 ($853.044.000)(15); que fue reintegrada por el contribuyente para efectos de acceder a la terminación por mutuo acuerdo, tal y como consta en el acta de terminación por mutuo acuerdo 35 del 26 de julio de 2007(16) y se expuso en el pliego de cargos 312382009000002 del 14 de enero de 2009(17).

Por lo tanto, para la fecha en la que se inició el proceso sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente, es claro que:

i) No existía saldo a cargo del Banco Davivienda S.A. por el impuesto sobre la renta del año gravable 2003, porque el artículo 55 de la Ley 1111 de 2006 imponía como requisitos para acceder a la terminación por mutuo acuerdo, entre otros, que el contribuyente corrigiera la declaración privada en discusión, pagara el porcentaje fijado en la norma (50% o 75%, según el caso), del mayor impuesto propuesto o determinado oficialmente y adjuntara prueba del pago o del acuerdo de pago de los valores transados. Requisitos que la DIAN, en su oportunidad, tuvo por cumplidos, tal y como consta en el acta de terminación por mutuo acuerdo del 26 de julio de 2007.

ii) En relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2003, las partes acordaron transigir el valor total de los intereses que se hubieren causado y la actualización según el caso; por lo tanto, los intereses moratorios causados mientras el saldo a favor devuelto en forma improcedente permaneció en poder del contribuyente, desaparecieron, por extinción de la obligación, circunstancia que conduce a que no exista base para liquidarlos, tal como se expuso en la sentencia del 30 de abril de 2009(18).

En similar sentido se ha pronunciado con anterioridad la Sala, oportunidad en la que además se precisó que “al haberse conciliado la totalidad de las obligaciones tributarias del impuesto (...), no había lugar al cobro de los intereses moratorios porque los intereses eran accesorios al capital sobre el cual se estaban cobrando. Por tanto, siguen la misma suerte”(19).

Lo anterior conduce a afirmar que la base sobre la cual se liquidaron los intereses moratorios en los actos acusados desapareció en virtud del acuerdo al que llegaron las partes, en consecuencia, se comprobó la ilegalidad de las resoluciones Nos. 9000012 del 4 de mayo de 2009 y 900025 del 25 de mayo de 2010, por lo que se impone revocar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 30 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

DECLÁRASE LA NULIDAD de las resoluciones 9000012 del 4 de mayo de 2009 y 900025 del 25 de mayo de 2010, mediante las cuales la unidad administrativa especial, Dirección de Impuestos Nacionales, DIAN, impuso y confirmó sanción por devolución y/o compensación improcedente a cargo del Banco Davivienda S.A., por la suma de $305.995.000.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el Bando Davivienda S.A. no debe pagar suma alguna por concepto de sanción por devolución y/o compensación improcedente por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2003.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Claudia Elizabeth Zamudio Puerto, como apoderada de la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en los términos y para los fines del memorial poder conferido, visible en el folio 284 del plenario.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(7) Consejo de Estado, sentencias del 23 de febrero de 1996, Radicado 7463 C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo, del 19 de julio de 2002, Radicado 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz, del 30 de abril y 8 de octubre de 2009, radicados 16777 y 16608, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 2 y 23 de abril de 2009, radicados 16158 y 16205, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 12 de mayo de 2009 y del 15 de abril de 2010, radicados 17601 y 17158, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, del 27 de enero de 2011, radicado 18262, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 10 de julio de 2014, Radicado 19773, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(8) En la sentencia del 27 de enero de 2011, Radicado 18262, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala precisó que “Es incomprensible que el demandante pretenda, en primer lugar, ligar la oportunidad para imponer la sanción por devolución improcedente a la fecha de la sentencia definitiva sobre el proceso liquidatorio, cuando el artículo 670 E.T. establece un único término para sancionar de dos años, contados “a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”, sea o no sometida ésta al control jurisdiccional. En ningún caso la norma exige que dicha liquidación se encuentre en firme; y en segundo, condicionar la demostración del hecho sancionable a que se haya proferido la aludida providencia de segunda instancia en la jurisdicción, cuando la inexistencia del saldo a favor reconocido y devuelto al declarante deviene, para efectos sancionatorios, de la modificación efectuada en la liquidación de revisión, sin ninguna exigencia adicional” (Se resalta).

(9) En la sentencia del 10 de abril de 2014, Radicado 18927, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia se reiteró el criterio expuesto en las sentencias del 12 de mayo de 2010, Radicado 17601, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo y del 27 de enero de 2011, Radicado 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y se precisó que “aunque el proceso de determinación oficial y el proceso sancionatorio son autónomos e independientes, los resultados del primero inciden en el segundo, ya que para que proceda la sanción es necesario que la liquidación de revisión haya sido notificada al contribuyente, pero si la liquidación es demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, la sentencia definitiva será la que en últimas defina si los actos sancionatorios mantienen o no la presunción de legalidad” (Se resalta).

(10) “ART. 55.—Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya notificado antes de la vigencia de esta Ley, requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, podrán transar hasta el 31 de julio del año 2007 con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

a) Hasta un cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido como consecuencia de un requerimiento especial, y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, en el evento de no haberse notificado liquidación oficial; siempre y cuando el contribuyente o responsable corrija su declaración privada, y pague el cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto propuesto;

(...)

Para tales efectos dichos contribuyentes deberán adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año gravable de 2005, del pago o acuerdo de pago de la liquidación privada del impuesto o retención según el caso correspondiente al periodo materia de la discusión, y la del pago o acuerdo de pago de los valores transados según el caso.

La terminación por mutuo acuerdo que pone fin a la actuación administrativa tributaria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y con su cumplimiento se entenderá extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión.

(...)”

(11) Radicado 16608, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(12) Fls. 90-91 c.a.

(13) Fl. 27 c.p.

(14) Cfr. la resolución sanción (fl. 26 c.p.).

(15) Cfr. el pliego de cargos (fls. 109-112 c.a.).

(16) Cfr. la página 5 de la citada acta (fl.- 88 c.a).

(17) En el citado pliego de cargos, la DIAN expuso que “Vistos los antecedentes administrativos y analizada la norma tributaria, se concluye que es procedente la imposición de la sanción prevista en el artículo 670 del estatuto tributario a la sociedad Banco Davivienda S.A. NIT. 860.034.313-7, consistente en el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50% teniendo en cuenta que el valor devuelto improcedentemente fue cancelado en la declaración de corrección 5180005000843 del 9 de julio de 2.007”. (Se resalta) (fl. 111 c.a.).

(18) Radicado 16777, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) Sentencia del 23 de abril de 2009, radicado 16205, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 30 de septiembre de 2010, Radicado 17380, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.