Sentencia 2011-00204/23063 de agosto 3 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E)

Rad.: 05001-23-31-000-2011-00204-01(20634)

Actor: Caja de Compensación Familiar Comfenalco Antioquia

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá D.C., tres de agosto de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala resolver sobre la legalidad del Auto 1086 Código 105 de 23 de septiembre de 2010, proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante el cual se inadmitió la solicitud de devolución por pago de lo no debido reflejado en la declaración del impuesto sobre el patrimonio del año gravable 2005.

Sobre el carácter definitivo del acto administrativo demandado

El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, establece que cuando se pretenda la nulidad de un acto administrativo particular deben haberse interpuesto y decidido los recursos que, de acuerdo con la ley fueren obligatorios, como requisito previo para presentar la demanda. Este artículo es del siguiente tenor literal:

“ART. 135.—Modificado. D. 2304 de 1989, art. 22. La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.

(…).

Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado la oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”.

Este requisito se traduce en la necesidad de usar los recursos legales para impugnar los actos administrativos y, busca que la administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el objeto de revocarlas, modificarlas o aclararlas.

En materia tributaria, el agotamiento de la vía gubernativa requiere de la interposición del recurso de reconsideración, del cual puede prescindirse para acudir directamente ante la jurisdicción, en aquellos casos en que el contribuyente hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial. Debido a que este acto administrativo solo se expide en los procesos de revisión del tributo, esta excepción solo procede en esta clase de proceso(11).

Esta sección se ha referido a la procedencia de la solicitud de nulidad contra los actos administrativos de trámite en los siguientes términos(12):

“(…).

De acuerdo con los artículos 50 y 135 del Código Contencioso Administrativo, aquellos actos administrativos que exteriorizan lavoluntad de la administración para crear, modificar o extinguir una situación jurídica concreta, como resultado de una actuación administrativa, son demandables ante la jurisdicción contenciosa administrativa.

Dicho de otro modo, los actos definitivos que por sí mismos generan efectos jurídicos, son susceptibles de control de legalidad, junto con las decisiones que los modifican o confirman. Los actos preparatorios, de trámite y de ejecución que, como tales, se limitan a preparar, impulsar la actuación administrativa, o dar cumplimiento a la decisión no son demandables. Por excepción, los actos de trámite son demandables pero cuando impiden que la actuación continúe”. (Negrilla y subrayado no son del texto original)

Según las consideraciones contenidas en el acto demandado, la razón de la inadmisión fue la siguiente:

“(…).

Según la petición, la orden administrativa 004 de 2002 consagra:

El pago no debido requiere básicamente la concurrencia de los siguientes elementos:

a) Existir un pago del contribuyente a nombre de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

b) Que dicho pago carezca de todo fundamento jurídico, real o presunto.

c) Que el pago obedezca a un error de quien lo hace aun cuando el error sea de derecho.

De acuerdo a lo anterior y dado que se presentó declaración privada del impuesto de patrimonio con stiker # 0143003060468 con valor a pagar de $199.950.000 en mayo 27-2005 valor que fue cancelado así: en la misma declaración el valor de $99.975.000, y con el recibo oficial de pago marcado con el stiker #07598270023058 de septiembre 23-2005 $99.975.000, no se configura el fundamento jurídico de enriquecimiento sin causa por parte de la administración de impuestos, ya que se cumplió con la obligación sustancial de pagar el valor liquidado por el contribuyente.

En relación con el caso objeto de este pronunciamiento, nuestra Corte Suprema de Justicia, al dar desarrollo a esta norma, ha creado una serie de principios generales, entre los cuales se encuentra el enriquecimiento si causa, con base en las normas del Código Civil que regulan el pago de lo no debido, el artículo 1524 del mismo estatuto, que dispone que no puede haber obligación que no tenga causa real, y en algunas otras normas que dispone el reembolso de los que se obtiene sin causa suficiente para ello (C.C. arts. 1747, 2129, 2243, 2309 y 2343), la Corte creó el principio del enriquecimiento sin causa como una fuente adicional de las obligaciones, según el cual nadie puede enriquecerse sin derecho y en perjuicio del otro, (…).

Este principio se hace eficaz mediante la acción in reimverso [sic], que exige para su operancia jurídica los siguientes presupuestos: 1. Enriquecimiento injusto por parte del demandado. 2. Que dicho enriquecimiento haya producido correlativamente un empobrecimiento del demandante. 3. Que el demandante sufra daño si no se produce el reembolso.

