Sentencia 2011-00442 de junio 8 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 13001-23-31-000-2011-00442-01 (20306)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Carolina Munévar Ospina

Demandado: Distrito de Cartagena de Indias D.T. y C.

Referencia: Impuesto de industria y comercio - Rendimientos financieros

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D.C., ocho de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Problema Jurídico

En los términos expuestos en el recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del juez de segunda instancia, le corresponde a la Sala determinar si los artículos 98 —inc. 3º— y 121 —lit. e— del Acuerdo 41 de 2006, expedido por el Concejo Distrital de Cartagena de Indias, son contrarios a derecho.

Para el efecto, debe establecer si, por intermedio de tales disposiciones, se amplió el hecho generador del impuesto de industria y comercio extendiéndolo a actividades no gravadas, como consecuencia de la incorporación de los rendimientos financieros en la base imponible y la autorización de retención por su sola percepción.

Además, es necesario precisar la naturaleza de la comunicación escrita, en la cual se informa la calidad de no contribuyente o de sujeto exento, a fin de determinar si, en efecto, el incumplimiento de este deber comportaría la retención a personas que no son sujetas del tributo, desconociendo las prohibiciones legales en la materia.

1. Hecho generador del impuesto de industria y comercio. No ampliación o extensión por la norma local acusada.

1.1. La Ley 14 de 1983, “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, estableció los distintos elementos del impuesto de industria y comercio. En este sentido dispuso, para lo que interesa al caso, que:

i) el hecho imponible recaía sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio, ejercidas o realizadas en el territorio de la jurisdicción municipal, directa o indirectamente (art. 32). Actividades que se definieron en los artículos 34, 35 y 36 de la misma codificación.

ii) el sujeto pasivo correspondía a las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho que ejercieran, en forma permanente u ocasional, las actividades objeto del gravamen en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (art. 32).

iii) la base gravable estaba integrada por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por los sujetos pasivos, con exclusión de devoluciones, ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de productos cuyo precio estuviere regulado por el Estado y percepción de subsidios (art. 33).

Por demás, esta codificación mantuvo distintas prohibiciones a los Departamentos y Municipios en virtud de las cuales no tenían permitido, entre otros, gravar con el impuesto de industria y comercio “los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, así como “la explotación de canteras y minas diferentes de sal, esmeraldas y metales preciosos, cuando las regalías o participaciones para el municipio sean iguales o superiores a lo que corresponderá pagar por concepto del impuesto en mención”(art. 39, lits. c y d).

Los anteriores aspectos fueron compilados en el Decreto-Ley 1333 de 1986, por manera que no sufrieron variación, conforme se deduce de los artículos 195, 196, 198, 199 y 259. Por lo tanto, y de cara al caso concreto, ése era el marco que debía considerar el ente territorial al momento de regular el impuesto de industria y comercio para las personas que no prestaran servicios financieros.

1.2. Mediante el Acuerdo 41 de 2006(7) se reguló, entre otros, lo relativo al impuesto de industria y comercio, respetándose el hecho generador y el sujeto pasivo definidos por la ley. No otra conclusión se deriva de la reiteración en la norma local de los postulados establecidos por el legislador.

Así, tratándose del hecho generador se dispuso que estaría constituido por “el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción de Cartagena D.T. y C., ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos” (art. 87). Y frente al sujeto pasivo se previó que estaría integrado por las personas, naturales o jurídicas, o las sociedades de hecho que realizaran el hecho generador de la obligación tributaria (art. 97, inc. 1º).

1.3. En lo que respecta a la base gravable, la norma local estableció su integración por los ingresos brutos percibidos por el contribuyente durante el período; concepto dentro del que se incluyó el de rendimientos financieros al señalar: “[h]acen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo” (art. 98, inc. 3º).

Según se anotó, la apelante estima que tal incorporación —la de los rendimientos financieros— dentro de la base imponible amplía o extiende el hecho generador a un supuesto distinto de los definidos en la ley, toda vez que la sola percepción de rendimientos financieros no se enmarca dentro del ejercicio, directo o indirecto, permanente u ocasional, de una actividad comercial, industrial o de servicios, bien que se acuda a la conceptualización que de cada una de estas actividades contempla la norma legal o local.

1.3.1. La Sala no maneja la misma perspectiva, pues considera que el artículo 98, parcialmente acusado, debe interpretarse bajo el entendido de que no autoriza gravar a personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho que desplieguen actividades distintas a las industriales, comerciales o de servicios. Lo mismo ocurre con el artículo 121, literal e.

1.3.2. Primero, porque la delimitación de la base imponible no modificó expresamente el hecho generador, ni tampoco los sujetos obligados al pago del impuesto de industria y comercio, ya que las disposiciones locales, regulatorias de estas materias, no sufrieron variación alguna (Ac. 401, arts. 87 y 97).

En efecto, es cierto que entre la base imponible y el hecho generador existe una estrecha relación, sin embargo, no lo es menos, que se trata de conceptos diferenciables, puesto que el primero permite establecer, en términos generales, el monto de la obligación tributaria, mientras que el segundo marca el nacimiento de la misma. Luego, por norma general, la definición de aquélla —la base— no modifica éste —el hecho generador—.

