Sentencia 2011-00279 de junio 23 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000201100279-01

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Número interno: 19668

Demandante: Helm Bank S.A.

Demandado: Bogotá - Distrito Capital

Asunto: Impuesto de industria y comercio año gravable 2008

Bogotá, D.C., veintitrés de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer si son nulos los actos administrativos demandados por el hecho de haber estimado la base gravable del impuesto de industria y comercio de los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2008, para lo cual debe establecer, si las pruebas aportadas por el banco durante el procedimiento administrativo permiten verificar la destinación de los recursos de la sección de ahorros del banco y el origen de rendimientos obtenidos en tales periodos.

Para ello, el Distrito Capital alegó, que a pesar de que en la contabilidad del banco aparece registrado el valor de las captaciones totales, los registros no permiten conocer la procedencia de las inversiones realizadas con los recursos provenientes de la sección de ahorros, lo que no fue aclarado con el certificado del revisor fiscal aportado en la respuesta al requerimiento especial.

Por su parte, el banco se adhirió al recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, para pedir que el ad quem se pronuncie sobre la falta de motivación de los renglones “Deducciones, exenciones, y actividades no sujetas, ingresos netos (base gravable)” e “Impuesto de industria y comercio, avisos y tableros”, pues entendió que ese fue el único tema impugnado por la administración.

Base gravable sector financiero

El artículo 1º del Decreto 663 de 1993 estableció que el sistema financiero y asegurador está conformado por los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros, las sociedades de capitalización, las entidades aseguradoras y los intermediarios de seguros y reaseguros.

El artículo 2º de esa norma determinó que dentro de los establecimientos de crédito se encuentran los establecimientos bancarios, que son “[…] instituciones financieras que tienen por función principal la captación de recursos en cuenta corriente bancaria, así como también la captación de otros depósitos a la vista o a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito(15)”.

Para la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio del sector financiero, el artículo 45 del Decreto 352 del 15 de agosto de 2002 determinó que las entidades que lo conforman “[…] tendrán una base gravable especial (…)” establecida en el artículo 46 ibídem(16), así:

“ART. 46.—Base gravable especial para el sector financiero.

La base gravable para el sector financiero señalado en el artículo anterior, se establecerá así:

1. Para los bancos, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Cambios: posición y certificado de cambio.

b) Comisiones: de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

c) Intereses: de operaciones con entidades públicas, de operaciones en moneda nacional, de operaciones en moneda extranjera.

d) Rendimiento de inversiones de la sección de ahorros.

e) Ingresos en operaciones con tarjeta de crédito.

f) Ingresos varios, no integran la base, por la exclusión que de ellos hace el Decreto Ley 1333 de 1986” (se resalta).

En esos términos, para los bancos que integran el sistema financiero y asegurador, opera una base gravable especial conformada por los ingresos operacionales del bimestre, concepto del que hacen parte los rendimientos de inversiones provenientes de la “sección de ahorros”.

El numeral 3º del artículo 6º del Decreto 633 de 1993 determinó que los establecimientos bancarios pueden establecer y mantener las siguientes secciones: i) bancaria; ii) ahorros y, iii) comercial. Para el caso de la sección de ahorros, el literal b) de la norma indicada señaló que es aquella dispuesta para “[…] recibir, reconociendo intereses, depósitos a la vista o a término, con sujeción a lo previsto en este estatuto, en el Código de Comercio y en las reglamentaciones que con carácter general dicte el Gobierno Nacional”.

En cuanto a las inversiones que se pueden hacer con los recursos de la sección de ahorros, la Sala, luego de evaluar los artículos 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero y 1º, 4º y 7º de la Resolución 77 de la Junta Monetaria, concluyó que las entidades financieras pueden determinar si los depósitos de esa sección se destinan a inversiones de títulos (inversiones forzosas) o a operaciones de cartera (voluntarias), al señalar(17):

“El artículo 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero dispone que los depósitos de ahorro, captados por la sección de ahorros de los bancos comerciales, podrán invertirse en operaciones de crédito ordinarias o de fomento y en valores de renta fija, emitidos por entidades de derecho público, establecimientos de crédito o sociedades anónimas nacionales.