En consecuencia se inadmite la presente solicitud de conformidad a lo reglado en el artículo 857 numeral 2 del E.T.”. (fls. 5 y 6) (Subrayado y negrilla no son del texto original)

La administración inadmitió la solicitud de devolución del valor liquidado en la declaración del impuesto sobre el patrimonio del año 2005, por cuanto la demandante no adelantó los trámites respectivos para corregir el denuncio rentístico en el que excluyera los valores que no estaba obligada a declarar, de conformidad con lo establecido por el artículo 588 del estatuto tributario, para que con ello se configurara el pago de lo no debido reclamado.

Como se observa, la actora inició una actuación administrativa tendiente al reconocimiento de su derecho a la devolución de un porcentaje que registró erróneamente en su declaración del impuesto al patrimonio para el periodo gravable 2005, la cual se tramitó hasta el auto que ahora se discute, a través del cual la DIAN inadmitió dicha petición por no cumplir con los requisitos que, a su parecer, carecía ésta.

Ahora bien, el artículo 857 del estatuto tributario, en relación con la inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación señaló lo siguiente:

“ART. 857.—Modificado. L. 223/95, art. 141. Rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación.

(…).

Las solicitudes de devolución o compensación deberán inadmitirse cuando dentro del proceso para resolverlas se dé alguna de las siguientes causales: 

1. Cuando la declaración objeto de la devolución o compensación se tenga como no presentada por las causales de que tratan los artículos 580 y 650-1.

2. Cuando la solicitud se presente sin el lleno de los requisitos formales que exigen las normas pertinentes.

3. Cuando la declaración objeto de la devolución o compensación presente error aritmético.

4. Cuando se impute en la declaración objeto de solicitud de devolución o compensación, un saldo a favor del período anterior diferente al declarado.

PAR. 1º—Cuando se inadmita la solicitud, deberá presentarse dentro del mes siguiente una nueva solicitud en que se subsanen las causales que dieron lugar a su inadmisión.

Vencido el término para solicitar la devolución o compensación la nueva solicitud se entenderá presentada oportunamente, siempre y cuando su presentación se efectúe dentro del plazo señalado en el inciso anterior. 

En todo caso, si para subsanar la solicitud debe corregirse la declaración tributaria, su corrección no podrá efectuarse fuera del término previsto en el artículo 588.

PAR. 2º—Cuando sobre la declaración que originó el saldo a favor exista requerimiento especial, la solicitud de devolución o compensación solo procederá sobre las sumas que no fueron materia de controversia. Las sumas sobre las cuales se produzca requerimiento especial serán objeto de rechazo provisional, mientras se resuelve sobre su procedencia”.

La Sala encuentra que, según la normativa trascrita, solo es procedente dictar “auto inadmisorio” en los casos en que la solicitud de devolución no cumpla los requisitos formales señalados, de los cuales, tal como se verificó en el acto administrativo transcrito anteriormente, la administración de impuesto no enunció la carencia de alguna de tales exigencias.

En el caso, revisada la solicitud de devolución hecha por la demandante y la respuesta dada por la DIAN, se advierte que lo que se presentó fue un rechazo de la misma, más no una inadmisión, al haber resuelto de fondo en el sentido de que se debía negar la petición porque “ (…) dado que se presentó declaración privada del impuesto de patrimonio con stiker # 0143003060468 con valor a pagar de $199.950.000 en mayo 27-2005 valor que fue cancelado así: en la misma declaración el valor de $99.975.000, y con el recibo oficial de pago marcado con el stiker #07598270023058 de septiembre 23-2005 $99.975.000, no se configura el fundamento jurídico de enriquecimiento sin causa por parte de la administración de impuestos, ya que se cumplió con la obligación sustancial de pagar el valor liquidado por el contribuyente”.

Así las cosas, si la solicitud de devolución y/o compensación se inadmite, el contribuyente debe presentar una nueva en la que se subsanen los errores que originaron la inadmisión, dentro del mes siguiente a la notificación del auto inadmisorio. No obstante, como se apreció, a la demandante se le negó la posibilidad de subsanar la solicitud, sin indicarle ninguna de las causales taxativas señaladas por el artículo 857 del E.T. para el efecto, motivo por el que en este caso el acto administrativo demandado sí dio por terminado el proceso administrativo al haberse pronunciado de fondo y es susceptible de control jurisdiccional.

Si bien, para la Sala es claro que el auto que inadmite la solicitud de devolución es un acto de trámite, en este caso lo resuelto por la demandada constituyó una respuesta de fondo, en tanto la administración se ocupó de decidir sobre la procedencia de la petición de devolución, cuando la normativa indica que recibida la solicitud solo podrá inadmitirse por las causales referidas en el artículo 857 del E.T.

Entonces, como la administración no señaló el requisito del que carecía la petición del actor, dicho acto cumplió con los presupuestos de “crear, modificar o extinguir una situación jurídica concreta, como resultado de una actuación administrativa”, por lo que se tornó susceptible de demanda en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho.

