Sentencia 2011-00364 de octubre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000232700020110036401 [20190]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Continental Skins Limitada (NIT. 830.142.720-5)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación interpuesta por la demandante, la Sala precisa si la sanción que le impuso la DIAN por no presentar la DIIPT por el año gravable 2006 desconoce el principio de equidad y si la base para fijar dicha sanción era la correcta.

No se pronuncia sobre la alegada extemporaneidad en la notificación del pliego de cargos, pues este argumento no fue planteado en la demanda y el recurso de apelación no es la oportunidad para corregir o adicionar esta(1).

La Sala reitera que no es pertinente analizar la sentencia del a quo a partir del nuevo planteamiento propuesto por la demandante, puesto que implicaría sorprender a la demandada con argumentos que no tuvo oportunidad de controvertir en la vía administrativa, ni jurisdiccional en detrimento del principio de lealtad procesal y del derecho de defensa(2).

Vulneración al principio de equidad

Según el apelante, la DIAN no tuvo en cuenta el principio de equidad tributaria por cuanto si bien no presentó la DIIPT por el año gravable 2006, tal omisión no afectó la obligación tributaria sustancial, dado que presentó la declaración de renta del referido año gravable. Además, la sanción es excesiva si se tiene en cuenta el comportamiento comercial decreciente en el renglón de exportaciones de cuero.

Así pues, en la apelación, la actora acepta que no presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia. Solo que, a su juicio, la sanción no resulta equitativa ni proporcionada.

El régimen de precios de transferencia se halla previsto en los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario y se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(3). Consiste en que los contribuyentes del citado impuesto están obligados a determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, con el fin de que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados artificialmente por las partes en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

En relación con el alcance del régimen de precios de transferencia, la Corte Constitucional señaló que(4):

“[...]

Para evitar conductas que tiendan a eludir un tributo, comprometiendo los ingresos que necesitan las sociedades para subsistir institucionalmente, en lo que tiene que ver con el impuesto de renta como base económica de toda organización contributiva, se establecen los regímenes de precios de transferencia, mecanismo de control del comportamiento tributario relacionado con el impuesto de renta, mediante el cual se busca que las operaciones que realicen los contribuyentes con vinculados económicos o partes relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean declaradas de acuerdo con los precios del mercado y no mediante los asignados arbitrariamente.

Por tal razón, la esencia de un régimen de precios de transferencias (sic) de vinculados económicos internacionales, se cimienta en el comportamiento de los precios del mercado, al cual deben someterse las operaciones que efectúen las partes relacionadas, y es lo que debe estar observando y controlando constantemente la administración tributaria.

[...]”. Resalta la Sala

De acuerdo con el artículo 260-8 del estatuto tributario(5), están obligados a presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sujetos al régimen de precios de transferencia, cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a 61.000 UVT, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

Así, solo los contribuyentes de renta sometidos al régimen de precios de transferencia que tengan determinados topes de ingresos o patrimonio están obligados a cumplir el deber formal de presentar una declaración informativa individual de precios de transferencia (DIIPT), que tiene por objeto informar a la DIAN las operaciones que durante el respectivo período gravable celebraron con los vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior.

No obstante, cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta realicen operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas en paraísos fiscales calificados como tales por el Gobierno Nacional deben presentar tanto documentación comprobatoria (E.T., art. 260-4)(6) como declaraciones informativas individuales y consolidadas(7), como lo prevé el artículo 260-6 del estatuto tributario.

Las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa están consagradas en el artículo 260-10 del estatuto tributario. El literal b) numeral cuarto del mencionado artículo creó la sanción por no presentar la declaración informativa, en los siguientes términos:

“ART. 260-10.—Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa. <Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

[...]

B. Declaración informativa

[...]

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004).

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes.

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004).

La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

[...]”. Resalta la Sala

Según la norma en mención, si previo emplazamiento para declarar, el obligado a presentar la declaración informativa no lo hace “en el término perentorio de un mes”, debe imponerse la sanción por no declarar, que corresponde al 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT.

Así pues, cuando existe base para imponer la sanción, esto es, el monto de las operaciones realizadas con los vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, la sanción por no declarar tiene un porcentaje fijo, que es el 20% de dicha base.