Por su parte, los artículos 1º y 4º de la Resolución 77 de 1990 de la Junta Monetaria, establecieron para los bancos inversiones obligatorias en títulos de desarrollo agropecuario clases “A” y “B”, emitidos por el Fondo para el Financiamiento del Sector Agropecuario —Finagro—, por el equivalente al 1% y al 6%, respectivamente. Tales inversiones deben calcularse sobre el monto de los recursos provenientes de “depósitos de ahorro, comunes o a término, incluidos los certificados de depósito de ahorro a término”.

No obstante, el artículo 7º de la Resolución 77, modificado por el artículo 1º de la Resolución 17 de 1991, autorizó a las instituciones financieras para realizar operaciones sustitutivas de las inversiones obligatorias, pues, dispuso que para el cumplimiento del porcentaje de tales inversiones, las entidades obligadas podrían computar, “hasta el 70% del valor de la cartera agropecuaria correspondiente a préstamos aprobados y desembolsados desde el 1º de enero de 1991”.

Así pues, las instituciones financieras pueden invertir los recursos de la sección de ahorros en títulos, en cuyo caso los rendimientos estarían gravados con el impuesto industria y comercio, con base en el artículo 37 [num. 1º, lit. d)] del Decreto 423 de 1996. O, destinar los depósitos de la sección de ahorros a operaciones de cartera, evento en el cual los rendimientos estarían gravados con el impuesto con fundamento en el numeral 1º literal c) del mismo artículo” (se resalta).

No obstante, independientemente del concepto en que el banco invierta los recursos de la sección de ahorros, lo cierto es que su contabilidad debe permitir a la administración establecer el origen y la destinación de sus inversiones, para poder verificar los conceptos que conforman la base la base gravable declarada.

Cabe anotar que el numeral 3.1 de la Circular Externa 65 de 2007 expedida por la Superintendencia Financiera de Colombia, aplicable para el año gravable 2008, previó, para efectos del informe que deben rendir ante esa entidad, que los establecimientos bancarios deben reportar la información que conforma la base gravable del impuesto de industria y comercio en las siguientes cuentas,:

CódigoNombreObservaciones
4102Intereses y descuento amortizado de cartera de créditosSe debe reportar únicamente el valor correspondiente a intereses
4104Rendimientos en operaciones Repo, simultáneas, transferencia temporal de valores y otros intereses 
4115Ganancia realizada en inversiones disponibles para la ventaSe debe reportar solo el valor correspondiente a comisiones
4116Ganancia realizada en inversiones disponibles para la venta 
4125Utilidad en venta de inversionesBajo este código se reportará únicamente el valor proveniente de utilidades de la sección de ahorros
413530Por realización de activos de la posición propiaPor realización de pasivos - ajuste en cambio, en el caso del Banco de la República
413550Por liquidación de pasivos de la posición propiaPor liquidación de pasivos - ajuste en cambio en el caso del Banco de la República
4140Dividendos y participacionesBajo este código se reportará únicamente el valor de los dividendos y participaciones provenientes de la sección de ahorros
826105Rendimientos de inversiones negociables en títulos de deuda - interesesSe debe reportar el valor del rendimiento de las inversiones negociables en títulos de deuda de la sección de ahorros
826110Rendimientos inversiones negociables en títulos de deuda - unidad de valor realSe debe reportar el valor de rendimiento de las inversiones negociables en títulos de deuda, de la sección de ahorros en unidades de valor real
826215Rendimientos inversiones negociables en títulos participativos - títulos de participaciónSe debe reportar el valor del rendimiento de la sección de ahorros
8263Dividendos decretados de inversiones negociables en títulos participativosBajo este código se reportará únicamente el valor de los dividendos provenientes de la sección de ahorros
999925Rendimientos inversiones disponibles para la venta en títulos de deudaSe debe reportar el rendimiento de las inversiones disponibles para la venta en títulos de deuda, de la sección de ahorros, del código PUC 4109, cuando en la valorización se produzca utilidad y si es negativo cero
999930Rendimientos inversiones para mantener hasta el vencimientoSe debe reportar el valor del rendimiento de las inversiones para mantener hasta el vencimiento de la sección de ahorros, del código PUC 4111, cuando en la valorización se produzca utilidad y si es negativo cero

En suma, el registro contable de los conceptos que conforman la base gravable de los bancos en el impuesto de industria y comercio debe reflejar el origen y el destino de los recursos que al ser invertidos generan rendimientos, para permitir una eventual verificación por parte de la administración, pues de lo contrario, si se agota el procedimiento de investigación tributaria sin que dicha contabilidad o el certificado del revisor fiscal permitan establecer el origen de los ingresos reportados en su denuncio privado, la administración podrá determinar la base gravable mediante el estimativo establecido en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, que reza:

