Sentencia 2011-00265/20821 de junio 14 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Ref.: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 25000-23-27-000-2011-00265-01 (20821).

Demandante: Vidrio Andino S.A.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Temas: Impuesto sobre la renta - Precios de transferencia - Procedencia de ajustes de comparabilidad - Correspondencia entre requerimiento especial y liquidación oficial de revisión; la declaración informativa de precios de transferencia y la documentación comprobatoria. Sanción por inexactitud.

Bogotá, D.C., catorce de junio de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Problema jurídico

La Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412010000016 de 14 de abril de 2010 y la Resolución 900035 del 13 de mayo de 2011, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta del año 2006, para desconocer los gastos administrativos que dieron lugar a un ajuste en la documentación de precios de transferencia.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala determinará:

1. Si se violó el principio de congruencia del fallo, por haberse pronunciado el a quo sobre cuestiones no discutidas o aceptadas por las partes,

2. Si se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial contenido en el artículo 711 E.T.,

3. Si procedían los ajustes de comparabilidad efectuados por la sociedad demandante en su estudio de precios de transferencia, y

4. Si había lugar a imponer sanción por inexactitud.

1. Principio de congruencia de la sentencia - Carácter rogado de la jurisdicción administrativa.

Según el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, el Tribunal desconoció el principio de congruencia exigido por la ley entre los puntos en discusión entre las partes, al haberse pronunciado sobre un aspecto sobre el cual no existía controversia entre el contribuyente y la administración. Por ello, el análisis efectuado por el a quo relativo a la procedencia y la prueba del ajuste de comparabilidad derivado de una situación de desabastecimiento de vidrio, debía obviarse por ser ajena al debate judicial en este punto.

En virtud del principio de congruencia, el juez debe resolver una controversia jurídica delimitada por las propias partes en ella tanto en la demanda como en su contestación, de tal manera que no le es dable al Juez pronunciarse sobre puntos o asuntos no discutidos por las partes. Dijo esta corporación sobre el particular:

“Este principio de la congruencia de la sentencia, exige de una parte que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma, lo que se denomina congruencia interna, y de otra, que la decisión que ella contenga, sea concordante con lo pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición, denominada congruencia externa, es decir, se tome la decisión conforme se ha m arcado la controversia en el proceso.

(...)

... la demanda en materia contenciosa marca el límite dentro del cual el funcionario judicial debe pronunciarse para decidir la controversia, las normas violadas y su concepto de violación se constituyen en el marco de análisis y estudio al momento proferir la sentencia y si con ellas no se logra desvirtuar la legalidad del acto administrativo, no por ello puede el juez proceder posteriormente al estudio oficioso de toda una normatividad superior para establecer posibles ilegalidades, ni mucho menos hacerlo en forma anticipada y previamente a ocuparse del estudio de legalidad”(15). (Destaca la Sala).

En este caso, se tiene que el 15 de junio de 2010, la sociedad Vidrio Andino S.A. presentó una corrección a la declaración de renta correspondiente al año gravable 2006, con ocasión de la presentación del recurso de reconsideración. En esta corrección se disminuyó el costo declarado para reflejar el rechazo del ajuste de comparabilidad derivado del desabastecimiento de vidrio alegado anteriormente en sede administrativa por la demandante(16). Esta corrección fue expresamente aceptada por la DIAN tanto en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración(17), como en la propia contestación de la demanda(18).

Por tanto, en este caso no era pertinente ocuparse del análisis del ajuste de comparabilidad rechazado en la declaración, pues el fallador debía limitarse a examinar los términos del debate fijado por las partes, que ya habían superado el punto en comento desde la discusión en sede administrativa.

2. Principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

Según la sociedad demandante, la actuación administrativa vulneró el artículo 711 E.T., al no haber correspondencia entre los fundamentos que sustentaron el requerimiento especial, y los fundamentos de la liquidación oficial de revisión. Para la demandante, mientras que el requerimiento especial se fundamentó en el artículo 260-2 E.T., sin referirse a los ajustes de comparabilidad realizados, mientras que en la liquidación oficial se ocupó de calificar tales ajustes como inaceptables, pues no se habían demostrado en el estudio de precios de transferencia.