En Sentencia C-815 de 2009, la Corte Constitucional declaró exequibles varios apartes del artículo 260 -10 literal b) del estatuto tributario, entre otros, el numeral 4º de dicho literal, que prevé la sanción por no presentar la declaración informativa. En la demanda, se alegó que el literal b) del numeral 4º del artículo 260-10 del estatuto tributario, entre otros numerales, vulnera los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Constitución Política porque consagra una base sancionatoria excesiva y que no consulta la forma en que se cometió la infracción, el daño causado o la afectación en la determinación del impuesto sobre la renta, aspecto último que, en esencia, también alega la demandante en este proceso.

Sobre el particular, en la sentencia referida, la Corte Constitucional señaló lo siguiente(8):

“En este caso, a juicio del demandante la norma parcialmente acusada viola lo previsto por los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Constitución, los cuales se refieren a la igualdad, la proscripción de la pena de confiscación, el deber ciudadano de contribuir a los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad, y los principios de equidad, eficiencia y progresividad en que debe fundarse el sistema tributario.

La disposición atacada establece un cuadro de sanciones aplicables a aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta que estando sometidos al deber formal de presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos no residentes fiscalmente en Colombia, presentan con retardo esa declaración, o lo hacen con posterioridad al emplazamiento que le realice la autoridad respectiva, o corrigen la declaración inicialmente presentada, o no la presentan en el mes siguiente al emplazamiento que oficialmente se le hace.

[...] sobre la equidad tributaria, en Sentencia C-734 de septiembre 10 de 2002, con ponencia del magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, la Corte indicó:

“La equidad tributaria se predica del deber de ‘[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado’. Para la Corte, ‘el cumplimiento del deber que el Constituyente radicó en cabeza de los ciudadanos, de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones del Estado, en una marco de equidad (C.P., art. 95), es asunto y problema que atañe a la sociedad en su conjunto y particularmente a las autoridades públicas, que tienen la obligación de diseñar el sistema fiscal y propender por su óptimo funcionamiento’(9).

[...].

3.3.5. La anterior referencia jurisprudencial permite concluir que la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.

Para el actor, al aplicar la disposición demandada en diferentes circunstancias de incumplimiento, los contribuyentes pueden ser sancionados de igual forma, y el límite de 39.000 UVT puede resultar desproporcionado y violatorio de la consagración constitucional de no confiscación (fl. 15, cdno. inicial), olvidando que esta sí es un proscrito medio de punición, pero que consistía en el desapropiamiento total de los bienes de un condenado.

[...] la Sala encuentra que el deber tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que trata el artículo 260-10 del estatuto tributario, es una obligación de hacer para con la administración, que se concreta en suministrar información por parte del contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma.

Así el medio más adecuado para sancionar al administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas conductas.

En efecto, como lo estipula el artículo 260 literal b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente (cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal. Los porcentajes son del 20% o del 10%, en las circunstancias antes reseñadas, cuando se incumpla el emplazamiento de la administración tributaria para que se presente la declaración informativa.

Siendo competencia del legislador establecer las sanciones, las cuales tienen como en este caso dos connotaciones, que consisten en la existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta objeto de la sanción, y el establecimiento en la misma norma de criterios para su determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar la discrecionalidad de la administración tributaria.

Ahora bien, de acuerdo con los artículos 13, 95-9 y 363 superior que imponen la obligaciones a los asociados de contribuir con las cargas públicas, las sanciones estatuidas para los contribuyentes obligados a presentar declaración informativa, que no cumplan con ese deber oportunamente, o que incurran en inconsistencias, deben respetar los citados principios de justicia, igualdad y equidad, con referencia a 39.000 unidades de valor tributario; contrario a lo planteado por el demandante, sí se está garantizando el principio de legalidad, además de tener en cuenta la generalidad, como regla tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran en conductas sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas que se deriven de sus actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento sancionador.

Las expresiones demandadas tampoco vulneran el criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre las bases sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa, al estar relacionadas con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada contribuyente.

Por consiguiente, la determinación de las sanciones por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior durante la vigencia fiscal correspondiente, o de los ingresos netos o del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año gravable, no vulneran los derechos constitucionales alegados por el actor, porque contrario a la hipótesis planteada por él, dicha declaración informativa anual tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”. (Resaltado la Sala)

En consecuencia, según lo precisó la Corte Constitucional, la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia, sea esta individual o consolidada, respeta el principio de equidad tributaria, pues no constituye una carga excesiva para los obligados a presentar esta declaración, comoquiera que tiene en cuenta el valor de las operaciones realizadas con los vinculados del exterior o el monto de los ingresos netos o patrimonio bruto, si no existe base para imponer la sanción.

Adicionalmente, el hecho de que se presente la declaración de renta de un periodo fiscal no exonera al declarante del deber de presentar la declaración informativa de precios de transferencia del mismo año gravable, pues a pesar de que la última es esencial “en cuanto a la determinación del impuesto de renta, al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo, siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco”(10), esto es, a pesar de la relación entre ambas declaraciones, las obligaciones derivadas del régimen de precios de transferencia, al igual que el régimen sancionatorio dentro de este, son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes de renta sujetos a las normas de precios de transferencia.

Por lo tanto, contrario a lo afirmado por la actora, la sanción por no declarar, que le impuso la DIAN con fundamento en el artículo 260-10 literal B numeral 4º del estatuto tributario, no desconoció el principio de equidad.

De otra parte, la sanción tampoco fue desproporcionada, pues se impuso con base en el valor de las exportaciones de la actora a su vinculada económica en Italia, como lo ordena el artículo 260 literal b numeral 4º del estatuto tributario, lo cual según la Sentencia C-815 de 2009, está de acuerdo “con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa”.

Sin embargo, la DIAN tuvo como valor de dichas exportaciones a la vinculada económica del exterior, un monto superior al real, motivo por el cual procede la reliquidación de la sanción, como se explica a continuación.

Error aritmético al imponer la sanción

Con fundamento en el numeral 4º literal b) del artículo 260-10 del estatuto tributario, la DIAN impuso a la actora una sanción de $ 178.165.000 por no presentar la DIIPT del año 2006. Para ello, aplicó el 20% a $ 890.826.000, por concepto de operaciones realizadas con vinculados económicos.

Según el apelante, las exportaciones por el año 2006 al vinculado económico del exterior, sumaron $ 715.456.000, base sobre la cual debió imponerse la sanción, por lo cual el monto de esta debió ser de $ 143.091.200.

En la Resolución 900032 de 12 de agosto de 2010, se determinó la base de la sanción (valor de las exportaciones a Conceria Biolo Giovanni SRL) en la siguiente forma(11):

“... de acuerdo a la discriminación de los ingresos en el año gravable 2006 (fl. 33) y de los registros en el libro auxiliar (fl. 34), se observa que [la actora] le vendió a la sociedad Conceria Biolo Giovanni SRL con domicilio en Italia, un valor total de $ 890.826.000 (fl. 225), hecho que fue conocido en el curso de la investigación por el señor Carlos Gerardo Rincón Herrera, identificado con cédula 3.220.319 (fl. 220 - carpeta 2), siendo posible establecer que tales exportaciones representaron el 63.333% del ingreso operacional del contribuyente en el año 2006 (fl. 227 - carpeta 2)”.

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la base de la sanción se determinó así(12):

“Para determinar este hecho [se refiere al valor de las operaciones con la sociedad Conceria Biolo Giovanni SRL], el despacho acude a la documentación soporte aportada con ocasión de los requerimientos ordinarios realizados al contribuyente y en particular a los registros de la cuenta PUC 412096 - Exportaciones del libro auxiliar de fecha 1º de enero de 2006 a 31 de diciembre de 2006, se procede a comprobar los valores reportados y se encuentra la siguiente relación y valores, tomada del folio 34 del expediente, en cuanto a las exportaciones dirigidas a la firma Conceria Biolo Giovanni:

[...]

Total exportaciones a Conceria

Biolo Giovanni SRL........................................$ 715.456.000.

[...]