No se desconoce que, de acuerdo con las normas antes citadas, es cierto que los únicos actos susceptibles de la acción contencioso administrativa son los actos definitivos, es decir que se excluyen los de trámite, pues éstos se controlan jurisdiccionalmente como parte integrante del acto definitivo y conjuntamente con éste, es decir de aquel que cierra la actuación administrativa. Sin embargo, el que un acto sea definitivo, no depende siempre de hallarse situado en el final del trámite, pues puede ser que cierre un ciclo autónomo de la actuación administrativa claramente definido y que como tal pueda ser impugnado mediante la presente acción.

De lo anterior se desprende que como la DIAN inadmitió, sin sustento legal la solicitud de devolución, lo correspondiente era, si así lo consideraba, proferir un auto de rechazo contra el que se pudiera interponer el recurso de reconsideración de que trata el artículo 720 del E.T., posibilidad que le fue negada, y que como consecuencia, generó que el acto administrativo demandado se tornara en definitivo para que ahora se pase a estudiar si las pretensiones de la parte demandante están llamadas a prosperar o no.

La Sala advierte que en este caso se cumple la prerrogativa establecida en el inciso tercero del artículo 135 del CCA, según el cual se podrá demandar directamente los correspondientes actos, si la administración no hubiera dado la oportunidad de interponer los recursos procedentes, tal como sucedió en este caso al no señalar los puntos sobre los que la solicitud de la demanda no cumplía los requisitos formales que dieran lugar a la inadmisión.

Por lo expuesto, el auto demandado, constituye en realidad un acto en el que la administración negó la solicitud de devolución, por lo tanto es un acto administrativo susceptible de control jurisdiccional, porque puso fin a la actuación. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia impugnada, a través de la que el tribunal se declaró inhibido para fallar y, en su lugar, se procederá al estudio de fondo del asunto debatido.

De la procedencia de la devolución

La demandante solicitó ante la DIAN la devolución $165.341.346, porque no estaba obligado a liquidar dicho valor, que se dio en razón a que en la declaración del impuesto al patrimonio presentada por el periodo gravable de 2005, la demandante no excluyó del patrimonio lo referente a los recursos provenientes del 4% de aportes sobre la nómina de los trabajadores, lo que dio como resultado una base declarada de $66.649.918.000 y un impuesto a pagar de $199.950.000.

Así las cosas, alegó que para el año 2005, determinó el impuesto al patrimonio sobre una base mayor a la que legal y constitucionalmente correspondía, dado que para entonces el grueso de su patrimonio provenía de los recursos del 4% de la nómina, mismos que además de tener naturaleza parafiscal, condición que los inhabilita para ingresar al presupuesto de la nación, hacen parte del Sistema de Seguridad Social.

Por su parte, la DIAN en Auto 1086 de 23 de septiembre de 2010, inadmitió la solicitud de devolución, en razón a que consideró que la misma no cumplía con los requisitos exigidos por el artículo 857 numeral 2 del Estatuto Tributario. Sustentó su decisión, en que “no se configuraba el fundamento jurídico de enriquecimiento sin causa por parte de la administración de impuestos, al haberse cumplido con la obligación sustancial de pagar el valor liquidado por el contribuyente”.

Verificada la inadmisión, la actora no tuvo la oportunidad de subsanar la solicitud de devolución antes mencionada, ni continuar con la actuación administrativa, por cuanto la demandada no señaló los requisitos de los que carecía la petición de devolución, motivo por el cual, como se consideró anteriormente, al tratarse de una decisión de fondo que puso fin a la vía gubernativa, se procederá a estudiar sobre la legalidad del auto que ahora se discute.

Con el fin de establecer la procedencia de la devolución solicitada por la demandante, es preciso traer a colación lo señalado por la Sala en relación con la firmeza de las declaraciones tributarias, pues en este caso, se aprecia que al haber trascurrido más de dos años desde que la actora presentó la declaración del impuesto sobre el patrimonio, la misma se encuentra en firme y no es posible su cuestionamiento ni por parte de la administración, ni por la jurisdicción.

De la firmeza de las declaraciones tributarias

Respecto de la firmeza de las declaraciones tributarias, esta Sección se pronunció en los siguientes términos(13):

“El artículo 714 del estatuto tributario establece un término máximo para que la autoridad tributaria pueda ejercer válidamente la facultad de revisar las declaraciones tributarias una vez presentadas. Sin embargo, dicho plazo no afecta únicamente a la administración tributaria, ya que si bien limita el ejercicio en cabeza de la entidad oficial, también cierra la posibilidad al declarante para modificar el contenido de la declaración presentada.

