Sentencia 2011-00418 de marzo 19 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 730012331000201100418-01

Número Interno: 19562

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Julia Inés Pabón Santofimio (antes de Uribe)

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

FALLO

Bogotá, D.C., diecinueve de marzo de dos mil quince.

EXTRACTOS: «3. CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decidirá sobre el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Tolima que declaró la nulidad parcial de la Resolución 0924120100000020 del 22 de febrero de 2010 y su confirmatoria, Resolución 900020 del 10 de marzo de 2011, mediante las que la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué de la U.A.E. DIAN le impuso a la demandante sanción por no presentar información exógena del impuesto sobre la renta del año gravable 2006.

En los términos del recurso, la Sala decidirá si los actos administrativos demandados son violatorios de las disposiciones constitucionales y legales invocadas por la demandante, principalmente del artículo 651 del Estatuto Tributario.

Para el efecto, se estudiará si la actora estaba obligada a presentar información exógena por el año gravable 2006, si los ingresos extraordinarios (constitutivos de ganancia ocasional) forman parte de los ingresos brutos. De ser así, se determinará si la sanción impuesta en los actos acusados fue “proporcional y razonable”, en los términos del artículo 651 ibídem.

3.1. De la obligación de presentar información

El artículo 631 del Estatuto Tributario dispone:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que regulan las facultades de la Administración de Impuestos, el Director de Impuestos Nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos, así como de cumplir con otras funciones de su competencia, incluidas las relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones y compromisos consagrados en las convenciones y tratados tributarios suscritos por Colombia:

(…).

k. La discriminación total o parcial de las partidas consignadas en los formularios de las declaraciones tributarias.

(…)”.

En ejercicio de la facultad mencionada, el Director General de la DIAN expidió la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, mediante la que estableció, para el año 2006, las personas naturales y jurídicas que debían suministrar la información de que trata la norma atrás transcrita. Dicha resolución dispuso, además, el contenido y las características técnicas para la presentación de la información, así como los plazos para la entrega.

En efecto, el literal a) del artículo 1º de la resolución en mención estableció que eran sujetos obligados a presentar la información por el año gravable 2006 “las personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio cuando sus ingresos brutos del año gravable 2005 sean superiores a mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000).”

Así mismo, el artículo 2º ibídem, dispone que la información a suministrar es la establecida en los literales b, c, d, e, f, h, i y k del artículo 631 del E.T. La omisión en la presentación de la información exigida tanto por el artículo 631 del E.T., así como por la Resolución 12807 de 2006, es sancionable de la forma prevista en el artículo 651 del E.T.

3.2. De los ingresos brutos que hay que tener para estar obligado a suministrar información. De si las ganancias ocasionales se deben tener en cuenta para establecer la cuantía de $1.500.000.000 de ingresos brutos. Reiteración jurisprudencial.

Esta Sala, en la sentencia del 12 de diciembre de 2014 (Exp. 20457) (11) estudió la naturaleza de los ingresos constitutivos de ganancia ocasional y concluyó que dichos ingresos tienen una naturaleza diferente a la de los ingresos brutos a que alude el artículo 26 del E.T. y que, por ende, no podían sumarse a fin de determinar si el contribuyente estaba obligado a presentar información exógena. Se dijo, entonces, que los ingresos constitutivos de las ganancias ocasionales establecidas en la legislación tributaria tienen un verdadero carácter extraordinario, en cuanto provienen de fuentes distintas al giro ordinario de los negocios del contribuyente y que, en esa medida, no pueden incorporarse a los ingresos constitutivos de renta.

En dicha sentencia, la Sala sostuvo:

“5.1. La DIAN, en la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, dispuso que las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de patrimonio, cuando los ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000), tenían el deber de suministrar, en el año 2006, la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario(12).

5.2. En la demanda se controvierte la obligación del señor Zuluaga Bedoya de presentar la información exógena por el año 2006, requerida en la resolución en cita, toda vez que se considera que los ingresos brutos por el año 2005 no fueron superiores a $1.500.000.000, ya que los ingresos que sirven de base para establecer la obligación de informar son los reportados en el renglón 48 del formulario de la declaración de renta, que se denomina “total de ingresos brutos”.