“ART. 117.—Estimación de base gravable en el impuesto de industria y comercio. Agotado el proceso de investigación tributaria, sin que el contribuyente obligado a declarar impuesto de industria y comercio y avisos y tableros hubiere demostrado, a través de su contabilidad llevada conforme a la ley, el monto de los ingresos brutos(18) registrados en su declaración privada, la Dirección Distrital de Impuestos podrá, mediante estimativo, fijar la base gravable con fundamento en la cual se expedirá la correspondiente liquidación oficial.

El estimativo indicado en el presente artículo se efectuará teniendo en cuenta una o varias de las siguientes fuentes de información:

1. Cruce con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

2. Cruce con el sector financiero y otras entidades públicas o privadas (Superintendencia de Sociedades, Cámara de Comercio, etc.).

3. Facturas y demás soportes contables que posea el contribuyente.

4. Pruebas indiciarias.

5. Investigación directa” (se resalta).

La autorización otorgada a la administración para aplicar el estimativo tendiente a determinar la base gravable del impuesto, encuentra su lógica en la falta de claridad de la contabilidad del contribuyente, que no permite el ejercicio de las facultades de fiscalización tributaria.

Caso particular

Para efectos de determinar si los actos administrativos demandados son nulos, en el proceso están demostrados los siguientes hechos:

• Mediante el requerimiento de información 2009EE940214 del 4 de noviembre de 2009(19), la administración solicitó al contribuyente la discriminación de los ingresos operacionales por municipio, el movimiento débito, crédito y el saldo de las cuentas utilizadas en la base gravable declarada del ICA por los bimestres del año gravable 2008, discriminando el valor declarado por el banco de los rendimientos de la sección de ahorros y, el monto de las captaciones practicadas.

En la respuesta del banco del 17 de diciembre del mismo año(20), aclaró que los recursos provenientes de las captaciones de la sección de ahorros los destina a la colocación de cartera, y que las cuentas 826110, 826215 y 8263, no presentaron saldos durante el año gravable 2008.

• El 10 de diciembre de 2009, la administración practicó la visita prevista en el auto de verificación o cruce 2009EE596259 del 11 de agosto de 2009, en la que se dejó constancia de que el contribuyente maneja dos clases de libros: el diario mayor que corresponde al Distrito Capital y está registrado en la Cámara de Comercio bajo el número 01290571 del 13 de noviembre de 2007, y el libro de resumen que corresponde al nivel nacional.

• En el auto de inspección tributaria 2010EE61169 del 26 de febrero de 2010(21), la administración ordenó la práctica de inspección tributaria al contribuyente sobre los bimestres 1, 2, y 3 del año gravable 2008. La diligencia fue realizada el 27 de mayo de 2010(22) y, como resultado de la misma, se expidió el acta de visita, en la que se solicitó al contribuyente aclarar: si las cuentas de ingresos 4116, 4125 y 4140 están incluidas en la base gravable del impuesto de industria y comercio según la circular de la Superfinanciera y por qué se descuentan en el renglón BP de la declaración; por qué no se incluyen los registros de las cuentas de orden del grupo 82; qué concepto genera los registros débito en las cuentas 413530, 413540, 410209 y 411595; qué concepto genera los ingresos registrados en las cuentas 419595142, 419595144, 419595162, 419595295 y 419510105.

En la respuesta aportada el contribuyente(23) manifestó: que la base gravable del ICA para los bancos está conformada por los ingresos operacionales y por los conceptos que legalmente los conforman, por lo que las cuentas 4116, 4125 y 4140 no corresponden a la sección de ahorros, que a su vez, es un componente de los ingresos operacionales señalados; que el grupo 82 del PUC corresponde a cuentas de control que no hacen parte de la base gravable del ICA; que los débitos de las cuentas 413530, 413540, 410209 y 411595 corresponden a reversiones; que los ingresos de las cuentas 419595142, 419595144, 419595162, 419595295 y 419510105 se relacionan con las franquicias Visa y Master Card y con ingresos varios por certificaciones e información comercial.