Así las cosas, la base gravable del artículo 98 debe entenderse establecida en relación con el ejercicio de las actividades gravadas, lo que explica el porqué no existiría la posibilidad de que el tributo se cause frente a personas que no tengan la calidad de sujetos pasivos por no ejercer actividades industriales, comerciales o de servicios.

1.3.3. Segundo, porque la incorporación de ingresos obtenidos por rendimientos financieros no adiciona tácitamente el hecho generador, ni modifica tácitamente el sujeto pasivo, en tanto el gravamen, no se impone por la sola percepción de dichos rendimientos.

Así, la integración de los rendimientos tiene relación con la base imponible y puede verificarse siempre que se registren en desarrollo o ejercicio de las actividades que son gravadas por el impuesto de industria y comercio, esto es, con ocasión de actividades comerciales, industriales o de servicio. De lo contrario, no estarían gravados.

1.3.3.1. Esa intelección se confirma a la luz de las mismas disposiciones del acuerdo atacado, por cuanto la determinación de los ingresos brutos gravables requiere la sustracción de los ingresos correspondientes a actividades exentas y no sujetas al tributo, según lo contempla el inciso 2º del artículo 98 parcialmente demandado al disponer:

“Para determinar los ingresos brutos gravables, se restará de la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, la venta de activos fijos y los ingresos obtenidos en otra jurisdicción municipal”.

Ello se refuerza al considerar la tarifa establecida para el gravamen cuando se obtuvieren ingresos por rendimientos financieros, dispuesta en el parágrafo del artículo 104 del Acuerdo 41 de 2006, según el cual “[l]os ingresos obtenidos por rendimientos financieros, [tributan] con la tarifa correspondiente a la actividad principal que desarrolle el contribuyente”.

Lo dicho se sustenta, adicionalmente, en lo previsto en materia de retención en la fuente, a título de impuesto de industria y comercio. Todo, porque la retención autorizada procede sobre “todos los pagos o abonos en cuenta que constituyan para quien los percibe ingresos por actividades industriales, comerciales y de servicios” (Ac. 401, art. 119).

No desconoce la Sala que uno de los artículos acusados disciplinó aspectos de la retención en la fuente (art. 121, lit. e). Sin embargo, lo cierto es que esa disposición no habilita la retención a todas las personas jurídicas que tengan servicios financieros, con independencia de la actividad que desarrollen, como lo afirma la apelante.

Téngase en cuenta que, a renglón seguido, se establece un mecanismo para evitar retener a personas que no están sujetas al tributo o que están exentas del mismo, al disponer: “[n]o se hará retención sobre las cuentas interbancarias o sobre las de las personas jurídicas que informen por escrito su calidad de no contribuyente o de contribuyente exento del Impuesto de Industria y Comercio”.

Miradas así las cosas, una interpretación sistemática de las normas acusadas excluye la tesis planteada por la recurrente, puesto que no se habilitó el cobro del impuesto a sujetos que percibieran ingresos por rendimientos financieros derivados del ejercicio de actividades distintas a las gravadas por el impuesto de industria y comercio (industriales, comerciales, o de servicios).

1.3.3.2. La jurisprudencia de esta Corporación apoya lo dicho, ya que para determinar si los ingresos por rendimientos financieros se encuentran gravados por el impuesto de industria y comercio, ha examinado si se producen o registran como consecuencia o en ejercicio de una actividad gravada por este tributo. De este modo, si los ingresos por rendimientos financieros no se producen en ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicio, no procede tributar sobre ellos.

Es por ello, incluso, que se ha declarado la nulidad cuando se gravan ingresos por rendimientos financieros de entidades no sujetas al impuesto de industria y comercio, tal como sucede con hospitales, entidades sin ánimo de lucro o establecimientos educativos siempre que los mismos sean producto de actividades no gravadas(8). No obstante, es de resaltar, eso sí, que análisis de situaciones particulares, como los señalados por la recurrente respecto de entidades no sujetas, deben adelantarse con relación a las circunstancias especiales que se registren en cada caso, por lo que no se abordan en la presente providencia.

Sea de ello lo que fuere, no puede perderse de vista, se repite, que en el sub examine no se grava la sola percepción de rendimientos financieros. Recuérdese que, desde lo dispuesto en la norma local, no existe la posibilidad de que los ingresos por rendimientos financieros de entidades exentas o no sujetas al impuesto se incorporen a la base gravable, en tanto se dispone su sustracción para efectos de determinar los ingresos brutos gravables (Ac. 401, art. 98, inc. 2º).

En virtud de los anteriores argumentos debe declararse la legalidad condicionada del inciso 3º del artículo 98 acusado, bajo el entendido de que el mismo no autoriza, habilita o valida la ampliación del hecho generador o de los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio y, por ende, a partir de su texto no pueden entenderse gravados los rendimientos financieros obtenidos en desarrollo o ejercicio de actividades no sujetas al gravamen, esto es, diferentes a las industriales, comerciales y/o de servicios.