Por el contrario, para la DIAN, con fundamento en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos brutos corresponden a la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios del contribuyente, por lo que concluye que se deben sumar los ingresos reportados en el renglón 48 de la declaración de renta, con los reportados en el renglón 70, correspondiente a las ganancias ocasionales.

5.3. El artículo 26 del Estatuto Tributario dispone:

‘ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.’ (resaltados fuera de texto).

De la ubicación de dicha norma(13) y de su contenido, se desprende con claridad que el objetivo del legislador fue definir los ingresos que son base de la renta líquida, gravable con el impuesto de renta y complementarios.

Así pues, para efectos de la declaración del impuesto de renta, son ingresos brutos todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados por la ley.

5.4. En vista de la definición de ingresos brutos que hace el artículo 26 del Estatuto Tributario para efectos de renta, se hace necesario estudiar el tratamiento tributario y contable de las ganancias ocasionales con el fin de determinar si hacen parte de los ingresos brutos de los contribuyentes, como ingreso extraordinario, tal lo sostiene la DIAN.

Recuérdese que la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, circunscribe la obligación de presentar la información exógena por el año 2006, a los contribuyentes cuyos ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a $1.500.000.000.

5.5. Según el artículo 5º del Estatuto Tributario, el impuesto de ganancias ocasionales –regulado en el título III ibídem- es complementario del impuesto de renta y se genera por la obtención de ingresos derivados de: i) la venta de activos fijos poseídos durante dos años o más, ii) las utilidades provenientes de la liquidación de sociedades cuyo término de existencia sea superior a dos años, iii) las herencias, legados, donaciones y la porción conyugal y, iv) las loterías, rifas, apuestas o similares.

El hecho generador del impuesto de ganancias ocasionales es, pues, la renta ocasional y no el acto u hecho ocasional que la produce(14).

5.6. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 300 ibídem, las utilidades en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, supuesto en el que se encuentra el contribuyente(15), se entienden como ganancia ocasional, en los siguientes términos:

‘ART. 300.—Se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.

PAR.—Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente Libro.’ (Resaltos de la Sección).

De acuerdo con la norma transcrita, la ganancia ocasional por la venta de enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, la constituye la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado, base gravable a la que se le aplica la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional, conforme lo disponen los artículos 241 y 314 del Estatuto Tributario.

5.7. Como puede verse, desde el punto de vista fiscal, el impuesto por ganancias ocasionales no se asemeja al causado por la renta, pues los ingresos en cada impuesto son independientes y se determinan de forma diferente y específica.

Debe advertirse que en lo atinente al impuesto de renta se habla de ingresos o rentas brutas y líquidas, en tanto que tratándose del impuesto de ganancias ocasionales, no se hace esa distinción pues lo percibido por ganancia ocasional, en el evento estudiado, se determina conforme lo dispone el artículo 300 del Estatuto Tributario: por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado.

Eso, sin dejar de reconocer que, miradas las cosas desde el punto de vista contable, pueda acudirse a dicha terminología, pero eso, fiscalmente, es distinto para los efectos aquí previstos.

En otras palabras, en la ganancia ocasional no existe el concepto de ingresos brutos. En estricto sentido, lo que se considera ganancia ocasional es la utilidad en la venta del activo fijo y, por ende, es esta —la utilidad— la que constituye ingreso por ganancia ocasional —no la totalidad de la venta, en la que está incluida el costo fiscal del activo enajenado—.

Por lo demás, el costo fiscal del bien no puede calificarse como un ingreso en estricto sentido, porque no genera un incremento patrimonial. Lo genera la diferencia entre el precio de venta y el costo, que sí aumenta el patrimonio, que por lo dicho en párrafos anteriores, no puede calificarse fiscalmente como ingreso bruto.

5.8. En ese orden de ideas, como la definición de ingresos brutos que trae el artículo 26 del Estatuto Tributario es exclusiva para la determinación del impuesto de renta, los ingresos obtenidos por ganancias ocasionales no pueden considerarse como parte del concepto de ingresos brutos de que trata la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006.