El artículo 711 E.T.(19) consagra una protección concreta del derecho al debido proceso que debe informar las actuaciones administrativas en materia tributaria, al exigir que haya correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo dentro del procedimiento, y la liquidación oficial de revisión. El objetivo de esta disposición es garantizar la identidad de los hechos que son objeto de consideración por parte de la administración de Impuestos, de tal forma que el contribuyente pueda presentar su defensa mediante la presentación de los argumentos y pruebas que estime conveniente para justificar los términos de su declaración, y no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir(20).

En el caso concreto, el Requerimiento Especial 312382009000060 del 23 de julio de 2009 afirma que se ha efectuado una verificación de la declaración informativa de precios de transferencia contenida en el formato 1125, así como de la documentación comprobatoria preparada por la demandante, y concluye que los márgenes de sus operaciones de egreso se encuentran fuera del rango, por lo que debe hacerse un ajuste a la mediana del mismo, según lo dispuesto en el artículo 260-2 E.T.

Por su parte, la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412010000016 de 14 de abril de 2010 reafirma que el estudio de precios de transferencia que hace parte de la documentación comprobatoria indica que la sociedad se encontraba fuera del margen frente a las terceras comparables, para referirse después a los planteamientos presentados en la respuesta al requerimiento especial relativos a la procedencia de los ajustes. Se examinaron los rangos contenidos en el estudio de precios de transferencia, sus apéndices y su relación con el contenido de la declaración informativa, para concluir que los ajustes defendidos por el contribuyente no eran procedentes, por lo que cabía modificar la declaración privada e imponer una sanción por inexactitud.

Para la Sala no se presenta una divergencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial en este caso, pues lo dicho por la DIAN mantiene la misma glosa fundamental planteada desde el requerimiento, cual es la consecuencia jurídica de la diferencia entre el margen de utilidad de Vidrio Andino y el margen determinado para los terceros comparables, según lo dispuesto en el artículo 260-2 E.T., diferencia establecida según el estudio de precios de transferencia.

En este caso, la DIAN presentó desde un principio su posición relativa a que la sociedad se encontraba por fuera de los márgenes de rentabilidad fijados en la documentación comprobatoria, lo que daba lugar a efectuar un ajuste a la mediana según lo dispuesto en el artículo 260-2 E.T. Posteriormente, añadió nuevas consideraciones en relación con lo afirmado por la demandante en su respuesta al requerimiento especial, relativos a los ajustes defendidos por Vidrio Andino, lo cual no desconoce el principio de correspondencia contenido en el artículo 711 E.T.

Para la Sala, la liquidación oficial no se basa en nuevos hechos no discutidos anteriormente, sino que presenta nuevos argumentos en defensa de la posición administrativa frente a lo sostenido por la contribuyente en la respuesta al requerimiento especial. Para ello, se toman como hechos, en ambos actos, los datos consignados en la documentación comprobatoria, por lo que no puede decirse que la liquidación oficial trae a colación nuevos hechos anteriormente ajenos a la controversia.

Nótese además, que el requerimiento especial acude a las directrices aplicables en materia de precios de transferencia, citados por la Corte Constitucional, en la parte en que se refiere al tipo de ajustes que proceden para hacer comparables las condiciones económicas de la empresa con las terceras comparables(21). Por tanto, la procedencia de los ajustes ya había sido considerada en este momento procesal de manera general, lo cual no impide que la Administración profundice en estas consideraciones en actuaciones procesales posteriores. No prospera el cargo.

3. Régimen de precios de transferencia - Procedencia de los ajustes de comparabilidad propuestos.

Los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario regulan el régimen de precios de transferencia, que se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior. El régimen obliga a que los contribuyentes del citado impuesto determinen los ingresos, costos y deducciones, teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

Por su parte, el artículo 260-1 inciso 2° del Estatuto Tributario facultó a la DIAN para que, en desarrollo de las facultades de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior”.

Con tal fin, el artículo 260-8 E.T. dispuso que los contribuyentes allí indicados deben presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas. A su vez, el artículo 260-4 E.T. previó que dichos contribuyentes deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia.