• En el acta de visita del 11 de agosto de 2010(24), la administración le solicitó al contribuyente certificar, con firma del revisor fiscal, la información de los ingresos generados en diferentes cuentas, que fue entregada por el banco el 18 de agosto siguiente(25).

• Con fundamento en la investigación tributaria adelantada, la administración expidió el requerimiento especial 2010EE529015 del 28 de septiembre de 2012(26), en el que resaltó que el banco no declaró ingresos correspondientes a los rendimientos de las inversiones de la sección de ahorros, reduciendo la base gravable establecida para el sector bancario y, que a pesar de que este alegó que destinó los recursos de esa sección a cartera y encaje, no demostró con soportes contables la ruta de los recursos destinados a inversiones, por lo que no fue posible establecer si incluyó la totalidad de los ingresos que componen la base gravable. Por lo tanto, propuso aplicar el estimativo previsto en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

En la respuesta al requerimiento especial, el banco manifestó(27) que los recursos de la sección de ahorros se destinan a la colocación de cartera de créditos, lo que significa que la entidad financiera no cuenta con rendimientos de inversiones realizadas con recursos de ahorros. Como soporte de tal afirmación incorporó el certificado de revisor fiscal expedido el 28 de diciembre de 2010(28).

• El 10 de junio de 2011 el Distrito Capital expidió la Resolución 1007DDI143219(29), en la que practicó la liquidación oficial de revisión al contribuyente sobre los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2008, adicionando los ingresos declarados al disminuir el renglón de “Deducciones, exenciones y no sujeciones”, porque el banco no demostró en su contabilidad y en el certificado de revisor fiscal aportado, el valor de los rendimientos obtenidos con los recursos de la sección de ahorros, por cuenta de la generalidad y falta de detalle de los datos registrados y entregados durante la investigación tributaria.

De los hechos señalados, la Sala advierte que en el procedimiento de vía gubernativa la administración no cuestionó la veracidad de las cifras registradas en la contabilidad del contribuyente o en el certificado de revisor fiscal, sino la falta de claridad de las mismas, que, a juicio de la entidad demandada, no permitían verificar el origen y destino de los valores declarados que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Lo anterior se refleja en el hecho de que la información solicitada por la administración se refirió al detalle de las cuentas que, por disposición de la Circular Externa 65 de 2007, conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio, lo que denota una motivación tendiente a establecer que la contabilidad del banco no mostró que el origen de las inversiones declaradas fuera de recursos diferentes a los originados en la sección de ahorros, porque supuestamente los rendimientos se registraron de forma general, impidiendo el ejercicio de las facultades de fiscalización de la entidad demandada.

Para infirmar los argumentos de la administración, el contribuyente incorporó en la respuesta al requerimiento especial el certificado del revisor fiscal, del que se extrae lo siguiente:

La página 1 del certificado del revisor fiscal señala:

“Helm Bank S.A. lleva contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el título IV del libro I del Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los libros de contabilidad, los cuales se encuentran registrados debidamente, y para el caso de la ciudad de Bogotá, los registros contables correspondientes a marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, se encuentran contenidos en el libro oficial diario y mayor, registrado ante la Cámara de Comercio de Bogotá, con el número 01290571.

Los libros de contabilidad de Helm Bank S.A. reflejan razonablemente su situación financiera y patrimonial como consta en mi dictamen como revisor fiscal al 30 de junio y 31 de diciembre de 2008, y emití (sic) mis informes sobre los mismos el 31 de julio de 2008 y el 13 de febrero de 2009.

La contabilidad de Helm Bank S.A. cuenta con los correspondientes soportes internos y externos.

De acuerdo con las cuentas 1110, 2115, 2120, el grupo 14 y la clase 3 del libro auxiliar identificado como “Registros resumen” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “diario y mayor”, bajo las cuentas y folios que se detallan a continuación, Helm Bank S.A. durante marzo, abril, mayo, junio agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro después del encaje a financiar operaciones de cartera en moneda legal así” (se resalta).