Por tal razón, no es dable, para efectos de establecer los ingresos brutos totales del contribuyente en un período fiscal, como lo sostiene la DIAN, realizar una sumatoria de los ingresos brutos determinados para el impuesto de renta (casilla 48 de la declaración), con los ingresos por ganancias ocasionales registrados en la casilla 70 del formulario de la declaración de renta del año 2005 —que corresponden al total de la venta del activo fijo en el caso concreto—.

Como la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, limitó la obligación de presentar la información exógena por el año 2006, a los contribuyentes cuyos ingresos brutos del año gravable 2005 fueran superiores a $1.500.000.000, sólo debe tomarse, para efectos de establecer el surgimiento de dicha obligación, los ingresos reportados por los contribuyentes en la casilla 48 de la declaración de renta que corresponden, precisamente, a los ingresos brutos del contribuyente, determinados conforme lo dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario.” (resaltado fuera del texto)

Entonces, de conformidad con lo transcrito, las ganancias ocasionales no pueden sumarse a los ingresos ordinarios a efectos de determinar si el contribuyente está en la obligación de presentar información exógena, conforme con la Resolución 12807 de 2006.

3.3. Del caso concreto

De las pruebas que aparecen en el expediente, en especial, de la declaración de renta presentada por la contribuyente por el año gravable 2006, se advierte que la demandante declaró un total de ingresos recibidos por concepto de renta de $1.466.470.000 (renglón 40), $746.082.000 por concepto de ingresos extraordinarios por ganancias ocasionales (renglón 55). Los mismos $746.082.000 fueron reportados como costos y deducciones por ganancias ocasionales gravables (Renglón 56), para un total de cero pesos de ganancias ocasionales gravables (casilla 58).

De manera que está probado que la contribuyente Julia Inés Pabón Santofimio no superó el monto de $1.500.000.000 exigido por la Resolución 12807 de 2006 y, por ende, no tenía la obligación de enviar la información exógena tributaria correspondiente al año 2006, de acuerdo con el artículo 631 del E.T. y no podía ser sancionada por la omisión atribuida.

En consecuencia, para la Sala son prósperas las pretensiones principales de la demanda, razón por la que se revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, se anularán los actos administrativos acusados.

Por lo anterior, no se estudiará la procedencia de las pretensiones subsidiarias, relacionadas con la graduación de la sanción, toda vez que prospera el cargo principal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FA LLA:

REVÓCASE la sentencia del 21 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima. En su lugar,

PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de la Resolución Sanción No. 092412010000020 del 22 de febrero de 2010, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué y de la Resolución No. 900020 del 10 de marzo de 2011, que la confirmó, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la contribuyente Julia Inés Pabón Santofimio (antes de Uribe) no estaba obligada a presentar información exógena tributaria correspondiente al año gravable 2006. En consecuencia, no procede en su contra ninguna sanción por no enviar información.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase».

11 M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
En el mismo sentido se pronunció esta Sala en la Sentencia del 16 de diciembre de 2014 (exp. 19566), con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, cuando declaró la nulidad de los los Oficios 016455 del 26 de febrero de 2009 y 013446 del 29 de febrero de 2012, en cuanto señalaron que la ganancia ocasional, como ingreso extraordinario, formaba parte de todos los ingresos de que trata el artículo 26 del E.T. y que debía tenerse en cuenta dentro de los ingresos brutos cuyo monto originaba la obligación de informar regulada por la Resolución 3847 de 2008.

12 Cfr. artículos 1º y 2º, literales a) de la Resolución 12807 de 2006.

13 El artículo 26 hace parte del Libro Primero del Estatuto Tributario “Impuesto sobre la renta y complementarios”, capítulo I “Ingresos”, título I “Renta”.

14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de octubre de 2007, Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00098-01(14831), Consejero ponente: Héctor J. Romero Díaz.

15 Cfr. Fl. 108 y 109 del cuaderno de antecedentes.