Sentencia 2011-00207 de agosto 12 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Rad.: 25000-23-27-000-2011-00207-01 (19853).

Demandante: AES Chivor & Cia SCA ESP.

Demandado:Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Temas: Contribución especial Ley 142 de 1994. Base gravable. Gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario. Cuenta 5120 – Impuestos, tasas y contribuciones. Cuenta 5313 – Provisiones obligaciones fiscales. Cuenta 5805 –Otros gastos financieros. Cuenta 5810 –Gastos extraordinarios. Cuenta 5815 –Ajustes ejercicios anteriores.

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D.C., doce de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: « Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los estrictos términos de los recursos de apelación, le corresponde a la sección determinar si la Cuenta 5120 –Impuestos, tasas y contribuciones, la Cuenta 5313 – Provisiones obligaciones fiscales y el Grupo 58 –Otros gastos (5801- Intereses, 5802 –Comisiones, 5803 –Ajustes por diferencia en cambio, 5805 –Financieros, 5810 –Extraordinarios, 5815 –Ajustes de ejercicios anteriores, 5899 –Gastos asignados a costos), del plan de contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, deben ser incluidas en la base gravable para efectos de liquidar la Contribución Especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de AES Chivor & CÍA SCA ESP, por el año gravable 2010.

Para resolver el problema jurídico, se analizará el precedente jurisprudencial sobre la materia y el concepto de “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, para, luego, pasar a estudiar el caso concreto.

2. Contribución Especial consagrada en la Ley 142 de 1994 a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

La Ley 142 de 1994, “por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”, en el artículo 85 dispone un mecanismo de recuperación de los costos de los servicios de control y vigilancia prestados por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con el fin de financiar su funcionamiento.

La recuperación de dichos costos, en virtud del artículo 85 ibídem, se realiza por medio del recaudo de una Contribución Especial por parte de la Superintendencia y a cargo de las entidades vigiladas.

Esta Contribución Especial se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio vigilado, del año inmediatamente anterior, a una tarifa entre 0.1 y 1%, que es determinada anualmente por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.4(3) de la Ley 142 de 1994.

De los elementos de la contribución especial es relevante, para el debate que nos ocupa, el de la base gravable que, como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario objeto de vigilancia y control por la Superintendencia, razón por la cual se pasará a analizar qué se entiende por dicho concepto.

3. Base gravable de la contribución especial: gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado. Reiteración jurisprudencial.

3.1. Aunque el diccionario de términos contables contenido en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”, este concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial.

Por tal razón, la Sección Cuarta de esta corporación, ante la ausencia de una descripción legal concreta, ha definido en sus providencias el concepto de “gastos de funcionamiento”.

Así, en sentencia del 9 de noviembre de 2001, expediente 11790, consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se definieron los “gastos de funcionamiento”, como “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”..

En el mismo sentido se encuentra la definición dada en la sentencia del 17 de abril de 2008, expediente 15771, consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, en la cual, al decidir una demanda contra apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo concerniente a la base para liquidar la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, expresó lo siguiente:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el sistema nacional de contabilidad pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes” (resalta la Sala).

3.2. Por su parte, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante Resolución 20051300033635 de 2005, entendió por gastos de funcionamiento los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 –gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 –costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

Dentro de la Clase 5 –Gastos, que es la que interesa para el caso concreto, se clasifican los grupos y sus respectivas cuentas, de la siguiente manera:

— Grupo 51. Administración

- 5101 Sueldos y salarios

- 5102 Contribuciones imputadas

- 5103 Contribuciones efectivas

- 5104 Aportes sobre la nómina

- 5111 Generales

- 5120 Impuestos, contribuciones y tasas

— Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

- 5302 Provisión para protección de inversiones

- 5304 Provisión para deudores

- 5306 Provisión para protección de inventarios

- 5307 Provisión para protección de propiedades, planta y equipo

- 5309 Provisión para responsabilidades

- 5311 Provisión bienes de arte y cultura

- 5312 Provisión para bienes y derechos en investigación administrativa

- 5313 Provisión para obligaciones fiscales

- 5314 Provisión para contingencias

- 5317 Provisiones diversas

- 5330 Depreciación de propiedades, planta y equipo

- 5331 Depreciación de bienes adquiridos en “leasing financiero”