El artículo 260-2 E.T. señala los métodos de precios de transferencia que pueden utilizarse para determinar el margen de utilidad de las operaciones, en los cuales se incluye el de márgenes transaccionales de utilidad de operación(22) utilizado por la demandante en su estudio de precios de transferencia(23). La misma norma contempla la posibilidad de efectuar ajustes a los rangos mediante métodos estadísticos, como el de rango intercuartil.

Las transacciones que se comparan mediante los métodos señalados de precios de transferencia, deben evaluarse a través de un conjunto de características de las transacciones fijadas en el artículo 260-3 E.T.(24), y que pueden dar lugar a efectuar ajustes para lograr una mayor comparabilidad(25).

Según sostiene la sociedad demandante, en este caso fue necesario hacer un ajuste en la aplicación del método escogido, con el fin de depurar la comparación de un conjunto de situaciones particulares que atravesó la sociedad durante el año 2006, por mayores costos derivados de gastos de personal. Estos últimos correspondían a gastos necesarios para adelantar el plan de construcción de una planta de vidrio plano. Los mayores gastos administrativos llevaron a la compañía a tener un 120% más de carga administrativa que en años anteriores.

Por su parte, la DIAN sostiene que esos mayores gastos no constituyen una erogación extraordinaria a cargo de la sociedad, pues son asumidos normalmente en su totalidad por las empresas, y porque no hay prueba de que sus comparables no hayan incurrido en el mismo tipo de gastos de personal aducidos por la actora. Por tanto, según la administración, tales gastos deben rechazarse, y ajustar su valor a la mediana del rango intercuartil.

Sea lo primero señalar que los gastos realizados por la sociedad por concepto de personal fueron determinados en el proceso mediante un certificado del revisor fiscal de la demandante, en el cual consta el incremento de los gastos de personal entre los años 2004 a 2006(26). Ni el tipo de gastos ni su monto fue objetado por la administración tributaria, por lo que esta erogación se entiende probada en los términos consignados en el certificado mencionado.

Cabe recordar que la comparabilidad de las transacciones está determinada por la existencia de características económicas relevantes de las transacciones, y por la posibilidad de efectuar ajustes técnicos razonables a las condiciones de tales operaciones, según voces del artículo 260-3 E.T. Y, dentro de las condiciones de comparabilidad puede encontrarse las condiciones generales del mercado o las estrategias de negocios. Ello conduce a concluir que, si la comparación se enfrenta con una condición económica particular, que se encontrase en la parte analizada y no en las comparables o viceversa, esta podrá eliminarse, con el fin de lograr una mayor comparabilidad, siempre que su eliminación sea razonable(27).

En este caso, Vidrio Andino efectuó el ajuste en la aplicación del método de márgenes transaccionales de utilidad de operación en el estudio de precios de transferencia, con el fin de eliminar la distorsión causada por el grado de gastos de personal en que incurrió durante 2006. Por otra parte, allegó al proceso dos experticios, según los cuales el ajuste era posible, siempre que los comparables no hubieran sufrido igualmente tal circunstancia en magnitudes similares. Y se concluye en tales estudios que las variaciones en los gastos experimentados por Vidrio Andino superaron ostensiblemente aquellos experimentados por las comparables.

En efecto, en el primer experticio se concluye que, si bien otras compañías comparables experimentaron un aumento en sus gastos operacionales, ello fue acompañado de un aumento en sus ingresos operacionales, lo cual no ocurrió en el caso de Vidrio Andino(28). En la segunda opinión, la empresa de consultoría concluyó que el ajuste de comparabilidad era procedente, en tanto cumplía el objetivo de reconciliar las diferencias existentes en la comparación derivadas de circunstancias económicas excepcionales. Además, considera metodológicamente más adecuado efectuar el ajuste mediante la disminución del rubro de gastos a una compañía, que mediante su adición al mayor número de comparables que no lo presentan(29).