Según el balance visible a folio 24 y la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios visible a folio 9, los ingresos brutos operacionales ascienden a $ 1.399.347.240. Como las exportaciones a la Conceria Biolo Giovanni totalizan $ 715.456.000 se realiza el cálculo que permite determinar que el total de las ventas a esta firma italiana representan el cincuenta y uno punto uno por ciento (51.1%) de los ingresos operacionales y en consecuencia se cumple el presupuesto establecido en la norma citada para configurar la vinculación económica”. (Se resalta)

A pesar de que modificó la base de la sanción, la resolución que agotó la vía gubernativa confirmó la resolución sanción, y, por ende, la sanción de $ 178.165.000.

Es de anotar que en la resolución sanción, la DIAN cometió el error de adicionar a las exportaciones a Conceria Biolo Giovanni SRL, que fueron de $ 715.456.000, las exportaciones a la sociedad Conceria Bertoldi Al Gioro, por $ 175.370.000, relacionadas en el libro auxiliar de la actora(13), pues son sociedades diferentes(14).

Comoquiera que el valor de las exportaciones a Conceria Biolo Giovanni fue de $ 715.546.000, como lo advirtió la DIAN al resolver el recurso de reconsideración y se observa en el libro auxiliar de la actora-cuenta 412096- exportaciones(15), la sanción por no presentar la DIIPT a cargo de la actora, equivale al 20% de dicha suma, esto es, a $ 143.091.000.

En consecuencia, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos acusados y como restablecimiento del derecho, se fija la sanción a cargo de la actora en la suma de $ 143.091.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 900032 del 12 de agosto de 2010 y 900149 del 13 de septiembre de 2011, por medio de las cuales la DIAN impuso a Continental Skins Limitada, la sanción establecida en el literal b) del numeral 4º del artículo 260-10 del estatuto tributario.

A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como sanción a cargo de la actora, la suma de $ 143.091.000.

2. RECONÓCESE personería jurídica a la abogada Gladys Solano González, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que está en el folio 347 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Según el artículo 208 del Código Contencioso Administrativo, la demanda solo puede corregirse o aclararse, por una sola vez, hasta el último día de fijación en lista, caso en el cual debe proferirse de nuevo auto admisorio de la demanda en los términos del artículo 207 ibídem.

(2) Sentencia del 28 de noviembre de 2013, Exp. 18586, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(3) Según el artículo 260-1 [inc. 3º] del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del estatuto tributario.

(4) Sentencia C-815 de 2009.

(5) Modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003.

(6) “ART. 260-4.—Documentación comprobatoria. <Artículo modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes del impuesto sobre la renta cuyo patrimonio bruto en el último día del año o período gravable sea igual o superior al equivalente a 100.000 UVT o cuyos ingresos brutos del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a 61.000 UVT, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, deberán preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la que demuestren la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia, dentro de los plazos y condiciones que establezca el Gobierno Nacional.

Dicha documentación deberá conservarse por un término mínimo de cinco (5) años, contados a partir del 1º de enero del año siguiente al año gravable de su elaboración, expedición o recibo y colocarse a disposición de la administración tributaria, cuando esta así lo requiera”.

(7) El artículo 260-8 [par. 1º] del estatuto tributario prevé la obligación de presentar una declaración informativa consolidada a cargo de la controlante o matriz, cuando se presente subordinación, control o situación de grupo empresarial. Los requisitos de esa declaración están consagrados en el artículo 3º del Decreto 4349 de 2004, modificado por el Decreto 1602 de 2012.

(8) Sentencia C-815 de 2009, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.

(9) “Sentencia C-741 de 1999; M.P. Fabio Morón Díaz (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de una norma en la que se indicaba lo siguiente: ‘Todos los vehículos deberán portar en lugar visible la calcomanía que demuestre el pago oportuno del impuesto sobre vehículos automotores y del seguro obligatorio de accidentes de tránsito’. Uno de los temas estudiados en esa oportunidad fue el relativo a los mecanismos de los que disponen los órganos competentes del Estado para lograr el pago de los impuestos contemplados en el ordenamiento jurídico en tanto que mecanismo para garantizar la equidad tributaria)”.

(10) Sentencia C-815 de 2009.

(11) Folio 48 c. p.

(12) Folios 115 a 121 c. p.

(13) Folio 34 c. a. 1.

(14) Artículo 450 numeral 9 del estatuto tributario.

(15) Folio 34 c. a. 1.