Como soporte de la afirmación de que el banco destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorros (cuenta 2120) a financiar operaciones de cartera en moneda legal, el certificado da cuenta de los siguientes valores:

Bimestre marzo-abril de 2008

CuentaDescripción de la cuentaMovimiento II Bimestre (Bogotá)
2120Depósito de ahorro$ 270.261.730.884

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 30 de abril de 2008 (Bogotá)CuentaDescripción de la cuentaMovimiento mensual (Bogotá)
1110Banco de la Republica/ encaje 195.720.778.2632120Depósito de ahorro marzo$ 60.776.184.239
1491-1493-1495-1498Cartera Bruta de créditos - moneda legal3.563.121.787.2362120Depósito de ahorro abril$209.485.546.645

Bimestre mayo- junio de 2008

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
Cuenta Descripción de la cuenta Saldo al 30 de junio de 2008
(Bogotá)
Cuenta Descripción de la cuenta DébitoCrédito
1110Banco de la Republica/ encaje283.582.614.1882120Depósito de ahorro4.077.157.023.5563.877.361.924.159
1491-1493-1495-1498Cartera bruta de créditos - moneda legal3.730.667.227.931

Bimestre julio- agosto de 2008

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de agosto de 2008 (Bogotá)CuentaDescripción de la cuentaDébitoCrédito
1110Banco de la Republica/ encaje238.023.037.0522120Depósito de ahorro4.660.831.220.8044.605.307.101.597
1491-1493-1495-1498Cartera bruta de créditos - moneda legal3.698.347.702.898

Bimestre septiembre-octubre de 2008

CuentaDescripción de la cuentaMovimiento VI bimestre (Bogotá)
2120Depósito de ahorro250.898.206.083

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de octubre de 2008 (Bogotá)CuentaDescripción de la cuentaMovimiento mensual (Bogotá)
1110Banco de la Republica/ encaje335.444.494.4662120Depósito de ahorro septiembre$ 99.539.933.994
1491-1493-1495-1498Cartera bruta de créditos - moneda legal4.152.501.277.7142120Depósito de ahorro octubre$151.358.272.089

Bimestre noviembre-diciembre de 2008

Total activos del balanceFuente de financiamiento de los activos
CuentaDescripción de la cuentaSaldo al 31 de diciembre de 2008 (Bogotá)CuentaDescripción de la cuentaDébitoCrédito
1110Banco de la Republica/ encaje524.246.529.2512120Depósito de ahorro4.701.548.124.5214.696.898.919.132
1491-1493-1495-1498Cartera bruta de créditos - moneda legal4.525.877.106.791

Así mismo, el certificado del revisor fiscal, acreditó que, “De acuerdo con políticas internas de Helm Bank S.A., el banco financió en los meses de marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2008, su portafolio de inversiones de renta fija con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, exigibilidades por servicios bancarios, servicios bancarios de recaudo, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio”, conceptos que, a título de ejemplo respecto del bimestre comprendido entre marzo y abril de 2008, son:

CuentaDescripción de la cuentaSaldo al cierre del segundo bimestre de 2008 (Bogotá)
2105Depósitos en cuenta corriente$353.071.550
2115Certificados de depósito a término$1.394.349.252
2160Depósitos especiales$2.459
2165Exigibilidades por servicios bancarios$34.814.985
2170servicios bancarios de recaudo$8.607.768
2205Fondos interbancarios$38.000.163
3Patrimonio$799.601.489
Total$2.628.447.666
Portafolio de inversiones de renta fija (bruto)$911.842.752

Para cada bimestre el revisor fiscal certificó la cuenta contable, su descripción de la cuenta, el saldo al cierre de cada uno de los bimestres y los folios en los que están ubicados en los libros contables.

La certificación da cuenta de los ingresos gravados dentro y fuera del Distrito Capital, así como de las deducciones, exenciones, actividades no sujetas y base gravable, que fueron registradas en las declaraciones privadas de los bimestres 2, 3, 4, 5 y 6 de 2008; de igual forma, certificó las cuentas contables, y los conceptos y valores gravados y excluidos de la base gravable del ICA de tales periodos.

La Sala considera que en el certificado de revisor fiscal están debidamente discriminadas, por bimestre, las cifras que corresponden a las fuentes de financiación de los activos y su consecuente destinación, esto es, los ingresos por captación de ahorros registrados en la cuenta 2120 (depósito de ahorro), destinados a financiar las cuentas 110 (encaje) y algunas que conforman el grupo 14 (cartera), lo cual indica que la actora no omitió incluir ingresos en la base gravable del impuesto de industria y comercio, porque no hubo rendimientos derivados de inversiones de la sección de ahorros.

