Sentencia 2011-00213 de julio 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 660012331000201100213 01 [19741]

Actor: Alianza cooperativa de Trabajo Asociado (NIT 816007847-3)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto sobre las ventas - Bimestre 4º del año gravable 2006.

Fallo

Bogotá D.C., diez de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de IVA que la actora presentó por el bimestre 4 del año 2006.

A juicio de la demandante, que es una cooperativa de trabajo asociado, con fundamento en el artículo 102-3 del estatuto tributario, la base gravable de IVA es el componente AIU (administración, imprevistos y utilidad), esto es, las cuotas de administración y afiliación que recibió por la prestación de servicios relacionados con su objeto social(13), a la cual aplicó la tarifa general de IVA (16%).

La DIAN, por su parte, con fundamento en el artículo 447 del estatuto tributario considera que la cooperativa debió incluir dentro de la base gravable el monto de las compensaciones que facturó, pues como no contaba con la autorización de las autoridades competentes para prestar servicios temporales de empleo, no tenía derecho a liquidar el gravamen sobre la base gravable y la tarifa especial prevista el numeral 2º del artículo 468-3 estatuto tributario.

Para determinar cuál es la base gravable en este caso, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 27 de septiembre de 2012(14), expuesta, además, en anteriores oportunidades(15).

El artículo 468-3 estatuto tributario, vigente para la época de los hechos, disponía(16):

“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (...).

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos).

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (...).

PAR. 1º—A partir del 1º de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (...)”.

La norma transcrita establece una base gravable y una tarifa especial para los servicios de aseo y vigilancia, aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo que presten las empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social o la autoridad competente. Dicha base está constituida por el AIU (administración, utilidad e imprevistos) y a partir del año 2005, la tarifa diferencial es del 10%. Este tratamiento especial se aplica también a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y cuenten con la autorización de las entidades competentes.

Aunque la DIAN modificó la declaración de IVA con el argumento de que la actora prestaba servicios temporales de empleo y no resultaba aplicable el régimen especial del artículo 468-3 del estatuto tributario, porque no tenía la autorización de la autoridad competente para prestar dichos servicios, la Sala advierte que la demandante aplicó el artículo 102-3 ibídem y no el 468-3 ya citado, pues liquidó el IVA sobre el componente AIU a la tarifa general del 16% y no a la especial del 10%, consagrada en el artículo 468-3 del estatuto tributario.

Por lo anterior, como lo precisó la Sala en la sentencia que se reitera, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en que no tenía derecho a aplicar el régimen especial del 468-3 estatuto tributario, comoquiera que dicho precepto no fue, en realidad, el sustento jurídico de la determinación privada del IVA(17).

En ese contexto, para determinar la base gravable de IVA por los servicios prestados por la actora durante el período en discusión, debe precisarse si se aplica el artículo 447 estatuto tributario, conforme con el cual en la venta y prestación de servicios, la base gravable de IVA es el valor total de la operación, o el artículo 102-3 estatuto tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003, según el cual la base gravable por los servicios que prestan las cooperativas de trabajo asociado es el valor del AIU, esto es, la diferencia entre el valor total del servicio y el monto de las compensaciones que pertenecen a los asociados.

En la sentencia de 27 de septiembre de 2012, expediente 18520, que ahora se reitera, la Sala concluyó que la norma aplicable es el artículo 102-3 del estatuto tributario(18), para lo cual hizo el siguiente análisis:

“Si bien la norma transcrita [se refiere al artículo 102-3 del estatuto tributario] hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del Libro del estatuto tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente:

Está dirigida a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

Señala qué ingresos corresponden a la cooperativa y cuáles al asociado.

Establece expresamente que los ingresos de la cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, se advierte que con la distribución de ingresos por los servicios de las CTA se determina la base gravable para este tipo de entidades, distribución que expresamente tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el legislador al hacerlo extensivo no sólo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las cooperativas(19).

Por lo tanto, la Sala observa que el artículo 102-3 estatuto tributario es norma aplicable en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y dado que es una disposición posterior(20) y especial para la materia objeto de regulación(21), prevalece respecto del artículo 447 estatuto tributario, para efectos de la base gravable de los servicios que presten las cooperativas, para periodos anteriores al 2007, pues a partir de este año, en virtud de la Ley 1111 de 2006, se estableció una base gravable y tarifa específicas para las CTA.

La administración también apoyó su argumento en los actos acusados en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 estatuto tributario, la cual se planteó así:

“Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003”. Señalan que la norma citada permite a las cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario”.

A lo cual, en el mencionado concepto, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió:

“Finalmente, el Ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del estatuto tributario. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente”.

Se advierte que del anterior concepto no puede deducirse que la Sala de Consulta y Servicio Civil haya considerado que el artículo 102-3 estatuto tributario no es aplicable para el impuesto a las ventas, pues la consulta se enmarcó en lo relacionado con los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, frente a lo cual se concluyó que prevalece la base gravable especial del artículo 468-3 íb., aspecto que no es el que ahora se debate”.

Con base en este lineamiento jurisprudencial, en el caso en estudio la base gravable de IVA debía determinarse con fundamento en el artículo 102-3 del estatuto tributario, esto es, sobre el componente AIU (administración, imprevistos y utilidad) a la tarifa general del 16%. En consecuencia, no era procedente la modificación oficial de la declaración de la actora para tomar como base gravable el valor total de la operación, en los términos del artículo 447 del estatuto tributario, esto es, con la inclusión del valor de las compensaciones de los asociados.

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la demandada (fl. 300 cdno. ppal. 2).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(13) De acuerdo con la relación de las facturas del período (fl. 11 c.a 1) enviadas por la actora a la DIAN en respuesta al requerimiento ordinario de información de 27 de octubre de 2006 (fls. 7 a 9), el anexo en el que se explica cómo se hizo la declaración de IVA del período, entregado por la demandante en la misma oportunidad (fls. 12 y 13 c.a 1) y el objeto social de esta (fls. 209 a 213 c.a 1), los ingresos declarados como gravados corresponden a la prestación de servicios relacionados con el proceso de administración, producción, almacenamiento, distribución y dispensación de medicamentos.

(14) Expediente 18520, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) Entre otras, ver sentencias de 15 de noviembre de 2012, expediente 18684, 21 de noviembre de 2012, expediente 18357 y 28 de agosto de 2013, expediente 19709.

(16) Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 estatuto tributario que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada ley.

(17) De 27 de septiembre de 2012, expediente 18520.

(18) “ART. 102-3.—Adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003. Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.

(19) Esta interpretación es en aplicación del “efecto útil de las normas” según el cual “debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias”. (C-569/2004).

(20) Ley 153 de 1887. ART. 2º—La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria a otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior. El artículo 102-3 estatuto tributario fue adicionado por el artículo 53 de la L. 863/03, ley que también incluyó el artículo 468-3 estatuto tributario relacionado con la base gravable especial para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, extensivo a las CTA.

(21) Ley 153 de 1887. ART. 3º—Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería.