Sentencia 2011-00392 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000201100392-01

Nº Interno: 20197

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: C.I. DICTOEX(sic) S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que negó las pretensiones de la demanda.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir si los actos administrativos acusados son nulos por incurrir en la causal de falsa motivación y por violación del derecho al debido proceso de la demandante. Para el efecto, los problemas jurídicos que debe resolver la Sala son los siguientes:

— ¿La sociedad C.I. DICOTEX S.A. estaba obligada a presentar la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006?

— ¿Es procedente la sanción por no presentar la declaración informativa del año 2006 que le impuso la DIAN a DICOTEX S.A.?

— ¿Fue extemporáneo el pliego de cargos que profirió la DIAN previo a imponer la sanción a C.I. DICOTEX S.A. por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006?

— ¿Es pertinente aplicar el principio de favorabilidad previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012?

3.1. De la declaración informativa de precios de transferencia. Sanción no por declarar. Reiteración(3).

Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario(4) regulan el régimen de precios de transferencia que se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(5). Este régimen obliga a que los contribuyentes del citado impuesto determinen los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes(6), para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

Por su parte, el artículo 260-1 inciso 2º del Estatuto Tributario facultó a la DIAN para que, en desarrollo de las facultades de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior”. Y, el inciso 6º de la misma norma precisó que los precios de transferencia solo producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta.

Con tal fin, el artículo 260-8 del Estatuto Tributario dispuso que los contribuyentes allí indicados deben presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas(7). Y el artículo 260-4 del mismo estatuto(8) previó que dichos contribuyentes deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia(9).

En su redacción original, el artículo 260-8 Estatuto Tributario(10) establecía que a la declaración informativa le eran aplicables, en lo pertinente, las normas del Libro Quinto del Estatuto Tributario, que, entre otros aspectos, regulaban las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003(11) eliminó dicha remisión y el artículo 46 de la misma ley(12) modificó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario en el sentido de fijar las sanciones relativas a la documentación comprobatoriay la declaración informativa.

El artículo 260-10 del Estatuto Tributario prevé las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración. El literal b) numeral cuarto del mencionado artículo reguló la sanción por no presentar la declaración informativa, en los siguientes términos:

“ART. 260-10.—SANCIONES RELATIVAS A LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Y A LA DECLARACIÓN INFORMATIVA. <Artículo modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:

[…].

B. DECLARACIÓN INFORMATIVA

[…].

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004).

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración Tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes.

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004).

La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

[…]” Resalta la Sala.

Según la norma en mención, si previo emplazamiento para declarar, el obligado a presentar la declaración informativa no lo hace “en el término perentorio de un mes”, debe imponerse la sanción por no declarar, que corresponde al 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 UVT.

3.1.1. Caso concreto.

La parte actora, en concreto, alega que los actos administrativos acusados, que le impusieron sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006, incurren en la causal de falsa motivación, porque los hechos que tuvo en cuenta para adjudicar a la sociedad la obligación de presentar la declaración no se ajustaron a la realidad. Igualmente, indicó que la sanción no fue proporcional y equitativa, teniendo en cuenta que la omisión de presentar la declaración informativa del año 2006 no le causó perjuicio alguno a la Administración.

Igualmente, alegó que se violó el derecho al debido proceso al habérsele notificado extemporáneamente el pliego de cargos que antecedió a los actos administrativos demandados.

Finalmente, pidió que se aplicara el principio de favorabilidad previsto en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, para que se disminuya la sanción del 20% al 10%, por virtud del artículo 260-11 del Estatuto Tributario.

a. De la falsa motivación de los actos demandados

En reiteradas oportunidades(13) la Sala ha sostenido que la falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la Administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la Administración supuso que existía al tomar la decisión.

Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuáles son el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(14).

Se proceden a analizar, entonces, si los hechos que tuvo en cuenta la DIAN para concluir que la demandante estaba obligada a presentar la declaración informativa de precios de transferencia por el año 2006, se ajustaron a la realidad y si, por ende, era procedente imponer la sanción discutida en los actos demandados.

Para el efecto, se parte de los siguientes hechos probados:

— De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la sociedad C.I. DICTOEX S.A., el objeto social principal que desarrolla es la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas. En virtud de dicho objeto social, puede desarrollar las siguientes actividades: la fabricación, comercialización, compraventa, importación, exportación, representación y distribución de todo tipo de bienes muebles, en especial los artículos confeccionados de materiales textiles de crin, tejidos de algodón, hilados y demás fibras textiles, prendas de vestir en todas sus formas, etc.(15).

— El 26 de abril de 2007, la sociedad actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2006 en la que liquidó un patrimonio bruto de $ 2.102.146.000, un total de ingresos operacionales de 3.751.609.580 y un total de ingresos brutos de $ 3.918.816.000(16).

— Durante el año 2006, C.I. DICOTEX realizó ventas (exportaciones) de prendas de vestir producidas al cliente TEXTILES GAMS, domiciliado en Caracas (Venezuela), según se desprende de los soportes contables y de las facturas de compraventa que reposan en el expediente, por valor de $ 3.536.251.523(17).

— TEXTILES GAMS, domiciliado en Caracas-Venezuela es vinculado económico de C.I. DICOTEX, en virtud de lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 450 del Estatuto Tributario(18), hecho que es aceptado por las partes.

En la Resolución 900029 del 31 de agosto de 2010, acto acusado, la DIAN concluyó que C.I. DICOTEX S.A. realizó operaciones económicas con el vinculado económico TEXTILES GAMS C.A., con domicilio en Venezuela, durante el año 2006. Que el valor de las operaciones económicas (venta de su producción) realizadas por la demandante con el vinculado económico TEXTILES GAMS en el año 2006 ascendieron a $ 3.536.251.523, correspondiente al 94.26% de las ventas de la sociedad. Que C.I. DICOTEX era contribuyente del impuesto sobre la renta. Que el patrimonio bruto de DICOTEX a 31 de diciembre de 2006 era superior a $ 2.040.000.000. Que DICOTEX no presentó la declaración informativa de precios de transferencia para el año 2006(19).

Con base en las anteriores conclusiones, la DIAN consideró que había lugar a imponerle a DICOTEX la sanción prevista en el artículo 260-10 del Estatuto Tributario por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia para el año 2006, estando obligado a hacerlo.

La Sala revisa las pruebas que obran en el expediente, así como las razones aducidas por las partes, y concluye, en primer lugar, que C.I. DICCOTEX(sic) S.A. sí estaba obligada a presentar la declaración informativa de precios de transferencia por el año 2006, por las siguientes razones:

— DICOTEX S.A. y TEXTILES GAMS con domicilio en Caracas, Venezuela, son vinculados económicos entre sí en los términos del artículo 260-1, inciso 3º, del Estatuto Tributario, por la venta del más del 50% de la producción de la primera a TEXTILES GAMS en el año 2006.

— En el año 2006, DICOTEX realizó operaciones de comercio exterior con TEXTILES GAMS. Por lo tanto, le son aplicables las disposiciones sobre precios de transferencia según el artículo 260-1, inciso 8º.

— Se reunieron los presupuestos del artículo 260-8 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 1º del Decreto 4349 de 2004, a saber:

• DICOTEX S.A. es contribuyente del impuesto sobre la renta.

• El patrimonio bruto de DICOTEX a 31 de diciembre de 2006 fue de 2.102.146.000, es decir, superior a 5.000 smlmv ($ 2.040.000.000)(20).

• DICOTEX S.A. obtuvo ingresos brutos en el año 2006 de $ 3.918.816.000, es decir, superiores a 3.000 smlmv (1.224.000.000)

Hasta aquí se evidencia que los hechos que tuvo en cuenta la DIAN en los actos demandados como motivos determinantes para concluir que la demandante estaba obligada a presentar la declaración en discusión, estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa y en esta instancia.

Ahora, si bien es cierto que en el emplazamiento para declarar la DIAN afirmó que las operaciones de comercio exterior que realizó la demandante consistieron en “ventas de flores”, también lo es que la DIAN advirtió que esa afirmación correspondió a un error de transcripción, pues estaba demostrado que las operaciones realizadas correspondían a la “venta de prendas de vestir” y no de flores. Eso mismo afirmó en los actos acusados. De tal forma que no es cierto, como sugiere la demandante, que la DIAN haya tenido en cuenta hechos que no correspondían a la realidad, por cuenta de un error de transcripción que luego fue corregido.

De manera que DICOTEX estaba obligada a presentar la declaración informativa de precios de transferencia por el año 2006, pero no lo hizo en el plazo previsto en el artículo 22 del Decreto 4583 de 2006, esto es, hasta el 22 de junio de 2007, como la propia demandante lo reconoció(21). De este modo, la inobservancia de la obligación formal de la demandante de presentar la declaración se enmarca en la conducta prevista en el numeral 4º del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, y, por tanto, era pertinente que se le impusiera la sanción objeto de discusión.