De igual forma, se observa que el documento referido señaló, para cada uno de los bimestres en discusión, el origen y monto de las inversiones realizadas de las que obtuvo rendimientos, que, como se reitera, corresponde a depósitos en cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, exigibilidades por servicios bancarios, servicios bancarios de recaudo, fondos interbancarios y patrimonio, discriminando montos y ubicación en cuentas. Además, identificó los conceptos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio de los periodos cuestionados por la entidad demandada.

Cabe señalar que la veracidad de los datos del certificado de revisor fiscal aludido y de los libros contables en que se fundó, no fueron cuestionados, ni menos aún infirmados por la administración, por lo que para la Sala constituyen valores ciertos, no controvertidos en el proceso.

En esa medida, el certificado de revisor fiscal, por cuenta de los datos en este incluidos, es prueba suficiente para establecer que los rubros que conforman la cuenta 2120 (depósitos de ahorro), fueron fuente de financiación de las cuentas 110 (Banco de la República/encaje) y las del grupo 14 (cartera). Que por ello, tales rubros no produjeron rendimientos gravados con el impuesto de industria y comercio.

Al revisar el contenido del certificado de revisor fiscal, se observa que en un caso en que el Distrito Capital aplicó el artículo 117 del Decreto 807 de 1993, por considerar que un documento de características similares al que estudia, no tenía el grado de detalle necesario para determinar la procedencia de las inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, la Sala precisó(30):

“3.3.4. En respuesta al requerimiento, la actora insistió en la inexistencia de rendimientos provenientes de inversiones con recursos de la sección de ahorros. Para sustentar su afirmación, aportó dos nuevos certificados del revisor fiscal, que dieron fe de las siguientes circunstancias:

“1. The Royal Bank of Scotland Colombia S.A., lleva la contabilidad en debida forma, sujetándose a lo dispuesto por el título IV del libro I del Código de Comercio, el Decreto 2649 de 1993 y demás normas vigentes sobre la materia, a través de los correspondientes libros de contabilidad.

(…).

4. De acuerdo con el libro auxiliar identificado como “PUC para envío a la Superintendencia Bancaria” cuyas cifras se encuentran consolidadas en el libro oficial “Balance general consolidado”, bajo las cuentas y folios que se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia, hacemos constar que “The Royal Bank of Scotland (Colombia) S.A.” durante los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006, destinó la totalidad de los recursos captados en cuentas de ahorro a financiar operaciones de cartera y recursos en el Banco de la República y caja.

(…).

6. De acuerdo con políticas internas y de caja matriz, “The Royal Bank of Scotland (Colombia S.A.)” financió en los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006 su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, como se detallan en los anexos 1 al 4 adjuntos a la presente constancia”.

Tales afirmaciones fueron acompañadas de un anexo por cada bimestre, en el que se discriminan las fuentes de financiación de los activos y su correspondiente destinación (…).

— Los certificados del revisor fiscal reiteraron las explicaciones atinentes a los recursos captados por concepto de ahorro y su destinación, así como el origen de los dineros que se invirtieron y por los cuales se obtuvieron rendimientos y se indicaron los ingresos que hicieron parte de la base gravable que usó el banco para calcular el impuesto declarado(…).

3.3.6. Para la Sala, las pruebas relacionadas permiten concluir que, en efecto, la hipótesis de la actora frente a la fuente de sus rendimientos, es cierta. Todo, porque contrario a lo que se afirma en el recurso de apelación, logran identificar con claridad el origen y destino de los recursos captados del público por concepto de ahorro, así como de los dineros invertidos que generaron rendimientos, esto es, la trazabilidad de los dineros provenientes de los depósitos de ahorros.

3.3.7. Repárese en que los libros contables inspeccionados por la administración son los mismos a los que se refirió en su oportunidad el revisor fiscal, en el certificado remitido con ocasión del requerimiento especial.

Los valores reportados en dicho certificado no fueron controvertidos por la demandada, comoquiera que su reproche siempre estuvo dirigido a la presunta insuficiencia para mostrar las rutas seguidas por los recursos de la sección de ahorros.

En otras palabras, la administración, que conoció los libros oficiales de contabilidad de la empresa, no tachó la información del certificado del revisor, proveniente de dichos libros, sino la suficiencia probatoria de los mismos. Pero ello solo es predicable del primer certificado (el entregado después de la inspección tributaria), en el que, como ya se indicó, se entregó una mera relación de ingresos gravados y excluidos de ICA (…).

