SENTENCIA 2011-00275/20706 DE SEPTIEMBRE 28 DE 2016

 

Sentencia 2011-00275 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas

Radicación número: 25000-23-27-000-2011-00275-01(20706)

Actor: Impresistem S.A.

Demandado: Distrito Capital de Bogotá

Fallo

Bogotá D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

3.1. Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sin límite si las resoluciones 513DDI025809 del 16 de abril de 2010 y DDI13724 del 10 de mayo de 2011, que confirmó la anterior, proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, se ajustan a derecho.

En concreto, la Sala debe determinar si procedía imponer sanción por no declarar a la actora, porque presentó sin pago las declaraciones del impuesto de industria y comercio con anterioridad a la notificación de la resolución que impuso la sanción.

3.2. Hechos del caso

Para resolver se tienen como ciertos los siguientes hechos:

— El 26 de febrero de 2010, mediante el emplazamiento para declarar 2010EE60675, el Distrito Capital de Bogotá instó a Impresistem S.A. a que presentara las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 2 al 6 de 2005, 1 al 6 de 2006, 2007 y 2008 y 1 al 4 de 2009(2).

— El 16 de abril de 2010, mediante la Resolución 513 DDI 025809, el Distrito Capital impuso a la demandante la sanción por no presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres referidos en el numeral anterior(3).

— El 21 de abril de 2010, la demandante presentó, sin pago, las declaraciones correspondientes al impuesto de industria y comercio, por los bimestres atrás enunciados. En estas liquidaciones se aprecia que se liquidó una sanción.(4)

— El 22 de abril de 2010 fue notificada la Resolución 513 DDI 025809 expedida el 16 de abril de 2010(5).

— El 14 de mayo(6), el 19 de mayo(7), y el 1(8), 2(9) y 4(10) de junio del mismo año, la demandante presentó declaraciones del impuesto por los mismos periodos con constancia de pago en bancos en las que, además, se liquidó intereses de mora.

— El 10 de mayo de 2011, mediante la Resolución DDI 133724, previa interposición del recurso de reconsideración, el Distrito Capital de Bogotá confirmó la Resolución 513 DDI 025809 del 16 de abril de 2010(11).

3.3. Solución del caso

3.3.1. De la procedencia de la sanción por no presentar la declaración

En el presente caso se discute la procedencia de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital, por lo tanto, la normativa aplicable es la que regula el tributo en esta entidad territorial.

El Decreto 807 de 1993, modificado por el D. 362/02, en el artículo 85, establece que la autoridad tributaria local puede emplazar a los contribuyentes para que cumplan la obligación de declarar en los términos del artículo 715 del estatuto tributario nacional, que dispone:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados, por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

“El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642”.

De conformidad con esta disposición, una vez la autoridad tributaria cuente con elementos que le permitan establecer que se ha configurado la obligación tributaria, emplazará a quien haya incumplido el deber formal de declarar, para que lo haga en el término de un mes, so pena de sanción si persiste en la omisión.

Ahora bien, esta disposición hace parte del procedimiento para expedir la liquidación de aforo regulada en los artículos 715 a 719 del estatuto tributario a los que remite el artículo 103 del Decreto 807 de 1993, al señalar:

“ART. 103.— Cuando los contribuyentes no hayan cumplido con la obligación de presentar las declaraciones, la Dirección Distrital de Impuestos, podrá determinar los tributos, mediante la expedición de una liquidación de aforo, para lo cual deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 715, 716, 717, 718 y 719 del Estatuto Tributario en concordancia con lo consagrado en los artículos 60 y 62”.

Las mencionadas normas establecen el trámite que debe adelantar la Administración, en caso de que los obligados omitan el deber de declarar.

Ahora bien, el numeral 3º del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 33 del Decreto 362 de 2002, reguló la sanción por no declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, en los siguientes términos:

“ART. 60.—Sanción por no declarar. La sanción por no declarar dentro del mes siguiente al emplazamiento o a la notificación del auto que ordena inspección tributaria, será equivalente a: (…).