De acuerdo con el artículo 714 E.T., por regla general, las declaraciones tributarias adquieren firmeza si dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar o de la fecha en que se presentó extemporáneamente, no se ha notificado requerimiento especial al contribuyente o agente retenedor.(14)

La firmeza de la declaración tributaria impide a la administración tributaria ejercer la facultad de fiscalización para controvertir la obligación tributaria declarada por un contribuyente, después de transcurrido determinado tiempo. En tal sentido, es una garantía a favor del contribuyente en cuanto, una vez transcurrido el término legal, la declaración tributaria no puede ser objeto de modificación o cuestionamiento alguno por parte de la administración tributaria.

Ahora, en lo que respecta a la corrección de la declaración, se precisa que si bien la administración tributaria dispone de un término para revisar las declaraciones tributarias, los contribuyentes, igualmente, tienen un plazo para ejercer la facultad de enmendar sus errores, para lo cual, la ley, concretamente los artículos 588 y 589 del E.T., les fija un término para que corrijan voluntariamente las declaraciones presentadas.

El artículo 588 E.T. indica que cuando el contribuyente pretende corregir la declaración, aumentando el impuesto a pagar o disminuyendo el saldo a favor, puede hacerlo voluntariamente dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se le haya notificado el requerimiento especial. Y el artículo 589 E.T. fija el término de 1 año, siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración, para que el contribuyente pueda corregirla disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, o desde la fecha de presentación de la solicitud, cuando verse sobre una declaración de corrección.

Como se advierte, tanto el artículo 588 E.T. como el 714 E.T. son coincidentes en fijar el término de dos años, siguientes al vencimiento del plazo para declarar, para que, en el primer caso, el contribuyente o agente retenedor pueda corregir la declaración, y, en el segundo caso, para que la declaración tributaria adquiera firmeza. 

El artículo 714 E.T. no se refiere al término de firmeza de las declaraciones que son corregidas por el procedimiento del artículo 588 ibídem. Por tanto, se presume que, aun cuando se corrija la declaración, se aplica el término general de firmeza de 2 años, siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

De acuerdo con lo anterior, los contribuyentes, responsables o agentes de retención podrán corregir las declaraciones, bien para aumentar el impuesto, para mantenerlo o para reducirlo. Y una vez transcurrido el término que otorga la ley para corregir los errores, el contribuyente queda imposibilitado para presentar cualquier corrección y, por tanto, la declaración presentada con posterioridad a dicho término no genera efecto legal alguno.

Ahora, si la declaración tributaria queda en firme porque operó el término de firmeza general del artículo 714 E.T. (2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar), el contribuyente no podrá corregir voluntariamente la declaración, justamente por estar legalmente en firme y ser inmodificable. (resaltado y negrilla fuera de texto).

De acuerdo con lo señalado por la Sección, los artículos 714, 588 y 589 del Estatuto Tributario prevén un plazo de dos años de manera coincidente para que la declaración del tributo quede en firme, esto es, que la misma sea inmodificable e incontrovertible tanto por la administración como por el contribuyente, responsable o agente retenedor.

En virtud de la normativa mencionada se entiende que las declaraciones privadas adquieren firmeza, generalmente, (i) cuando no se haya notificado requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar; (ii) cuando se presenta declaración extemporánea, cuando no se haya notificado requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración; (iii) en las declaraciones que presenten saldo a favor, cuando no se haya notificado requerimiento especial dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación y; (iv) si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, la misma no se notificó.

Así las cosas, el término de firmeza prevalece sobre la posibilidad que tiene la administración para discutir y modificar la declaración privada, en virtud del principio de seguridad jurídica, que convierte en indiscutible la misma ante cualquiera de las partes.

En este caso, se encuentra probado en el expediente que el 27 de mayo de 2005 Comfenalco presentó declaración del impuesto sobre el patrimonio por el periodo gravable 2005, identificada con el sticker 0143003060468(15).

Sobre dicha declaración no se inició ningún proceso de fiscalización tributaria, por lo que, tampoco se derivó requerimiento especial ni liquidación oficial alguna.

Tampoco se verifica que la demandante haya solicitado corrección de la declaración del impuesto al patrimonio por el período gravable de 2005, en virtud de los artículos 588 y 589 del E.T., en la que disminuyera el impuesto a pagar.

En ese orden, la Sala advierte que el término de firmeza de la declaración tributaria presentada el 27 de mayo de 2005 se cumplía el 27 de mayo de 2007, y como no se presentó ninguna de las causales para que se interrumpiera dicho término, y ninguna de las partes adelantó actuación alguna para modificarla, la misma se encuentra en firme y no es susceptible de discusión que vaya en contra de la seguridad jurídica que protege esta figura jurídica.

