Sentencia 2011-00325 de junio 18 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020110032501 (19885)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Petrobras International Braspetro BV Sucursal Colombia (NIT. 830.111.642-6)

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Sanción por devolución improcedente

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución improcedente respecto del saldo a favor que liquidó en su declaración del impuesto sobre las ventas por el VI bimestre de 2005.

Según la actora, se debe decretar la suspensión del proceso por prejudicialidad, teniendo en cuenta que la decisión de este asunto depende directamente del fallo definitivo que se dicte en el proceso en el que se discute la legalidad de los actos que modificaron la declaración privada de la actora por el mismo período fiscal en discusión.

También alegó la indebida aplicación de los artículos 638 y 670 del estatuto tributario porque el pliego de cargos se profirió por fuera de la oportunidad legal, pues hasta el 21 de abril de 2006 la actora tenía plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 2005 y el pliego de cargos se profirió el 23 de febrero de 2010, esto es, por fuera de los dos años previstos en el artículo 638 ib.

Según la DIAN, el valor que debe ser restituido por la actora no podía reducirse con el monto de la sanción por inexactitud, pues esta ya fue pagada dentro de la depuración del impuesto que hizo la administración.

En cuanto a la suspensión del proceso por prejudicialidad solicitada por la actora, la Sala precisa que por auto de Sala Unitaria de 3 de marzo de 2014(5), se negó la solicitud. Lo anterior, debido a que el 3 de julio de 2013, la Sección profirió sentencia definitiva dentro del proceso donde se discutía la legalidad de los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración privada de IVA del bimestre 6 de 2005(6), motivo por el cual desapareció el fundamento de la solicitud(7).

En consecuencia, lo que en dicha providencia se decidió debe tenerse en consideración para fallar este asunto, pues la sanción por devolución improcedente se impuso con base en los actos que con posterioridad fueron anulados parcialmente por la Sala.

En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:

1. El 16 de enero de 2006, Petrobras presentó la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre del año 2005, en la que liquidó un saldo a favor de $ 3.583.651.000.

2. Previa solicitud de la actora, la DIAN ordenó devolver dicho saldo, mediante Resolución 608-0531 de 17 de mayo de 2006.

3. Mediante liquidación oficial de revisión 312412009000034 del 10 de junio de 2009, la DIAN modificó la declaración de IVA de la actora y determinó como saldo a favor $ 3.325.154.000, por lo que disminuyó el saldo en $ 258.497.000.

4. El 25 de febrero de 2010, la DIAN notificó el pliego de cargos 312382010000017 contra la demandante, en el que propuso la imposición de la sanción por devolución improcedente, con fundamento la reducción del saldo a favor, efectuada en la liquidación oficial de revisión señalada.

5. Por Resolución 312412010000046 de 3 de septiembre 2010, la DIAN impuso a la actora la sanción y ordenó el reintegro de $ 258.497.000 más los intereses moratorios a que hubiere lugar, aumentados en un 50%.

6. El anterior acto administrativo fue confirmado por Resolución 900152 del 21 de septiembre de 2011, que desató el correspondiente recurso de reconsideración.

7. Los actos oficiales que modificaron la declaración de IVA por el sexto bimestre de 2005 fueron demandados ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo y en sentencia definitiva de 3 de julio de 2013, la Sala fijó como saldo a favor del período mencionado la suma de $ 3.577.733.000(8).

El artículo 670 del estatuto tributario señala:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50 por ciento).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500 por ciento) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (se subraya).

De la norma transcrita se advierte que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en(9):

El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso.

El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos.

El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%).

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto. No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado(10).

Sobre este punto, la Sala ha precisado que si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el supuesto de hecho que sirve de fundamento a la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción. Ello, no significa que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues, aunque dichos procesos son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones(11).

Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparecería el supuesto de hecho de la sanción.

Por su parte, la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del estatuto tributario.

En suma, dados los efectos que tiene el proceso de determinación sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, la nulidad parcial de los actos que modificaron el saldo a favor y la fijación de un nuevo saldo a favor implica reintegrar a la administración la diferencia entre lo efectivamente devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo a favor determinado como consecuencia de la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión.

Como antes se anotó, mediante sentencia definitiva de 3 de julio de 2013, dictada dentro del proceso 25000-23-27-000-2010-00260-01 (19159), la Sala anuló parcialmente los actos demandados y fijó como saldo a favor de IVA por el bimestre 6 de 20052, la suma de $ 3.577.733.000.

Por tanto, si mediante Resolución 608-0531 del 5 de abril de 2006, la DIAN devolvió a la sociedad $ 3.583.651.000 por concepto del saldo a favor y la jurisdicción fijó como saldo a favor del período en discusión la suma de $ 3.577.733.000, el valor que la actora debe reintegrar a la DIAN es $ 5.918.000 y no $ 258.497.000, como lo determinó dicha entidad en la resolución sanción que se demanda.

Nulidad de los actos por indebida aplicación de los artículos 638 y 670 del estatuto tributario

Según la actora, hasta el 21 de abril de 2006 tenía plazo para declarar renta por el año gravable 2005 y como el pliego de cargos se profirió el 23 de febrero de 2010, el término de dos años previsto en el artículo 638 ibíd. se encuentra vencido.

Al respecto, cabe precisar que el término para sancionar previsto en el artículo 670 del estatuto tributario (norma especial para la sanción por devolución improcedente) es preclusivo, pues la norma señala que la “sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”.

Como se desprende de la norma y lo ha reiterado la Sala, para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del que corresponde a la determinación del impuesto(12).

Teniendo en cuenta dicha premisa, mientras que dentro del término para notificar la liquidación oficial de revisión puede ser suspendido, por ejemplo, cuando se practique inspección tributaria de oficio(13), el plazo para imponer la sanción por devolución o compensación improcedente es único e improrrogable: dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, como lo prevé el artículo 670 del estatuto tributario.

Frente a la aplicación del artículo 638 del estatuto tributario que reclama la actora, la Sala reitera que tratándose de la sanción por improcedencia de las devoluciones, no es aplicable el término para proferir el pliego de cargos a que refiere el artículo 638 del estatuto tributario(14), por la existencia de un plazo especial previsto en artículo 670 ibíd., que señala lo siguiente:

“Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

(...).

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder”.

Así pues, la norma transcrita señala un plazo de dos años para imponer la sanción, lapso dentro del cual debe incluirse el término de un mes para responder el pliego de cargos, el cual debe ser notificado previamente al contribuyente(15).

En este caso, como la liquidación de revisión se notificó el 11 de junio de 2009, el término máximo para imponer la sanción era el 11 de junio de 2011. En consecuencia, fue oportuno el pliego de cargos notificado el 25 de febrero de 2010(16), al igual que la sanción impuesta mediante resolución sanción de 3 de septiembre de 2010, notificado el 7 del mismo mes(17). No prospera el cargo.

Inclusión de la sanción por inexactitud en la base para determinar la sanción por improcedencia de la devolución o compensación

El a quo declaró la nulidad parcial de los actos demandados porque en la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente se incluyó el monto de la sanción por inexactitud, lo que conlleva imponer sanción sobre sanción.

La Sala, mediante sentencia del 10 de febrero de 2011(18), precisó que como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib.

Asimismo, indicó que lo anterior no quiere decir que deba detraerse de la “suma a reintegrar,” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial, de la sanción por inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla. Situación diferente se presenta cuando en el proceso de determinación se levanta la sanción por inexactitud, por cuanto en dicho evento no hay lugar a exigir este concepto como suma a reintegrar(19).

En el mismo orden de ideas, también ha dicho la Sala que la sanción por devolución improcedente, en estricto sentido, corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios que corresponda liquidar y que los intereses que corresponden son los que legalmente se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado(20).

A su vez, en sentencia del 10 de febrero de 2011, Expediente 17909, la Sala señaló lo siguiente(21):

“(...).

Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009(22), la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la administración, dijo que no porque “la norma(23) es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna”. En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada.

“(...).