Así, estima la Sala que el ajuste realizado por la sociedad demandante era plenamente procedente, pues obedecía a una circunstancia excepcional identificable, que podía corregirse a efectos de hacer la comparación con terceros independientes. Por otra parte, la administración tributaria no cuestionó de fondo los experticios allegados al expediente ni la realización del ajuste, toda vez que no demostró que el nivel de gastos administrativos de Vidrio Andino y las comparables fuera similar y por ende no es necesario la realización de un ajuste para mejorar la comparabilidad. Tampoco ofreció un cálculo diferente, que permitiese concluir que las comparables había experimentado un nivel de gastos similar.

Entonces, la Sala se aparta de la conclusión del Tribunal, por cuanto considera la demandante demostró la existencia de un mayor valor de gastos administrativos asumidos por Vidrio Andino debido a una circunstancia económica excepcional, que debía eliminarse de una comparación con terceros independientes a efectos de estimar razonablemente sus márgenes de utilidad. Si bien es cierto que otras compañías también vieron un incremento en sus gastos, aunque en menores porcentajes, esa variación se vio reflejado en sus ingresos operacionales, por lo que es razonable estimar que los mayores gastos de Vidrio Andino no tuvieron un resultado similar, por estar relacionados con un proyecto de construcción, lo que constituye una circunstancia económica particular de la demandante.

Esa circunstancia económica particular no corresponde necesariamente a un hecho imprevisible o irresistible, sino a una situación propia del ente controlado, que desfigura el examen comparativo de sus transacciones con los terceros comparables, en la medida en que dificulta la objetividad de la comparación. Si bien un gasto extraordinario que responda a un hecho imprevisible puede dar lugar a un ajuste de comparabilidad, tal calificación no aparece como una condición necesaria para justificar la realización de un ajuste, con miras a obtener mejores condiciones de comparabilidad entre las transacciones evaluadas mediante precios de transferencia, máxime cuando no fue requerida ninguna corrección por parte de la DIAN para guardar la consistencia.

En cuanto a la oportunidad para realizar los ajustes, la Sala considera que, aun cuando los ajustes procedentes no se reflejaron en la declaración informativa, no es dable pasar por alto el análisis consignado en el estudio de precios de transferencia, esto es, en la documentación comprobatoria, a la hora de contrastar la realidad económica de la sociedad, frente a la información contenida en la declaración de renta del año gravable correspondiente.

En efecto, si bien se espera que la declaración informativa refleje plenamente la situación económica del contribuyente frente a sus comparables, incluyendo los ajustes procedentes, por ser necesarios para determinar el margen real de utilidad(30), en este caso, ante la falta de correspondencia, es plenamente viable acudir a la documentación comprobatoria, a estudios adicionales o a la aplicación de otros métodos, con el fin de constatar si es procedente el ajuste en la declaración de renta para reflejar la realidad económica de la sociedad.

Lo anterior no impide que la administración tributaria despliegue su capacidad fiscalizadora en relación con la declaración informativa: Si la DIAN estima que la realidad económica de la operación de la actora correspondía a lo señalado en la declaración informativa, y no en la documentación comprobatoria, debía desvirtuar la información contenida en la documentación comprobatoria, o acreditar las razones que mostraran la vulneración del principio de plena competencia por parte de la demandante.

En consecuencia, prospera el cargo.

4. Sanción por inexactitud.

Visto lo anterior, la Sala considera que no hay lugar a la imposición de una sanción por inexactitud en este caso, en la medida en que el ajuste por concepto de mayores gastos administrativos consignado en la documentación comprobatoria presentada por Vidrio Andino S.A. se encuentra justificado, por lo que frente a este ajuste no se verifica que se hayan consignado datos falsos, equivocados o desfigurados en la declaración de renta que fue objeto de fiscalización por parte de la autoridad tributaria, como lo exige el artículo 647 E.T.

Con todo, debe recordarse que la propia sociedad demandante corrigió la declaración de renta con ocas1on de la presentación del recurso de reconsideración, mediante la cual se aceptó la glosa relativa al ajuste correspondiente al desabastecimiento de vidrio, y se liquidó y pagó la sanción por inexactitud reducida, según lo dispuesto en el artículo 713 E.T. Dada la aceptación de esa objeción particular, y la procedencia de los demás ajustes consignados en la misma, es procedente la liquidación y pago de la sanción por inexactitud determinada en esa corrección, por lo que no hay lugar a la devolución de la suma liquidada a título de sanción por inexactitud reducida en la corrección presentada con ocasión del recurso de reconsideración, como se solicitó en la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar,

2. DECLARAR LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 312412010000016 de 14 de abril de 2010 y de la Resolución 900035 del 13 de mayo de 2011, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por Vidrio Andino en forma electrónica el 15 de junio de 2010, identificada con el auto adhesivo 91000088922674, se encuentra en firme.