Todo, porque, se insiste, una interpretación armónica y sistemática impone una conclusión contraria: lo gravado son los rendimientos financieros que se obtienen como resultado o en ejercicio de una actividad industrial, comercial y/o de servicios. De suerte que en virtud del principio de conservación del derecho esa, no otra, es la intelección válida que debe efectuarse de la norma en comento, pues es ella la que respeta y hace compatible la norma local con el marco normativo dispuesto por el legislador.

Por último y de cara a la interpretación adoptada en esta providencia, no se registra la vulneración consecuencial del principio de no confiscatoriedad.

2. Retención en la fuente. Del deber de informar la calidad de no contribuyente o sujeto exento del impuesto de industria y comercio a quien realiza la retención.

2.1. Como mecanismo de recaudo del impuesto de industria y comercio se dispuso el sistema de retención en la fuente, cuya regulación se plasmó en los artículos 119 a 130 del Acuerdo 41 de 2006.

Para lo que interesa en el presente asunto, se estableció que no se retendría a los no contribuyentes y a los sujetos exentos del impuesto, en orden a lo cual estos debían informar por escrito su calidad (art. 121, lit. e).

Ese deber de información, expresado en el documento escrito, es el que se ataca en el recurso al considerarse que, en virtud del mismo, se podría retener a personas no obligadas, siempre que ellas no pusieren de presente su calidad. Esto comportaría el desconocimiento de los supuestos de no sujeción o exención definidos en el ordenamiento jurídico, pues, de no informarse, se les tendría como sujetos obligados al pago del gravamen.

2.2. Contrario a ello, la Sala estima que la exigencia relacionada no desconoce el hecho generador del tributo en mención, siempre que se estime que carece del carácter “constitutivo” o de prueba solemne, como piensa el recurrente.

Este razonamiento se soporta en dos consideraciones. Primero, porque el documento por remitir al retenedor es una comunicación acerca de una situación pre-existente y configurada de cara a las normas aplicables, de modo que una persona no sujeta al gravamen lo sería por la aplicación de la norma legal o local (por encontrase en el supuesto definido en la misma), mas no por el escrito en el que señala o informa dicha situación. Una conclusión contraria desconocería las competencias para el establecimiento de supuestos de no sujeción o de exención en materia tributaria, ya que ambas estarían sujetas a la “voluntad” de quien remite el escrito al retenedor.

Segundo, porque el deber de información no se estima desproporcionado de cara a la finalidad que persigue y al principio que desarrolla. Aquello, porque su existencia dota de eficiencia el procedimiento para efectuar la retención mediante la diferenciación entre sujetos obligados y no obligados. Esto, porque el recaudo efectivo del tributo requiere, entre otros, del deber de colaboración, que encuentra expresión en la entrega o facilitación de la información necesaria para determinar la obligación tributaria.

Si ello es así, la Sala estima que el incumplimiento del deber de información mencionado no puede aparejar, per se, la retención a un sujeto no obligado, por cuanto el agente retenedor no se encuentra exento de aplicar la consecuencia jurídica derivada de un supuesto de no sujeción o de exención, siempre que, por algún otro medio, pueda establecer dicha situación(9).

Recuérdese, además, que el hecho generador del gravamen es el ejercicio, directo o indirecto, de una actividad industrial, comercial o de servicios, y que la retención en la fuente es un pago anticipado, pero no definitivo del posible impuesto a cargo, por lo que la actuación del agente retenedor debe recaer, únicamente, respecto de los sujetos pasivos del gravamen, no otros.

Así las cosas, se declarará la legalidad condicionada del deber de información previsto en el literal e) del artículo 121, bajo el entendido de que dicho informe no es prueba única para acreditar el supuesto descrito en la norma acusada —calidad de no contribuyente o sujeto exento del gravamen—.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 14 de febrero de 2013, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda, advirtiendo que:

i) La integración de los rendimientos financieros en la base imponible, dispuesta en el inciso 3º del artículo 98, solo permite entender gravados los rendimientos obtenidos en desarrollo o ejercicio de actividades sujetas al gravamen, esto es, industriales, comerciales y/o de servicios, no otras.

ii) El deber de información, consagrado en el literal e) del artículo 121 del Acuerdo 41 de 2006, no es prueba única para acreditar la existencia de un supuesto de no sujeción o de exención del impuesto de industria y comercio.

2. DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.»

7 Por el cual se dictan disposiciones en materia de impuestos de Cartagena D.T. y C., se armoniza su administración, procesos y procedimientos con el estatuto tributario nacional, se expide el estatuto de rentas distrital o cuerpo jurídico de las normas sustanciales y procedimentales de los tributos distritales y se dictan otras disposiciones de carácter tributario”.

8 En la misma línea, entre otros, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia diez (10) de abril de 2008, M.P. María Inés Barbosa, expediente 16640; del siete (07) de octubre de 2010, M.P. William Giraldo Giraldo, expediente 17552; del once (11) de octubre de 2012, M.P. Martha Briceño de Valencia, expediente 18425; del diecisiete (17) de marzo de 2016, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 20993.

9 Esta intelección se impone por cuanto al retenedor le corresponde, entre otros, verificar la configuración de los elementos estructurales del tributo.