En el caso que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, al impuesto de espectáculos públicos o al impuesto de loterías foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá D. C. en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior; por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción.

En el caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1,5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. (…).

PAR. 3º—Si dentro del término para interponer el recurso contra el acto administrativo mediante el cual se impone la sanción por no declarar del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, impuesto de espectáculos públicos, impuesto de delineación urbana o al impuesto de loterías foráneas, el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados en el acto administrativo, la sanción por no declarar se reducirá en un veinte por ciento (20%) de la inicialmente impuesta. Para tal efecto el sancionado deberá presentar un escrito ante la correspondiente unidad de recursos tributarios o quien haga sus veces, en el cual consten los hechos aceptados, adjuntando la prueba del pago o acuerdo de pago del impuesto, retenciones y sanciones incluida la sanción reducida. En ningún caso esta sanción podrá ser inferior a la sanción por extemporaneidad aplicable por la presentación de la declaración después del emplazamiento”.

La sanción por no declarar está prevista, entonces, para ser aplicada al contribuyente que se niega a presentar la declaración tributaria, pese al emplazamiento que le envió la administración.

El artículo 60 del Decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 33 del Decreto 362 de 2002 dispone, además, que si en el término para interponer el recurso de reconsideración se aceptan los hechos constitutivos de la sanción, la sanción por no declarar se reduce en un 20 % a la inicialmente impuesta.

En cambio, cuando la declaración se presente con posterioridad al emplazamiento, se configura la sanción por extemporaneidad establecida en el artículo 62 ibídem, que dice:

“ART. 62.—Sanción de extemporaneidad posterior al emplazamiento o auto que ordena inspección tributaria. El contribuyente o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento o al auto que ordena inspección tributaria, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del impuesto a cargo objeto de la declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.

(…)”.

Esta corporación, en anterior oportunidad(12) se refirió a la diferencia en la aplicación de la sanción por extemporaneidad y de la sanción por no declarar. Sobre el particular, la Sala aclaró que la sanción por presentar la declaración extemporánea se impone cuando el contribuyente presenta la declaración con ocasión del emplazamiento para declarar y que sólo es procedente imponer la sanción por no declarar cuando el emplazado persiste en no cumplir con la obligación formal.

En el presente caso se advierte que el Distrito Capital expidió emplazamiento para declarar 2010EE60675 el 26 de febrero de 2010.

Dentro del mes siguiente, mediante escrito radicado el 25 de marzo de 2010, la demandante no atendió el emplazamiento pues no presentó las declaraciones. Por el contrario, le manifestó al Distrito que no era sujeto del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital.

No obstante lo anterior, un mes después, esto es, el 21 de abril de 2010, la demandante presentó sin pago las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los bimestres 2 a 6 de 2005, 1 a 6 de 2006, 2007, 2008 y 1 a 4 de 2009.

Para ese día, el Distrito Capital ya había expedido la Resolución No. 513DDI025809, que data del 16 de abril de 2010, pero no la había notificado. Esta notificación se surtió el 22 de abril.

En esas condiciones, corresponde decidir si debe entenderse satisfecha la obligación de declarar y, por tanto, anular los actos demandados para tener como declaraciones del impuesto de industria y comercio por los períodos objeto de discusión las que presentó el demandante, o si se debe mantener la sanción por no declarar, pero reliquidada en la forma en que lo propuso el tribunal en la sentencia apelada.

La Sala considera que se deben anular los actos demandados pues la sanción por no declarar es improcedente habida cuenta de que el presupuesto de hecho constitutivo de la infracción, esto es, “no declarar”, desapareció.

Así lo precisó la Sala, en la sentencia del 24 de julio de 2009(13):

“Conforme al artículo 715 del estatuto tributario la administración debe proferir un emplazamiento previo por no declarar, que tiene por objeto emplazar al contribuyente que no ha declarado, para que lo haga en el plazo de un mes. Y, si éste presenta la declaración después del emplazamiento, debe liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad del artículo 642 del estatuto tributario.

Lo anterior significa que no procede la sanción por no declarar si el contribuyente atiende el emplazamiento y declara, pues, precisamente con ocasión del emplazamiento cumplió el deber formal de declarar, así lo hubiera hecho tardíamente, motivo por el cual debe liquidar y pagar la sanción del artículo 642 del estatuto tributario(14).

De acuerdo con el artículo 716 del estatuto tributario, si vencido el término otorgado en el emplazamiento el contribuyente no declara, la administración debe imponer la sanción por no declarar. Esta previsión tiene sentido porque si el contribuyente no atiende el emplazamiento, y, por tanto, no declara, a pesar de estar obligado a hacerlo, debe ser sancionado por no declarar.

Sin embargo, si el contribuyente declara aun después de vencido el plazo concedido en el emplazamiento, no debe imponérsele la sanción por no declarar, pues, lo que se censura con dicha sanción, es la omisión del deber de declarar, omisión que no se presenta cuando el contribuyente declara, aunque tardíamente.

En relación con las declaraciones presentadas después del mes otorgado por la Administración en el emplazamiento para declarar, la Sala precisó que no dan lugar a la imposición de la sanción por no declarar, dado que el hecho sancionable no se presentó, toda vez que las declaraciones se presentaron, aunque de manera extemporánea(15).

Además, señaló que aunque el contribuyente diera aviso de la presentación extemporánea de las declaraciones sólo con ocasión del recurso de reconsideración, la sanción resulta improcedente, puesto que al resolver el recurso la DIAN tenía la oportunidad de revocar su acto e iniciar las averiguaciones pertinentes sobre la correcta liquidación tanto de los tributos como de las sanciones por extemporaneidad(16). Y, agregó que mantener la sanción, a pesar de que la infracción hubiera sido subsanada, implica la violación del espíritu de justicia(17).

En el caso en estudio, el 24 de mayo de 2001 LA DIAN profirió a la actora, emplazamiento para declarar renta de 1997. El emplazamiento se notificó el 26 de mayo de 2001 (folios 12 a 16 vto c.2), por lo que el mes para presentar la declaración vencía el 26 de junio de 2001.

No obstante, la actora presentó la declaración el 16 de julio de 2001, esto es, por fuera del plazo concedido en el emplazamiento para declarar, en la que determinó la sanción por extemporaneidad e intereses (folio 906 c.7). Y el 18 del mismo mes dio respuesta al emplazamiento para declarar y anexó copia simple de la citada declaración (folios 902 a 905 c.7).

Así pues, aunque al momento de imponer la sanción por no declarar (13 de julio de 2001 folio 17, c. 2), la DIAN no se había enterado de que la actora había presentado la declaración, al surtirse la notificación de la sanción (19 de julio de 2001 folio 17 vto c. 2), la infracción ya había desaparecido, pues, se insiste, la declaración había sido presentada el 16 de julio de 2001, antes de que la sanción produjera efectos frente a la contribuyente, y, por tanto, no hubo omisión del deber de declarar.

Además, al momento de notificar la sanción (19 de julio de 2001), ya la Administración sabía que la actora había presentado la declaración de renta, porque el día anterior había sido informada por ésta de tal circunstancia. En consecuencia, si insistió en notificar la sanción, en aras de respetar el espíritu de justicia, debió revocarla al resolver el recurso de reconsideración, pues, para la fecha en que expidió el acto que lo resolvió (4 de marzo de 2002), tenía plena certeza de que la demandante no había omitido su deber de declarar, sino que había declarado después de vencido el plazo concedido en el emplazamiento, por lo cual había desaparecido la infracción.

Así pues, al haber desaparecido la infracción antes de que la sanción fuera oponible a la actora, puesto que al declarar extemporáneamente no hubo omisión alguna de dicho deber, la DIAN debía revocar la sanción por no declarar”.