3.4. En síntesis, el certificado del revisor fiscal, que es prueba susceptible de apreciarse, pues se funda en los libros de contabilidad del contribuyente e indica cada uno de los folios del libro diario mayor del cual fue tomado cada hecho económico certificado(31), sí tiene la fuerza probatoria que se requiere en este caso para demostrar que los rendimientos registrados en las cuentas “4125” y “826105”, no provienen de la sección de ahorros, comoquiera que lo que el banco percibió en los bimestres 4 a 6 de 2006 por captación, no fue invertido, sino destinado a financiar la cartera de créditos, caja y recursos del Banco de la República (…).

En consecuencia, esos valores (los de la sección de ahorros), al no producir rendimientos, no estaban gravados con el impuesto de industria y comercio; luego, los mayores valores que la administración liquidó por dicho concepto en el acto acusado, carecen de fundamento” (se subraya).

El fallo señalado precisó que, de acuerdo con el PUC financiero, las cuentas 4125 y 826105, en su orden reportan las utilidades generadas por venta de inversiones y los rendimientos de las inversiones negociables en títulos de deuda sin precisar el origen de los recursos invertidos; que, no obstante, la desagregación prevista por la Circular Externa 3 de 1998 de la otrora Superintendencia Bancaria (C.E. 65/2007 aplicable al presente caso), hoy Superintendencia Financiera de Colombia, que exige que en esas cuentas se reporten las utilidades y rendimientos por la inversión de recursos de la sección de ahorros, solo se aplica para efectos del informe que deben remitir las entidades financieras a esa superintendencia.

Que por ello, si los ingresos registrados en esas cuentas del PUC financiero no se incluyen en la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, la administración debe establecer, mediante los medios de prueba pertinentes, si el origen de las inversiones provienen o no de la sección de ahorros, y no suponer que la no inclusión de los mismos en las cuentas descritas constituye una omisión de ingresos gravados.

En ese orden de ideas, la Sala adoptará la misma decisión del precedente transcrito, pues considera que la administración no debió establecer la base gravable del impuesto de industria y comercio de los bimestres controvertidos, mediante el estimativo a que se refiere el artículo 114 del Decreto 807 de 1993, por lo que confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

De otro lado, al estar demostrada la causal de falsa motivación de los actos administrativos demandados, que fue la razón por la que el a quo los anuló y por la que en esta instancia se confirmará esa decisión, la Sala se releva del estudio de la causal de nulidad por falta de motivación invocada por la demandante en el recurso de apelación adhesiva.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 4 de mayo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase».

15 Según el certificado de Cámara de Comercio Helm Bank S.A. es una sociedad anónima que tiene por objeto “[…] la celebración y ejecución de todos los actos, contratos y operaciones permitidos a los bancos comerciales, con sujeción a los requisitos, restricciones y limitaciones impuestos por las leyes de la República de Colombia”.

16 La norma transcrita reprodujo las previsiones del artículo 207 del Decreto-Ley 1333 de 1986.

17 Sentencia 14191 del 8 de septiembre de 2005, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

18 Para el caso de las entidades financieras la base gravable corresponde a los ingresos operacionales, conforme con lo dispuesto en el artículo 46 del Decreto 352 de 2002.

19 Visible en los folios 10 y 11 del cuaderno de antecedentes 1.

20 Folios 20 a 23 del cuaderno de antecedentes 1.

21 Folio 220 del cuaderno de antecedentes 1.

22 Folios 226 y 227 del cuaderno de antecedentes 1.

23 Folio 228 a folio 230 del cuaderno de antecedentes 1.

24 Folio 255 del cuaderno de antecedentes 1.

25 Folios 256 a 273 del cuaderno de antecedentes 1.

26 Folios 274 a 290 del cuaderno de antecedentes 1.

27 Folios 292 y ss. del cuaderno de antecedentes 1

28 Folios 322 a 329 del cuaderno de antecedentes 1.

29 Folios 343 a 359 del cuaderno de antecedentes 1.

30 Sentencia 20353 del 16 de julio de 2015, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

31 Cumple así, con las exigencias que sobre el particular ha hecho la Sala al valorar los certificados expedidos por contadores o revisores fiscales, en el sentido de que contengan algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta. Ver sentencias 17222 del 27 de enero de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y 18781 del 16 de octubre de 2014, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.