- 5340 Amortización de propiedades, planta y equipo

- 5344 Amortización de bienes entregados a terceros

- 5345 Amortización de intangibles

— Grupo 58. Otros gastos

- 5801 Intereses

- 5802 Comisiones

- 5803 Ajuste por diferencia en cambio

- 5805 Financieros

- 5806 Pérdida por el método de la participación patrimonial

- 5810 Extraordinarios

- 5815 Ajuste de ejercicios anteriores

- 5899 Gastos asignados a costos de producción y/o a servicios

— Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

- 5905 Cierre de ingresos, gastos y costos

3.3. Sin embargo, como lo expuso el a quo, esta sección, en la sentencia del 23 de septiembre de 2010(4), anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 –Gastos, contenida en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la clase 5- gastos.

Dicha nulidad fue decretada en vista de que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento para efectos de establecer la base gravable de la contribución especial.

Se dijo en aquella oportunidad:

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 – gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(5) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 – gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del Legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 – gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la clase 5 – gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(6) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (resaltado fuera de texto).

3.4. De acuerdo con la jurisprudencia transcrita, se concluye que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la clase 5 -gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas.

Así también lo sostuvo esta corporación en sentencia del 26 de enero de 2012(7), en la que se declaró la legalidad condicionada del artículo 1º de la Resolución SSPD-20071300016655 de junio 26 de 2007 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2007(8), en cuanto dispuso que la expresión “gastos de funcionamiento” allí contenida, debía entenderse como aquellos asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

3.5. Para la Sala es claro que los efectos de la sentencia de nulidad del 23 de septiembre de 2010 (exp. 16874), que anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 – gastos, del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, afectan la situación que se estudia en esta sentencia, que se encontraba subjudice y, por lo mismo, no podía considerarse como consolidada o definida.

En el caso concreto, el efecto es inmediato y, por lo tanto, no es viable acudir a la definición de “gastos de funcionamiento” contenida en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios. Y eso es así porque la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general, supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa al momento de proferirse el fallo(9).

3.6. Según la tesis sentada por esta Sección en la mencionada sentencia de nulidad, la cual ha sido reiterada de manera uniforme en años posteriores(10), se concluye que los gastos contenidos en todas las cuentas pertenecientes al grupo 53 –provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (5304 –Provisión para deudores, 5313 –Provisión para obligaciones fiscales, 5330 –Depreciación de propiedades, planta y equipo, 5331 –Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y, 5345 –Amortización de intangibles), no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, no deben ser incluidas en el cálculo de la base gravable de la contribución.

3.7. Igual consideración merecen las cuentas 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas(11), 5802 comisiones, 5803 ajuste por diferencia en cambio(12), 5810 otros gastos extraordinarios y 5805 —Financieros, en vista de que no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio público que presta la parte demandante, lo que implica que tales gastos no hacen parte de la base gravable de la contribución en mención.

3.8. Respecto de la Cuenta 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas, además del precedente citado en la nota al pie 11, es importante tener en cuenta que, si bien el pago de tributos es una obligación legal que es esencial para la subsistencia de la entidad, como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en concepto OFCTCP / 0105 / 2006, no es menos cierto que dicho gasto no tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta, en tanto no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa.

No puede perderse de vista que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios(13), salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos, lo que demuestra que su causación no depende, ni se relaciona de manera ineludible, obligatoria o necesaria, con la ejecución del objeto social de las empresas prestadoras de servicios públicos.

3.9. Pero, si las consideraciones anteriores no fueran suficientes, para la Sala es claro que establecer el pago de una contribución, tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos e, incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, la cual está proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, consagrados en el artículo 363 ibídem.

Ello, por cuanto se “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica (no, el monto de lo pagado en tributos) la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política”(14).

En ese orden de ideas, la cuenta 5120 –Impuestos, contribuciones y tasas, tampoco puede ser tomado como parte de la base gravable para determinar el monto de la contribución especial, en tanto, como se explicó, no hace parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio regulado, esto es, a la prestación de los servi cios públicos domiciliarios.