Lo anterior lleva a concluir que la DIAN aplicó la normativa sancionatoria correspondiente a la omisión en que incurrió DICOTEX, sin que se requiera hacer verificaciones adicionales, pues basta con que no haya presentado la declaración informativa de precios de transparencia en los plazos señalados en la ley para imponer la sanción.

Adicionalmente, se precisa que la Sección ha sido enfática en afirmar que la conducta omisa del demandante obligado a suministrar la información tributaria necesaria para realizar estudios y cruces de información, siempre causa daño a la Administración Tributaria, en tanto le impide realizar sus funciones de fiscalización de manera adecuada, para el debido control de los tributos(22). De tal forma que no es acertada la afirmación de la demandante en este aspecto.

Por lo anterior, se considera que los actos demandados no incurrieron en la causal de falsa motivación, ni violaron los principios de justicia, equidad y proporcionalidad en los términos propuestos por la demandante. No prospera el cargo.

3.2. De la notificación extemporánea del pliego de cargos. Reiteración(23).

El inciso 5º del numeral 4º del literal B) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario prevé que la sanción por no declarar prescribe en el término de cinco años y el inciso siguiente de la misma norma remite solo al procedimiento descrito en los artículos 637 y 638 del Estatuto Tributario, no a la parte sustancial, como es el término de prescripción de la facultad sancionatoria.

Según el artículo 637 de la citada normativa, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o en liquidación oficial. Si se impone mediante resolución independiente debe darse al administrado traslado del pliego de cargos y este tiene un mes para responderlo (E.T., art. 260-10, lit. B, num. 4º, inc. 7º).

Por su parte, el procedimiento aplicable del artículo 638 del Estatuto Tributario es el previsto en el último inciso de dicha norma, conforme con el cual “Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de pruebas a que hubiere lugar”.

Es así como de acuerdo con el artículo 260-10 literal B) numeral 4º inciso 5º del Estatuto Tributario, para la imposición de la sanción por no presentar DIIPT mediante resolución independiente es obligatoria la formulación del pliego de cargos mientras no haya prescrito la facultad sancionatoria de la Administración, que es de cinco años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la declaración informativa, pues esta es una norma especial para las sanciones relacionadas con la declaración informativa de precios de transferencia.

El término anterior, aplicable, se repite, cuando la sanción se impone en acto independiente, es obligatorio tanto para la DIAN como para los administrados.

3.2.1. Caso concreto.

La DIAN, mediante la Resolución 900029 del 31 de agosto de 2010, impuso a la demandante la sanción establecida en el numeral 4º del literal b) del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, en cuantía de $ 707.250.000, equivalente al 20% de $ 3.536.254.523, al comprobar que no presentó la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006.

De acuerdo con el Decreto 4583 de 2006(24) [artículo 22], la declaración informativa individual de precios de transferencia se debía presentar en forma virtual, a través de los servicios informáticos electrónicos de la DIAN, el día 22 de junio de 2007(25).

Dado que la demandante no presentó la declaración, la DIAN tenía 5 años para formular el pliego de cargos, plazo que empezó a correr 22 de junio de 2007. Y culminó el 22 de junio de 2012.

El pliego de cargos 900006 del 18 de marzo de 2010, que formuló la DIAN a la demandante, fue notificado por correo certificado el día 23 de marzo de 2010(26), es decir, dentro del término previsto en el artículo 638 citado. Por lo tanto, se concluye que no prescribió la facultad sancionatoria de la DIAN. No se vulneró el derecho al debido proceso. No prospera el cargo.

3.3. De la solicitud de aplicación del principio de favorabilidad(27).

El artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(28).

La demandante alega que el artículo 260-11 del Estatuto Tributario, norma posterior que modificó las sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa de precios de transferencia, resulta aplicable en este caso por ser menos gravosa que la sanción prevista en el numeral 4º del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, vigente al momento en que se impuso la sanción.

El artículo 260-11 del Estatuto Tributario, introducido por la Ley 1607 de 2012, señala lo siguiente:

“ART. 260-11.—Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa. Respecto a la documentación comprobatoria u a la declaración informativa se aplicarán las siguientes sanciones:

(…).

5. Sanción por no presentar la declaración informativa. Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que presenten la declaración informativa en el término perentorio de un (1) mes. El contribuyente que no presente la declaración informativa no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al diez por ciento (10%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT”.

Sobre el particular, la Sala advierte que la sanción a que se refiere el artículo trascrito, es, efectivamente, menos gravosa que la del artículo 260-10, numeral 4º, del Estatuto Tributario, porque al aplicar la tarifa del 10% sobre el valor de las operaciones que tuvo en cuenta la DIAN de $ 3.536.251.523, se obtiene un resultado de $ 353.625.000, menor al que fue liquidado en los actos acusados de $ 707.250.000.