Ahora bien, no obstante que los intereses se liquidan sobre el mayor impuesto liquidado oficialmente mediante resolución debidamente ejecutoriada y que ese mayor impuesto se debió pagar desde el momento en que se hizo exigible la obligación, la Sala considera que por equidad, no es pertinente liquidar intereses a cargo del contribuyente durante el lapso que el saldo a favor estuvo en las arcas del Estado y hasta la fecha de la devolución. Por lo tanto, los intereses se liquidarán a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso” (resalta la Sala).

En consecuencia, el contribuyente debe reintegrar la diferencia del total del saldo a favor determinado en su declaración y devuelto por la administración y el fijado de manera definitiva, suma dentro de la cual se incluye la sanción por inexactitud.

Sin embargo, debe liquidar y pagar intereses de mora y el incremento de estos intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha, solo sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud.

Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse “a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso”, como lo ha precisado la Sala(24).

Con base en lo anterior, en este caso, la demandante debe reintegrar a la DIAN la siguiente suma:

 

Saldo a favor devuelto por la DIAN, determinado en la declaración de IVA de la actora por el sexto bimestre de 2005, según Resolución 608-0531 del 17 de mayo de 2006.
$ 3.583.651.000
Saldo a favor determinado por la Sala en sentencia de 3 de julio de 2013, por IVA sexto bimestre 2005.$ 3.577.733.000
Saldo que resulta indebidamente devuelto.$ 5.918.000

 

Igualmente, debe reconocer y pagar a la DIAN intereses de mora sobre el mayor impuesto liquidado ($ 2.276.000)(25), incrementados en un 50%, a título de sanción propiamente tal, desde cuando la DIAN le devolvió el exceso del saldo a favor y hasta cuando reintegre efectivamente la suma que legalmente debe reintegrar.

Las consideraciones anteriores son suficientes para confirmar el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que anuló parcialmente los actos demandados.

Asimismo, modifica el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, sobre restablecimiento del derecho. En su lugar, como restablecimiento del derecho se ordena a la demandante que reintegro $ 5.918.000 y pague los intereses de mora sobre el mayor impuesto determinado, incrementados en un 50%, de acuerdo con las precisiones que anteceden.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, el cual queda así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE a la actora que reintegre $ 5.918.000, como saldo a favor indebidamente devuelto y que pague los intereses de mora y, a título de sanción, el incremento de estos intereses en el 50%, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(5) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Radicado 25000-23-27-000-2010-00260-01 [19159], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Folio 321, c.p.

(8) Esta información se confirmó al consultar el software de gestión judicial y del texto de la sentencia que aparece publicada en la página web del Consejo de Estado.

(9) Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Expediente 18001, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Sentencias de 30 de abril y 8 de octubre de 2009, Expediente 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, Expediente 16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, Expediente 17601 y 17158, C.P. William Giraldo Giraldo.

(11) Sentencias de 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz; 28 de abril de 2005, Expediente 14149, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 28 de junio de 2007, Expedientes 14763 y 15765 (acumulados), C.P. Héctor J. Romero Díaz; y de 24 de septiembre de 2009, Expediente 16954, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(12) Consejo de Estado. Sentencias: 30 de abril y 8 de octubre de 2009, Expediente 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, Expediente 16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, Expediente 17601 y 17158, C.P. William Giraldo G.

(13) Artículo 710 del estatuto tributario.

(14) “Artículo 638 del estatuto tributario (...).

Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años (...)”.

(15) Sentencia del 29 de agosto de 2002, Expediente 12697, C.P. Ligia López Díaz.

(16) Folio 114, c.p.

(17) Folio 140, c.p.

(18) Sentencia 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(19) Ibídem

(20) Sentencia 16445 del 15 de abril de 2010. C.P. (e) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(21) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(22) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., seis (6) de octubre de dos mil nueve (2009). Radicación 25000-23-27-000-2003-02067-01 (16706). Actor: Printer Colombiana S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(23) Refiriéndose al artículo 670 del estatuto tributario.

(24) Ibídem.

(25) Operación que resulta de tomar el total saldo a favor determinado por la actora ($ 3.583.651.000) y restar el total saldo a favor determinado por la Sala ($ 3.577.733.000) y la sanción por inexactitud también determinada por la Sala ($ 3.642.000).