3.10. En cuanto al Grupo 58 —Otros sastos, la Sección sólo procederá a analizar las cuentas 5805—Financieros, 5810 –Extraordinarios y 5815 –Ajuste de ejercicios anteriores, ya que la superintendencia, mediante Resolución SSPD – 20101300020835 del 24 de junio de 2010, “por medio de la cual se establece la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2010”, excluyó de la base gravable para calcular la contribución especial, las cuentas 5801 –Intereses, 5802 –Comisiones y 5803 –Ajuste por diferencia en cambio (art. 3º)(15).

3.11. Respecto de la cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, se pronunció la Sección en la sentencia del 14 de octubre de 2010(16), en la que se anularon las expresiones “(Grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos)” y “5810 “Otros gastos extraordinarios”, contenidas en el numeral 1º del artículo 2º y el numeral 2º del artículo 3º, respectivamente, de la Resolución SSPD-200513000 11765 del 17 de junio de 2005, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Se dijo en esa oportunidad:

“La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución SSPD-2005 13000 11765 del 17 de junio de 2005, por medio de la cual estableció la tarifa de la contribución especial a las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, correspondiente al año 2005, así como el procedimiento para su liquidación y recaudo. En el artículo 1º dispuso que la tarifa sería del 0.98% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente, causados en el año 2004, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

En los artículos 2º y 3º de la misma resolución, la superintendencia incluyó dentro del concepto “gastos de funcionamiento”, para efectos de liquidar la contribución del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para la vigencia 2005, la totalidad de los gastos de administración incluidos dentro del grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos y los gastos de la cuenta 5810 “Otros gastos extraordinarios” del mismo plan.

La Sala reitera que los gastos de pensiones sí hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad de servicios públicos domiciliarios y, por tanto, hacen parte de la base para liquidar la contribución a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Por tanto, el cargo de violación aducido por la demandante, sustentado en la afirmación contraria, no resulta pertinente para declarar la nulidad de los apartes acusados.

Sin embargo, como se dijo anteriormente, las superintendencias (incluida la de servicios públicos domiciliarios) no pueden incluir dentro de la base gravable de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, todos los gastos que comprenden las cuentas de la Clase 5-Gastos del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, toda vez que, como se explicó anteriormente, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” desarrollado por esta corporación.

(...).

En ese orden de ideas, como las cuentas de clase 5-Gastos incluyen las cuentas del grupo 51. Administración y del grupo 58. Otros gastos, que a su vez incluye la cuenta 5810-Otros gastos extraordinarios, para la Sala los apartes demandados de la Resolución SSPD-2005 13000 11765 de 2005 vulneran lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque incluyeron dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5-gastos, así como la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios; pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstos encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

3.12. De la anterior cita jurisprudencial, concluye la Sala que la cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, contenida en el grupo 58 -Otros gastos, no puede ser incluida en la base gravable de la contribución especial, en tanto no es un gasto de funcionamiento asociado al servicio vigilado.

Los “gastos de funcionamiento”, se refieren a “la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario”(17).

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Cuenta 5810 –Otros gastos extraordinarios, conforme con la definición dada por el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, “registra el valor de los gastos incurridos por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en actividades, que no corresponden a su objeto social y se originan en operaciones y transacciones de carácter extraordinario, entendiendo como tales aquellas que, frente a las actividades normales, no ocurren con relativa frecuencia”(18).

Cuenta de la cual hacen parte las siguientes subcuentas:

581004 Donaciones

581005 Gastos legales

581006 Pérdidas en siniestros

581010 Pérdida en escisiones

581027 Pérdida en recursos naturales renovables

581028 Pérdida en venta de terrenos

581029 Pérdida en venta de propiedad planta y equipo

581030 Pérdida en venta de intangibles

581032 Intereses

581033 Pérdida en baja de propiedades planta y equipo

581034 Pérdida en baja de otros activos

581035 Pérdida en titularización de activos

581036 Incentivos tributarios

581037 Derechos condonados

581038 Costas y procesos judiciales

581041 Impuestos asumidos

581089 Bienes transferidos para proyectos especiales

581090 Otros gastos extraordinarios

En consecuencia, al no hacer parte de las actividades que se desarrollan dentro del objeto social de la empresa, no pueden ser tomadas como base gravable para determinar el monto de la Contribución Especial de la Ley 142 de 1994.

