Sentencia 2011-00387/19895 de junio 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 05001 23 31 000 2011 00387 01

Nº Interno:19895

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Corporación club deportivo el rodeo

Demandado: UAE DIAN

Asunto:Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

RENTA 2007

Bogotá, D.C., veintiocho de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «III. Consideraciones De La Sala

La Sala decide si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión Nº 112412010000104 del 22 de noviembre de 2010, que modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios de la corporación Club Deportivo El Rodeo, por el año gravable 2007.

1. Problema Jurídico

¿Los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron los socios a la corporación Club Deportiva El Rodeo por el año gravable 2007 son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta?

2. Solución del caso

2.1. De si los aportes ordinarios y extraordinarios hechos a la demandante por los afiliados constituyen ingreso gravable

La Sala considera que los aportes ordinarios y extraordinarios que hicieron los socios a la corporación Club Deportiva El Rodeo por el año gravable 2007 son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta, por las siguientes razones:

El artículo 19 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“ART. 19.—Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones:

a) Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social;

b) Que dichas actividades sean de interés general, y

c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social.

(…)

“PAR. 4º—Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1º de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquí señaladas, las previstas en los artículos358 y 359 de este Estatuto.

Los artículos 357 y siguientes del Estatuto Tributario disponen, además, lo siguiente:

“ART. 357.—Determinación del Beneficioneto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.

“ART. 358.—Exención sobre el beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.

“ART. 359.—Objeto Social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.

De acuerdo con el certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comercio de Medellín, que aparece en los folios 2 a 4 del expediente, la demandante está constituida como una corporación sin ánimo de lucro, cuyo objeto social es “fomentar la práctica de golf, ecuestre, tenis, natación, squash, tiro, billar, fútbol, patinaje, arco y cualquier otro deporte o modalidad deportiva; la recreación y el aprovechamiento del tiempo libre e impulsar programas de interés público y social. Igualmente podrá celebrar todos los actos o negocios jurídicos, civiles o comerciales, que sean necesarios para la ejecución de su objeto, y que tengan relación de medio a fin con este”.

En esas condiciones, la demandante está sujeta al régimen tributario especial anteriormente referenciado, que, entre otras cosas dispone que tributan sobre el beneficio neto o excedente que se calcula a partir de la totalidad de los ingresos que perciban entidades como la demandada, sin importar su naturaleza.

En los términos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, “Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital.” (Subraya la Sala).

En concordancia con esa disposición, el artículo 3º del Decreto 4400 de 2003(5), dispone que los ingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos, en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan percibido en el periodo gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad. (…)”.

El demandante alegó que los aportes ordinarios y extraordinarios que entregan los socios al club no se registran como ingresos sino directamente como activo porque así lo dispusieron los socios fundadores en el artículo 39 de los estatutos sociales, que dispone:

“ART. 39.—Bienes que conforman el Patrimonio: El patrimonio del club deportivo estará formado por los siguientes bienes:

1. Los aportes ordinarios realizados por los afiliados mensualmente.

2. Los aportes extraordinarios realizados por los afiliados.

3. Los bienes que en el transcurso de vigencia del club deportivo le sean donados por cualquier persona natural o jurídica.

4. Los subsidios, ayudas o beneficios económicos que le sean cedidos u otorgados por entidades estatales u organismos no gubernamentales tanto nacionales como extranjeras”.

Para la DIAN, en cambio, los aportes de los socios (ordinarios y extraordinarios) constituyen un ingreso tanto contable como tributario, pues fueron recibidos de los afiliados en contraprestación de los servicios ofrecidos por el club.

La Sala considera que la DIAN tiene la razón, toda vez que los ingresos materia de debate son susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente. La realización del ingreso también es evidente, en tanto los aportes ordinarios y extraordinarios de los asociados están dirigidos a garantizar el cumplimiento del objeto social de la corporación y se perciben por el derecho de acceso al club que, como se vio, ofrece un sinnúmero de servicios relacionados con el objeto social: actividades deportivas.

En ese sentido, como los ingresos constituyen un pago razonablemente cuantificado en dinero, dado por los afiliados para el acceso al club deportivo y al uso de las instalaciones, la Sala considera que sí existe un ingreso, realizado y originado en la prestación de un servicio, susceptible de incrementar el patrimonio del contribuyente, razón por la que debe ser gravado.

2.2. De la sanción por inexactitud

El demandante solicitó que se le exonerara de la sanción de inexactitud, por haberse presentado una diferencia de criterios.

La Sala considera que no hay lugar a levantar esa sanción, por las siguientes razones:

El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone:

“ART. 647.—Sanción por Inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Esta Sala ha sostenido reiteradamente que, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha”. No se refiere a la interpretación de los hechos y, por eso, no es factible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho.

También se ha dicho que la interpretación errónea “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica”(6)y que identificar cuándo se está en presencia de un error de interpretación no es tarea fácil. Sin embargo, se ha tenido como pauta identificar la metodología y las pautas legales(7)y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias(8).

De lo anterior se deduce que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, los hechos y cifras denunciados deben ser completos y verdaderos y la carga de la prueba está en cabeza del mismo contribuyente, pues, ante la ausencia de esa prueba, deberá aplicarse la sanción, así se advierta el “error de interpretación” que lo indujo a incluir en la declaración tributaria erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos.

Analizado el caso concreto, la Sala advierte que no se presentó ninguna diferencia de criterios entre la DIAN y la parte actora, única circunstancia establecida en el artículo 647 del E.T. para eximir al contribuyente de la sanción por inexactitud.

En efecto, la controversia se centró en que, para la DIAN, los aportes de los socios al club por concepto de cuotas ordinarias y extraordinarias eran un ingreso. Por el contrario, para la demandante, dichos aportes formaban parte del activo y no eran susceptibles de incrementar el patrimonio, pues dada la actividad sin ánimo de lucro desarrollada, no tenían la vocación de enriquecer al club, sino que eran destinados al desarrollo del objeto social.

De acuerdo con lo dicho en precedencia, los aportes de los asociados al club son considerados un ingreso para efectos de calcular el beneficio neto o excedente, razón por la que la omisión de su registro generó un menor impuesto a cargo y se tipificó la infracción a que alude el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior, la Sala considera que la sentencia apelada debe ser revocada, para, en su lugar, denegar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 28 de junio de 2012, dictada por el Tribunal Administrativo de Antioquia. En su lugar,

DENIÉGANSE LAS PRETENSIONES del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho que promovió la corporación Club Deportivo El Rodeo contra la UAE DIAN, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería al abogado Julio César Ruiz Muñoz para actuar como apoderado de la DIAN, en los términos del poder conferido en el folio 162 del cuaderno principal del expediente.

3. RECONÓCESE personería al abogado Juan Esteban Sanín Gómez para actuar como apoderado de la corporación Club Deportivo El Rodeo, en los términos del poder conferido en el folio 183 del cuaderno principal del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

5. Por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones.

6. Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Consejero Ponente: Gerardo Arenas Monsalve. Bogotá, d. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación Nº: 11001-03-15-000-2005-00452-00(s). Actor: sociedad karla limitada. Demandado: Bogotá Distrito Capital.


Consejo de estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Consejera Ponente: Susana Buitrago Valencia. Bogotá, d. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación Nº 11001-03-15-000-2003-00442-01(s). Actor: Álvaro Hernán Velandía Hurtado. Demandado: Ejército Nacional

7. Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la Ley.

8. 18109 ibídem.