Conforme con las anteriores consideraciones, en el sub judice se comprobó que, al encontrarse en firme la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la demandante, no habrá lugar a devolver suma alguna por los conceptos solicitados por la demandante, por cuanto la misma goza de validez y se presume su veracidad en aplicación del artículo 746 del E.T., ya que sobre la misma no se presentó ninguna discusión ante la administración ni fue modificada por la demandante.

En consecuencia, la Sala revocará el fallo de primera instancia a través del que el Tribunal Administrativo de Antioquia se declaró inhibido para decidir de fondo y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia de 26 de abril de 2013 y, en su lugar:

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por la caja de compensación familia, Comfenalco, Antioquia contra la DIAN, por los motivos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

11 Artículo 720 del Estatuto Tributario Nacional, aplicable por remisión de la Ley 788 de 2002, artículo 59.

12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 29 de noviembre de 2012, Radicado 2006-00107-01(17274), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

13 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de agosto de 2013, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Rad: 2006-01066-02 (18571)

14 ART. 714 E.T. “Firmeza de la Liquidación Privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.”

15 Folio 24 del cuaderno 2.

ACLARACIÓN DE VOTO

Aclaro el voto que di a la sentencia del 3 de agosto de 2016 sólo para precisar que la devolución era improcedente, además, porque en el caso está probado el vencimiento del plazo de la acción ejecutiva, que se aplica para los casos de pago de lo no debido o pagos en exceso. Sobre el particular, considero pertinente reiterar lo que ha dicho la Sala sobre ese plazo y los casos en que procede.(1)

Sobre el pago de lo no debido, que fue lo que alegó la demandante, la Sala ha dicho(2) que el artículo 2313 del C.C. dispone que si el que por error ha hecho un pago, prueba que no lo debía, tiene derecho de repetir lo pagado.

El derecho de repetir lo pagado tiene fundamento en la prohibición del enriquecimiento sin causa.

En materia tributaria, la jurisprudencia de la Sección Cuarta ha retomado los fundamentos de la noción de enriquecimiento sin justa causa del derecho civil para fundamentar las decisiones de nulidad de actos administrativos que negaron el derecho a la devolución de tributos nacionales, tributos territoriales o tributos aduaneros. Así, ha dicho la Sala que “La Corte Suprema de Justicia (…) ha señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa los siguientes: 1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y, 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”. (3)

Retomando una sentencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado, la sección cuarta precisó lo siguiente:

“En relación con el enriquecimiento sin causa como fuente de obligaciones, vale la pena traer a colación la Sentencia de la Sección Tercera de esta corporación en la que se manifestó lo siguiente: “En el caso particular, el llamado “principio” del no enriquecimiento sin causa, es una regla general de derecho que, incluso, está consagrada positivamente en el art. 831 del Código de Comercio, de la siguiente manera: “Nadie podrá enriquecerse sin justa causa a expensas de otro”. Siendo, como es, un principio general, su inserción en un código de aplicación restringida (C. Co., arts. 1º y 22), no puede generar el efecto de disminuir su generalidad o de restringir su campo de aplicación; no tendría ninguna lógica sostener que en las relaciones comerciales está prohibido el enriquecimiento injusto pero que dicha prohibición no rige en otros campos relacionales de naturaleza civil o administrativa… Existe, pues, todo un complejo normativo integrado por principios y por preceptos constitucionales de los cuales, emerge —como uno de sus fundamentos— una regla jurídica de justicia natural: la prohibición para enriquecerse injustamente a expensas de otro”. Esta Sección también ha reconocido que el enriquecimiento sin causa del fisco puede ser fuente de obligaciones a su cargo y a favor del contribuyente que resulta empobrecido con ocasión del actuar estatal indebido. Es así como acogiendo el criterio de la Corte Suprema de Justicia al respecto, se han señalado como requisitos para que se configure el enriquecimiento sin causa, los siguientes: 1. Que haya un enriquecimiento o aumento patrimonial; 2. Que haya un empobrecimiento correlativo y 3. Que el enriquecimiento se realice sin causa, o lo que es lo mismo, sin fundamento legal”.(4)

Refiriéndose en concreto al pago de lo no debido, la Sección Cuarta también precisó que es el pago que se hace por error, esto es, sin causa legal que lo justifique, pero, además, con desconocimiento de esa causa.

Por eso, la Sala(5) dijo que en materia tributaria no es pertinente presumir que el contribuyente paga más de lo que le corresponde por error, puesto que, tanto la imposición del tributo como su exclusión, exención, su no generación o cualquier otro beneficio o tratamiento tributario, están previstos en la ley, cuya promulgación es obligatoria y su conocimiento también(6). De ahí que, para la Sala, los profesionales de actividades económicas pasibles de impuestos no podrían alegar, en principio, que incurrieron en error de derecho por desconocimiento de las leyes.