3.13. De acuerdo con el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, la cuenta 5805 –Financieros “registra el valor de los gastos incurridos durante el período por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios, provenientes del manejo del portafolio de inversiones, la amortización del descuento en colocación de títulos, el sostenimiento en bolsa y registro, entre otros” (resaltado fuera de texto).

Para la sección, dichos gastos, de acuerdo con el concepto de gastos de funcionamiento asociados al servicio desarrollado jurisprudencialmente y, especialmente, conforme al precedente sentado en la sentencia de nulidad antes citada, del 23 de septiembre de 2010, no pueden hacer parte de la base gravable de la contribución especial prevista en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, en tanto no están directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, ni le son concernientes.

La salida de recursos por concepto de “otros gastos financieros”, si bien genera disminución del patrimonio de la empresa, no está relacionada con la ejecución o cumplimiento de las funciones propias de prestación del servicio público domiciliario.

Recuérdese que, como se expuso en la sentencia del 23 de septiembre de 2010, la noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

La sección no desconoce que en ocasión anterior se afirmó que dicha cuenta sí hacía parte gravable de la contribución especial de la Ley 142 de 1994(19). Sin embargo, en esta ocasión se permite rectificar su posición por las razones expuestas, en vista de que la interpretación que se hace en esta providencia está conforme al precedente sentado en la sentencia de nulidad citada.

3.14. De acuerdo con lo previsto en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios la cuenta 5815 –Ajuste de ejercicios anteriores “registra el valor de las partidas correspondientes al reconocimiento y causación en la vigencia, de hechos o eventos financieros, económicos y sociales originados en vigencias anteriores. Igualmente registra la corrección de errores, originados por equivocaciones matemáticas o, en la aplicación de los principios y normas contables”.

Si bien se trata de “ajustes” o “correcciones”, la Cuenta 5815 registra los gastos que se originaron en vigencias anteriores, los cuales pueden o no estar asociados a la prestación del servicio público domiciliario y, por ende hacer o no parte de la base gravable de la contribución especial de la Ley 142 de 1994.

Obsérvese que de la cuenta 5815 –Ajuste de ejercicios anteriores, hacen parte las siguientes subcuentas:

581506 Sueldos y salarios

581507 Contribuciones imputadas

581508 Contribuciones efectivas

581509 Aportes sobre la nómina

581510 Gastos generales

581511 Impuestos, contribuciones y tasas

581515 Subsidios asignados

581516 Gastos financieros

581517 Intereses

581518 Comisiones

581519 Diferencia en cambio

581520 Extraordinarios

581523 Pérdida por el método de participación patrimonial

581524 Provisión de inversiones patrimoniales, método participación patrimonial

581525 Provisión para protección de inversiones

581527 Provisiones para deudores

581528 Provisión de inventarios

581529 Provisión de propiedades, planta y equipo

581530 Provisión bienes recibidos en dación de pago

581531 Provisión para responsabilidades

581532 Provisión para bienes de arte y cultura

581533 Provisión para bienes y derechos en investigación administrativa

581535 Provisión para contingencias

581537 Provisiones diversas

581538 Agotamiento

581539 Depreciación de edificaciones

581540 Depreciación de plantas, ductos y túneles

581541 Depreciación de redes líneas y cables

581542 Depreciación de maquinaria y equipo

581543 Depreciación de equipo médico y científico

581544 Depreciación de muebles, enseres y equipo de oficina

581545 Depreciación de equipo de comunicación y computación

581546 Depreciación de equipo de transporte, tracción y elevación

581547 Depreciación de equipo de comedor, cocina, despensa y hotelería

581548 Depreciación de inmuebles adquiridos en leasing

581549 Depreciación de maquinaria adquirida en leasing

581550 Depreciación de muebles y enseres adquiridos en leasing

581551 Depreciación de otros bienes adquiridos en leasing

581552 Amortización de propiedades, planta y equipo

581553 Amortización de bienes de beneficio y uso público

581554 Amortización de inversiones en recursos naturales renovables en explotación

581555 Amortización de inversiones en recursos naturales no renovables en explotación

581556 Amortización de bienes entregados a terceros

581557 Amortización de intangibles

En ese orden de ideas, trátese de una u otra subcuenta, se deberá analizar si los valores registrados pueden hacer parte de la base gravable de la contribución, en tanto estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, o le sean concernientes.