Por lo tanto, en virtud del principio de favorabilidad aludido, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos acusados en cuanto al valor de la sanción. A título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción a cargo de la demandante en $ 353.625.000, de acuerdo con lo siguiente:

ConceptoValor
Total de las operaciones realizadas con vinculados económicos$ 3.536.251.523
Tarifa a aplicar artículo 260-11, numeral 5º (principio de favorabilidad)$ 10%
Sanción a pagar$ 353.625.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE el numeral primero de la sentencia apelada. En su lugar:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 9000029 del 31 de agosto de 2010 y su confirmatoria, Resolución 900153 del 23 de septiembre de 2011, expedidas por la DIAN, en cuanto al valor de la sanción impuesta a C.I. DICOTEX S.A. por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006.

A título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE que la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia del año 2006 a cargo de C.I. DICOTEX S.A. es de TRESCIENTOS CINCUENTA Y TRES MILLONES SEISCIENTOS VEINTICINCO MIL PESOS M/CTE. ($ 353.625.000), de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 16 de octubre de 2014, expediente 250002327000201100364-01 (20190); del 17 de marzo de 2016, expediente 540012331000201100435-01 (21517) y, del 25 de abril de 2016, expediente 050012333000201300024-01 (20670), Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

4 Las normas de precios de transferencia fueron adicionadas al Estatuto Tributario por la Ley 788 de 2002, modificada por la Ley 863 de 2003 y por la Ley 1607 de 2012.

5 Según el artículo 260-1 [inciso 3º] del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del Estatuto Tributario.

6 Estatuto Tributario. Artículo 260-1, inciso 1º.

7 El artículo 260-8 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012.

8 El artículo 260-4 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003.

9 El artículo 260-4 del Estatuto Tributario también precisó que la documentación comprobatoria debe enviarse dentro de los plazos y condiciones fijados por el Gobierno Nacional y que la documentación debe conservarse por mínimo cinco (5) años a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, y colocarse a disposición de la Administración cuando esta la solicite.

10 El artículo 260-8 del Estatuto Tributario fue adicionado por el artículo 28 de la Ley 788 de 2002.

11 El artículo 44 de la Ley 863 de 2003 modificó el artículo 260-8 del Estatuto Tributario.

12 El mencionado artículo corresponde actualmente al artículo 260-11 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

13 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA, C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, D.C., Veintitrés (23) de junio de dos mil once (2011), radicación 11001-03-27-000-2006-00032- 00 -16090. Demandante: DIANA CABALLERO AGUDELO Y GLORIA I. ARANGO GÓMEZ. Demandado: UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN. Asunto: Acción pública de nulidad contra la Resolución 11670 del 29 de noviembre de 2002 expedida por la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera DIAN.

14 El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.

En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto “debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional”; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener “1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada”.

Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (…); 2) si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental”. Manuel María Díez. “El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.

15 Folios 13 y 14, cuaderno de antecedentes.

16 Folio 17, cuaderno de antecedentes.

17 Folios 18 y 19, 33 y 34, 65 a 87 y 136 a 172, cuaderno de antecedentes.

18 ART. 450.—Casos de vinculación económica. Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos:

(…).

9. Cuando el productor venda a una misma empresa o empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en el cual cada una de las empresas se considera vinculada económica.

19 Folio 179, cuaderno de antecedentes.

20 Salario mínimo para el año 2006: $ 408.000 (D. 4686/2005).

21 Folio 179, cuaderno de antecedentes.

22 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de julio de 2014, radicación 54001-23-33-000-2012-00071-01 [20161], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

23 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA, C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Bogotá, D.C., ocho (8) de septiembre de dos mil dieciséis (2016), radicación 25000233700020120007401 [20269]. Actor: COMERCIAL Y AGROPECUARIA DE LOS ANDES LTDA (NIT. 860500860-3).Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN. Sanción por no presentar DIIPT del año gravable 2006.

24 Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones.

25 Hasta esta fecha tenían plazo los contribuyentes cuyo último dígito del NIT fuera 9 o 0.

26 Folio 239 del cuaderno de antecedentes.

27 Sobre el particular ver, entre otras:

CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA, C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA. Sentencias del diecisiete (17) de marzo de dos mil dieciséis (2016), radicación 54001233100020110043501 [21517]. Actor: C.I. BRAYTEX S.A. (NIT. 807.000.348-5). Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN.

28 Ley 1607 de 2012, artículo 197. Las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

[…].

3. FAVORABILIDAD. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

[…]”.