La Sala hizo hincapié en que el artículo 768 del C.C.(7) dispone que se presume la mala fe cuando se incurre en error en materia de derecho, presunción que, además, no admite prueba en contrario. Que, así mismo, se presume que alguien ha recibido un pago de buena fe cuando lo recibe con la firme convicción de haber adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos, exentos de fraudes y de todo otro vicio. Y que, por tanto, de conformidad con el artículo 2319 del C.C., el que recibe el pago de buena fe, adquiere las obligaciones del poseedor de mala fe, sólo a partir del momento en que se entera de que recibió un pago no debido y, en consecuencia, se obliga a restituir el capital y los intereses del mismo (arts. 961, 964 y 717 del C.C.)(8).

Tratándose de obligaciones dinerarias, se aplica el artículo 2318 del C.C., que prescribe que “El que ha recibido dinero o cosa fungible que no se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad.

Si ha recibido de mala fe debe también los intereses corrientes”.

Por último, la Sala precisó que el artículo 2316 ibídem dispone que si el demandado confiesa el pago, el demandante debe probar que no era debido. Pero, que si el demandado niega el pago, le toca al demandante probarlo; y probado, se presumirá indebido.(9)

Aplicado lo anterior al caso concreto se tiene que es un hecho probado que la demandante presentó la declaración del impuesto al patrimonio del año 2005, y que reportó como base gravable la totalidad de su patrimonio líquido fiscal a primero de enero de 2005, pero no detrajo los recursos provenientes del 4% de aportes sobre la nómina de los trabajadores. Esos recursos, efectivamente, no debían formar parte de la base del impuesto al patrimonio puesto que son aportes parafiscales que tienen como destinación específica el sistema de seguridad social. Como tales, entonces, no son recursos propios de la entidad demandante.

He sido de la tesis de que se configura un pago de lo no debido cuando los contribuyentes hacen un pago sin justa causa legal, y sin conocimiento de esa causa. En estos casos, la devolución puede solicitarse en el plazo de la acción prevista en los 2536 del Código Civil(10), 11(11) y 21(12) del Decreto 1000 de 1997, subrogado por los artículos 11(13) y 16(14) del Decreto 2277 de 2012(15).

Ahora considero pertinente precisar que el pago que se hace en exceso por descuido de quien debe tributar puede solicitarse en devolución. Pero, para el efecto, el contribuyente debe corregir la declaración para que quede en evidencia el pago en exceso. Esa corrección debe hacerse en el plazo de firmeza de la declaración, como se precisa en la sentencia que aclaro. Evidenciado el pago en exceso en la declaración de corrección, se puede solicitar la devolución dentro de los 5 años siguientes a la fecha en que se hizo el pago.

Estimo que la corrección de la declaración no interrumpe el plazo de la acción ejecutiva, y que, en todo caso, es necesaria la corrección, para pedir la devolución. De manera que, el contribuyente debe prever que la corrección se debe hacer dentro del plazo de los dos años siguientes a la presentación de la declaración, sin perjuicio de que, una vez corregida la declaración en tiempo, solicite la devolución en el plazo preclusivo de 5 años, contado a partir de la fecha en que se hizo el pago del impuesto.

En el caso concreto, está probado que la declaración se presentó el 27 de mayo de 2005. El impuesto se pagó en dos cuotas: una el 27 de mayo de 2005 y otra el 23 de septiembre de 2005. La demandante no corrigió la declaración dentro del plazo de firmeza de la declaración, que se venció el 27 de mayo de 2007. Esta corrección, se reitera, era necesaria para corregir el mayor impuesto declarado. La acción ejecutiva, además, si se hubiera corregido la declaración del impuesto al patrimonio, vencía el 27 de mayo de 2010 para la primera cuota, y el 23 de septiembre del mismo año para la segunda cuota. Aunque la petición se radicó el 23 de septiembre del año 2010, no procedía ni siquiera la devolución de la segunda cuota, pues la demandante omitió corregir la declaración.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.

Fecha ut supra

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 

1 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 13 de junio de 2013. Rad. 250002327000200800058 01. Nº interno: 17973. Demandante: Seguros de Vida Colpatria S.A. Demandado: Bogotá Distrito Capital.

2 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 4 de noviembre de 2010. Rad.: 760012331000200405315-01. Nº interno 17243. Demandante: Constructora Norberto Odebrecht de Colombia Ltda. Demandado: UAE DIAN.