4. Análisis del caso concreto.

4.1. De conformidad con las premisas sentadas en los apartes anteriores, la sección confirmará la sentencia de primera instancia en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, toda vez que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al liquidar la contribución especial a cargo de AES Chivor & CÍA SCA ESP por el año gravable 2010, se excedió en su facultad impositiva ya que tomó como base gravable gastos que no están asociados al servicio sometido a regulación, en los términos del artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

No obstante, dado que mediante el artículo 2º de la Resolución SSPD-20101300020835 del 24 de junio de 2010, fundamento de los actos demandados (fls. 85-101), la superintendencia dispuso que, para efectos de liquidar la contribución especial por el año 2010, se entenderían “por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios en la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005”, se procederá a adicionar la sentencia y, por ende, se declarará la excepción de ilegalidad de dicho artículo, ya que, como se expuso, la definición que trae el plan de contabilidad fue declarada nula por esta corporación(20).

4.2. Ahora bien, la liquidación efectuada por el tribunal en la sentencia recurrida, incluyó en la base gravable las Cuentas 5805 –Financieros y 5810 –Extraordinarios, que no hacen parte de los gastos de funcionamiento de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio regulado.

Igualmente, incluyó la totalidad de la Cuenta 5815 –Ajuste de ejercicios anteriores, la que comprende, según los estados financieros de AES Chivor, las subcuentas 581510 –Gastos generales, por valor de $27.619.140, y 581537 –Provisiones diversas, por valor de $255.232 (fl. 4, cdno. anexo); subcuenta, ésta última, que no hace parte de la base gravable del tributo pues no encaja en el concepto de gasto de funcionamiento, ya que al ser una provisión no representa propiamente un flujo de salida de recursos.

4.3.- Por tal razón, se realizará la liquidación de la contribución especial a cargo de la sociedad demandada por el año gravable 2010, con la tarifa de 0,8283% y con exclusión de las cuentas y subcuenta mencionadas:

Cod. Cont.Detalles de las cuentas del grupo 5Liquidación SSPDLiquidación tribunal Liquidación Consejo de Estado
5101Sueldos y salarios5.912.734.3375.912.734.3375.912.734.337
5102Contribuciones imputables1.004.785.3771.004.785.3771.004.785.377
5103Contribuciones efectivas846.049.591846.049.591846.049.591
5104Aportes sobre la nómina136.811.950136.811.950136.811.950
5111Generales5.426.197.3335.426.197.3335.426.197.333
5120Impuestos, tasas y contribuciones1.072.679.55600
5306Provisión para protección62.000.64400
5313Provisiones obligaciones fiscales89.955.340.81600
5314Provisiones para contingencias1.750.689.07700
5340Amortización propiedades26.415.00000
5345amortización intengibles307.897.31400
5801Intereses-42.192.125.921-42.192.125.921-42.192.125.921
5802Comisiones-31.279.563-31.279.563-31.279.563
5803Ajuste por diferencia en cambio-27.454.203.786-27.454.203.786-27.454.203.786
5805Financieros13.212.838.27113.212.838.2710
5810Extraordinarios666.714.096666.714.0960
5815Ajuste de ejercicios anteriores27.874.37227.874.37227.619.140
5899Gastos asignados a costos000
 Total base120.409.027.73427.234.005.32713.354.197.728
 Tarifa0.8283%0.8283%0.8283%
 Valor liquidación contribución997.348.000225.579.266110.612.820

De la liquidación realizada se observa que el valor de la contribución calculada por la sección es inferior al pretendido por AES Chivor en la demanda y solicitado en el recurso de apelación.