4. RECONOCER personería a Angie Alejandra Corredor Herrera para actuar como apoderada de la DIAN, según poder del folio 428 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

15 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 16 de agosto de 2002, exp. 12668, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, reiterada en sentencias de 21 de noviembre de 2007, exp. 15770, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, 6 de octubre de 2009, exp. 16533 y de 22 de marzo de 2013, exp. 19192, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

16 Folio 368 c.a. 2.

17 Folio 71 c.p.

18 Folio 96 c.p.

19 ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

20 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias de 9 de diciembre de 2004, exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 5 de octubre de 2016, exp. 19366, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras.

21 Folio 116 c.a. 1.

22 artículo 260-2. Métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas. El precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o partes relacionadas se podrá determinar por la aplicación de cualquiera de los siguientes métodos, para lo cual deberá tenerse en cuenta cuál resulta más apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas:

(…).

6. Márgenes transaccionales de utilidad de operación. El método de márgenes transaccionales de utilidad de operación consiste en determinar, en transacciones entre vinculados económicos o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.

(...).

PAR. 2º—De la aplicación de cualquiera de los métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios o de márgenes de utilidad cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos, en particular el rango intercuartil que consagra la ciencia económica.

Si los precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro de estos rangos, se considerarán ajustados a los precios o márgenes de operaciones entre partes independientes.

En caso de que el contribuyente se encuentre fuera del rango ajustado, se considerará que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango”.

23 Folios 98 a 101 c.a. 1.

24 ART. 260-3.—Criterios de comparabilidad entre vinculados económicos y partes independientes. Para efectos del régimen de precios de transferencia, se entiende que las operaciones son comparables cuando no existen diferencias entre las características económicas relevantes de éstas y las del contribuyente que afecten de manera significativa el precio o margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el artículo 260-2 o, si existen dichas diferencias, su efecto se puede eliminar mediante ajustes técnicos económicos razonables.

Para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas, se tomarán en cuenta los siguientes atributos de las operaciones, dependiendo del método seleccionado:

(…).

4. Las circunstancias económicas o de mercado, tales como ubicación geográfica, tamaño del mercado, nivel del mercado (por mayor o detal), nivel de la competencia en el mercado, posición competitiva de compradores y vendedores, la d1spon1bilidad de bienes y servicios sustitutos, los niveles de la oferta y la demanda en el mercado, poder de compra de los consumidores, reglamentos gubernamentales, costos de producción, costo de transportación y la fecha y hora de la operación.

5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado.

25 Así, las operaciones del ente económico objeto de estudio son comparadas con otros entes, escogidos según el método aplicado, en sus características económicas relevantes, para determinar si las efectuadas por el ente económico estudiado corresponde a las condiciones de mercado presentes entre partes independientes (principio de plena competencia o arm’s lenght principie). Si una característica de la transacción analizada tiene una característica especial que impide equipararla a las transacciones de los otros entes con las que se pretende comparar, cabe ajustar la primera, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones.

26 Folio 80 c.p.

27 Cfr. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE-Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OCDE- Instituto de Estudios Fiscales- Secretaría de Hacienda y Crédito Público- Servicio de Administración Tributaria, México, 2003, apartados 1.31 y 1.32.

28 Folio 141 c.p.

29 Folio 156 c.p.

30 Decreto 4349 de 2004, art. 2º: “Contenido de la declaración informativa individual. La declaración informativa individual a que se refiere el artículo 260-8 del estatuto tributario, deberá contener

(...)

e) La información sobre la metodología utilizada y demás factores necesarios para la determinación de los precios o márgenes de utilidad”. (Destaca la Sala).