3 Entre otras, ver Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Maria Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., 20 de febrero de 2008. Rad. 25000-23-27-000-2002-01201-01(16026). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda, Granahorrar Banco Comercial S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales., DIAN.
C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C. 19 de mayo de 2011. Rad.: 25000-23-27-000-2007-90200-01(17266). Actor: Fideicomiso Nº 3-1-0321 Almadeco Liquidación. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

4 C.P. Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., seis (6) de diciembre de dos mil seis (2006). Referencia: 25000-23-27-000-2002-01203-01(14954). Actor: Corporación Grancolombiana de Ahorro y Vivienda, Granahorrar. Demandado: Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Referencia: Retención en la fuente

5 Ídem 4.

6 La ignorancia de la ley no sirve de excusa. Artículo 9 del C.C.

7 ART. 768.—La buena fe es la conciencia de haberse adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos, exentos de fraudes y de todo otro vicio.
Así, en los títulos traslaticios de dominio, la buena fe supone la persuasión de haberse recibido la cosa de quien tenía la facultad de enajenarla y de no haber habido fraude ni otro vicio en el acto o contrato.
Un justo error en materia de hecho, no se opone a la buena fe.
Pero el error, en materia de derecho, constituye una presunción de mala fe, que no admite prueba en contrario.
Sobre la constitucionalidad de esta disposición, la Corte Constitucional, mediante sentencia C-544 del 1º de diciembre de 1994 , C.P. Jorge Arango Mejía, dijo:
“¿En qué consiste la alegación del error de derecho? En general, en invocar la ignorancia de la ley como excusa para su incumplimiento. El error de derecho, en consecuencia, tiene una relación directa con una de las bases del orden jurídico, plasmada en el artículo 9o. del Código Civil: "La ignorancia de las leyes no sirve de excusa". La vigencia del orden jurídico implica la exigencia de que nadie eluda el cumplimiento de la ley so pretexto de ignorarla. Con razón escribió G. del Vecchio: "El ordenamiento jurídico no podría fundarse sobre una base tan precaria cuál sería el conocimiento de la ley, cuya demostración se tuviera que aportar de caso singular en caso singular para cada ciudadano". (Filosofía del Derecho, tomo I, pág. 256, ed. UTEHA, México, 1946).
En armonía con el principio consagrado en el Código Civil, el artículo 4o. de la Constitución impone a los nacionales y extranjeros residentes en Colombia, el deber de "acatar la Constitución y las leyes".
El error de derecho recae sobre la existencia, contenido y alcance de las normas jurídicas. La ley puede, en ciertos casos, darle relevancia jurídica. En todo caso, sin embargo, salvo que la ley disponga lo contrario, ésta se aplica con prescindencia del conocimiento que sobre la misma tengan sus destinatarios.
En síntesis: alegar el error de derecho, equivale a invocar como excusa la ignorancia de la ley. Y en el caso concreto de la persuasión que prevé el artículo 768, aceptar que ella puede basarse en la afirmación de la ignorancia de la ley.
Por el contrario, el "justo error en materia de hecho", que no se opone a la buena fe, es el error excusable.
En punto al régimen de posesión, la ley establece el principio general que prevalece en el ordenamiento jurídico y que consiste en no admitir, por razones de seguridad jurídica y en virtud del atributo de coactividad inherente a la norma jurídica, la procedencia del error de derecho.
Allí donde no sea posible alegar error de derecho, no cabe invertir ni modificar las consecuencias jurídicas que se derivan de esa situación, recurriendo a los principios de la buena fe, pues, se entiende que se tiene por parte de la persona el deber y la carga inexcusables de conocer la ley.
En conclusión: al prohibir invocar el error de derecho, es decir, la ignorancia de la ley, como elemento de la buena fe, la norma demandada se limita a afirmar uno de los supuestos del orden jurídico: que la ley es conocida por todos y rige para todos. En consecuencia, en nada contraría la Constitución, y así lo declarará la Corte.
La norma demandada, interpretada a la luz de la Constitución, y despojada del efecto estigmatizante de la mala fe, significa que el legislador, simplemente, ha querido reiterar, en esta materia, la negativa general a admitir el error de derecho. La alusión a la mala fe es un recurso técnico para ratificar el anotado principio y, en este sentido, no puede ser inconstitucional.
Es bueno advertir que la presunción de mala fe consagrada en esta norma no tiene una connotación denigrante ni implica un juicio de carácter psicólogico. Apenas significa, en relación con la posesión, que "la conciencia de haberse adquirido el dominio de la cosa por medios legítimos, exentos de fraude y de todo otro vicio", no puede basarse en un error de derecho, es decir, en alegar la ignorancia de la ley. Dicho en otras palabras, la buena fe no puede partir del desconocimiento de la ley.
De otra parte, conviene dejar en claro lo siguiente:
a) La regla general es la presunción de la buena fe, según el artículo 769 del Código Civil: "La buena fe se presume, excepto en los casos en que la ley establece la presunción contraria.
"En todos los otros casos, la mala fe deberá probarse".
b) La ley no permite invocar el error de derecho como excusa, como consecuencia del principio consagrado en el artículo 9º del Código Civil.
c) Pero, excepcionalmente puede alegarse el error de derecho, como ocurre en el pago de lo no debido, según el artículo 2315; y en el caso del que "da lo que no debe", previsto por el artículo 2317.”