Por tal razón, en virtud del marco que limita el recurso de apelación, que es lo planteado por el recurrente, se procederá a modificar la sentencia recurrida en el sentido de declarar, a título de restablecimiento del derecho, que la sociedad demandante debe pagar la suma de $ 119.269.055 por concepto de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por el año 2010.

Como lo manifestó la sociedad demandante, el tribunal no debió ordenar, a título de restablecimiento del derecho, la devolución del valor pagado en exceso por concepto de contribución especial del año 2010, ni ordenar el pago de intereses, toda vez que la suma liquidada por la Superintendencia en los actos demandados no ha sido pagada por AES Chivor, al no encontrarse de acuerdo con dicha decisión.

4.4. La sección no analizará el cargo de falsa motivación planteado en la demanda ya que éste no fue objeto del recurso de apelación interpuesto por el apoderado de AES Chivor.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia, se CONFIRMA la providencia del 26 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, Subsección B, en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

2. Se ADICIONA la sentencia de la referencia y, en consecuencia, se declara la EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD del artículo 2º de la Resolución SSPD-20101300020835 del 24 de junio de 2010 expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

3. Se MODIFICA el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia recurrida en el sentido de declarar, a título de restablecimiento del derecho, que la sociedad AES Chivor & CÍA SCA ESP debe pagar la suma de $119.269.055 por concepto de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por el año 2010.

4. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(1) Dispone la norma en cita: “La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación”.

(2) Se dispone en el inciso 3º: “Las cuentas del presupuesto de gastos se revelarán atendiendo los criterios de la vigencia a la cual se relaciona la apropiación, en actual, y futuras, identificando las diferentes conceptos de gastos de funcionamiento, servicio de la deuda, inversión y la disponibilidad final”.

(3) “ART. 79.Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de ésta las siguientes: (...) 79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda…”.

(4) Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 16874

(5) Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(6) Nota de la cita jurisprudencial. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(7) Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 16841

(8) Artículo 1°. Tarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2007. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2007, en el 0.41176 por ciento (0.4117%) de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2006, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información, SUI. (negrillas fuera de texto).

(9) Ver entre otras sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado las siguientes: sentencia de 23 de julio de 2009. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente: 76001-23-31-000-2002-00452-01(16404); sentencia de 24 de julio de 2008. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03911-01(16859); sentencia de 8 de noviembre de 2007. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03477-01(16284).

(10) Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: 13 de junio de 2013, expediente 18828, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 20 de junio de 2013, expediente 18930, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 3 de julio de 2013, expediente 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 26 de febrero de 2014, Radicación: 25006-23-27-000-2008-00174-01 (19155), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y; 10 de abril de 2014, Radicación:25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054), .P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(11) Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia de la Sección Cuarta de esta corporación del 25 de abril de 2013, expediente 18931, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(12)Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia del 13 de diciembre de 2011, exp. 17709, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

(13) En el caso concreto se trata de las contribuciones a la superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y a la Comisión de Regulación (cuentas 512004 y 512005), impuesto de industria y comercio (cuenta 512009), impuesto sobre vehículos automotores (cuenta 512011), impuesto al patrimonio (cuenta 512023), gravamen a los movimientos financieros (cuenta 512024), impuesto de timbre (cuenta 512025) e impuesto notariales (cuenta 512026), tal como consta en la liquidación oficial de revisión a folio 195 del expediente.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de febrero de 2002, Radicación número: 25000-23-27-000-2000-0562-01(12522), Consejero Ponente: Germán Ayala Mantilla.

(15) Cfr. Fl 97-98.

(16) Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente: 16650

(17) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010. Expediente 16874. M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(18) Página 525 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios

(19) Sentencia del 10 de abril de 2014, radicado: 25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054), Demandante: Termobarranquilla S.A. ESP – TEBSA, Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(20) En igual sentido se decidió la controversia planteada por la sociedad Termobarranquilla S.A. ESP – TEBSA contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el proceso con radicado 25000-23-27-000- 2009-00068-01 (19054), sentencia del 10 de abril de 2014.