De acuerdo con lo dicho en precedencia, esta Sala ha sido de la postura de que si el declarante cumplió con el deber de presentar la declaración tributaria antes de la notificación de la resolución sanción, aunque después del mes de plazo otorgado por el emplazamiento para declarar, carece de justificación la sanción por no declarar.

Ahora, en cuanto al hecho de que la demandante presentó sin pago las declaraciones, la Sala precisa que ese hecho no era óbice para levantar la sanción por no declarar, pues el Distrito Capital contaba con las facultades para revisar el impuesto y sanciones liquidadas así como para efectuar el cobro coactivo.

En todo caso, tal como se precisó en los hechos del caso, la demandante finalmente sí pagó el valor que se liquidó en las declaraciones presentadas el 21 de abril de 2010. Tales pagos, se reitera, se hicieron el 14 de mayo(18), el 19 de mayo(19), y el 1(20), 2(21) y 4(22) de junio del mismo año.

El hecho de que esos pagos se hayan efectuado después de la notificación de la resolución sanción 513DDI025809 del 16 de abril de 2010 no se puede interpretar como un allanamiento a la sanción, como lo infirió el tribunal, pues, tal como lo prevé el artículo 62 del decreto 807 de 1993, modificado por el artículo 33 del Decreto 362 de 2002, ese allanamiento procede cuando el contribuyente manifiesta expresamente la aceptación de los hechos constitutivos de la sanción y la paga.

En estas circunstancias, simplemente se allana el camino para que el Distrito Capital formule de aforo el impuesto.(23)

En el caso concreto la demandante presentó las declaraciones, pagó el impuesto, pagó la sanción y pagó los intereses debidos por la mora, por lo tanto, el Distrito Capital quedó inhibido para mantener la sanción por no declarar y para formular de aforo el impuesto.

Por las mismas razones, la Sala no comparte que se hayan anulado parcialmente los actos administrativos demandados para, a título de restablecimiento del derecho, reliquidar la sanción por no declarar como si se hubiera allanado a los hechos constitutivos de la misma.

En esas circunstancias, la Sala considera que debe revocarse la decisión de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Primero: REVÓCANSE los numerales primero y segundo de la sentencia del 28 de junio de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Impresistem S.A. el Distrito Capital de Bogotá.

Segundo: En su lugar, ANÚLANSE los actos administrativos demandados.

Tercero: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante no debe suma alguna por la sanción por no declarar.

Cuarto: En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha”.

1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 28 de junio de 2010. C.P. William Giraldo Giraldo.

2 Folio 459 C.A.

3 Folios 148 a 158 C.P.1.

4 Folios 94 a 147 C.P.1.

5 Folio 159 C.P.1.

6 Folios 95, 97, 99, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113 y 115 c.p.1.

7 Folios 117, 119, 121, 123, 125 y 127 c.p.1.

8 Folio 137 c.p.1.

9 Folios 129, 131, 133, 135 y 139 c.p.1.

10 Folios 141, 143, 145 y 147 c.p.1.

11 Folios 229 a 236 C.P.1.

12 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 28 de junio de 2010, exp. No. 17415. M.P. William Giraldo Giraldo.

13 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 24 de julio de 2009, expediente No. 15975. M.P. Héctor J. Romero Díaz.

14 Artículo 642 del Estatuto Tributario. Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones con posterioridad al emplazamiento. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.

15 Sentencia de 16 de agosto de 2002, expediente 12927 C.P. doctora Ligia López Díaz.

16 Ibídem

17 Ibídem

18 Folios 95, 97, 99, 101, 103, 105, 107, 109, 111, 113 y 115 c.p.1.

19 Folios 117, 119, 121, 123, 125 y 127 c.p.1.

20 Folio 137 c.p.1.

21 Folios 129, 131, 133, 135 y 139 c.p.1.

22 Folios 141, 143, 145 y 147 c.p.1.

23 En vigencia del texto original del artículo 60 del Decreto 807 de 1993 sí se exigía la presentación de la declaración. La norma vigente ya no la exige.