8 ART. 961.—<Restitución>. Si es vencido el poseedor, restituirá la cosa en el plazo fijado por la ley o por el juez, de acuerdo con ella; y si la cosa fue secuestrada, pagará el actor al secuestre los gastos de custodia y conservación, y tendrá derecho para que el poseedor de mala fe se los reembolse.
ART. 964.—<Restitución de frutos>. El poseedor de mala fe es obligado a restituir los frutos naturales y civiles de la cosa, y no solamente los percibidos sino los que el dueño hubiera podido percibir con mediana inteligencia y actividad, teniendo la cosa en su poder.
Si no existen los frutos, deberá el valor que tenían o hubieran tenido al tiempo de la percepción; se considerarán como no existentes lo que se hayan deteriorado en su poder.
El poseedor de buena fe no es obligado a la restitución de los frutos percibidos antes de la contestación de la demanda; en cuanto a los percibidos después, estará sujeto a las reglas de los dos incisos anteriores.

ART. 717.—<Frutos civiles>. Se llaman frutos civiles los precios, pensiones o cánones de arrendamiento o censo, y los intereses de capitales exigibles, o impuestos a fondo perdido.
Los frutos civiles se llaman pendientes mientras se deben; y percibidos desde que se cobran.9 El Código Civil impone, además, otras reglas relacionadas con el pago de lo no debido, así: El artículo 2317 establece una presunción de hecho que admite prueba en contrario, en el siguiente sentido: “Del que da lo que no debe no se presume que lo dona, a menos de probarse que tuvo perfecto conocimiento de lo que hacía, tanto en el hecho como en el derecho.”
Por otra parte, el artículo 2318 estipula que “El que ha recibido dinero o cosa fungible que no se le debía, es obligado a la restitución de otro tanto del mismo género y calidad.” El inciso segundo de esta norma, dispone incluso, que si “ha recibido de mala fe debe también los intereses corrientes.”
Las reglas a que se sujeta el que ha recibido de buena, están reguladas en el artículo 2319. Según esta disposición “El que ha recibido de buena fe no es responsable de los deterioros o pérdidas de la especie que se le dio en el falso concepto de debérsele, aunque hayan sobrevenido por negligencia suya; salvo en cuanto le hayan hecho más rico.
Pero desde que sabe que la cosa fue pagada indebidamente, contrae todas las obligaciones del poseedor de mala fe.”

10 ART. 2536.—Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. Artículo modificado por el artículo 8º de la Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).
La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5).
Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término.
En las sentencias citadas en el pie de página 9 se dijo que “(…) esta claro que tratándose de ejercer el derecho a devolución de pagos en exceso o de lo no debido, si bien no existe en la normatividad tributaria nacional disposición alguna que señale el término dentro del cual debe formularse la solicitud respectiva, se ha entendido que dicho término es el previsto para la prescripción de la acción ejecutiva de que tratan los artículos 2535 y 2536 del Código Civil; y precisamente por ello el Decreto 1000 de 1997 “por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de las devoluciones y compensaciones”, dispuso en sus artículos 11 y 21, que las solicitudes de devolución o compensación por pagos en exceso o de lo no debido “deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”, esto es dentro del término de diez años”.

11 ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.
Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del estatuto tributario.

12 ART. 21.—Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto. La administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.

13 ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.
Para el trámite de estas solicitudes, en los aspectos no regulados especialmente, se aplicará el mismo procedimiento establecido para la devolución de los saldos a favor liquidados en las declaraciones tributarias. En todo caso, el término para resolver la solicitud, será el establecido en el artículo 855 del estatuto tributario.

14 ART. 21.—Término para solicitar y efectuar la devolución de pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Administración de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto. La administración para resolver la solicitud contará con el término establecido en el mismo artículo.

15 ART. 11.—Término para solicitar la devolución por pagos en exceso. Las solicitudes devolución y/o compensación por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil. (…).

ART. 16.—Término para solicitar y efectuar la devolución por pagos de lo no debido. Habrá lugar a la devolución y/o compensación de los pagos efectuados a favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento, para lo cual deberá presentarse solicitud ante la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas donde se efectuó el pago, dentro del término establecido en el artículo 11 del presente decreto. (…).