Sentencia 2011-00452/21054 de septiembre 20 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2011-00452-01 [21054]

Actor: Liliana Muñoz Marín

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá D.C., veinte de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se discute la legalidad de los actos demandados objeto de control judicial, por medio de los cuales la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por la demandante, correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, le corresponde a la Sala determinar la procedencia (i) del rechazo de las compras de chatarra e impuestos descontables declarados por la actora en los referidos periodos gravables, y de (ii) la sanción por inexactitud.

El artículo 746 del estatuto tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones privadas, en los siguientes términos:

“Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.”

La Sala ha precisado que esta norma establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos(21).

En el mismo sentido, esta corporación ha señalado que la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del estatuto tributario(22).

Con fundamento en los artículos 746 y 684 del estatuto tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción, no obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación(23).

El título VI del estatuto tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración, para desvirtuar la presunción de que trata el artículo 746 citado, como el contribuyente, para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico(24).

El artículo 742 del estatuto tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con las normas tributarias.

En el caso, se encuentran probados los siguientes hechos:

• Mediante las liquidaciones oficiales de revisión ya referidas, la DIAN modificó las declaraciones del IVA presentadas por la actora para rechazar compras gravadas por $ 826.184.000 del 3 bimestre, $ 183.785.000 del 4 bimestre, $ 853.485.000 del 5 bimestre y $ 451.203.000 del 6 bimestre, e impuestos descontables por operaciones gravadas por $ 132.189.000 del 3 bimestre, $ 29.406.000 del 4 bimestre, $ 136.615.000 del 5 bimestre y $ 72.192.000 del 6 bimestre y, finalmente impuso sanción por inexactitud por los bimestres en discusión por un total de $ 594.267.000(25).

• Las compras rechazadas por la administración por los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006, fueron las que figuraban como efectuadas con los proveedores Édgar Aurelio Ramírez, Jaime Alberto Pineda, María Lucía Colorado y Alejandra Colorado Giraldo(26).

Para verificar las operaciones realizadas entre la demandante y los proveedores de materiales de reciclaje, la DIAN practicó las siguientes diligencias:

1.Visita de verificación adelantada el 25 de octubre de 2007 al domicilio de la demandante reportado en el RUT, en la carrera 1 norte Nº 1226 del municipio de Cartago (Valle), se presentaron las funcionarias de la DIAN comisionadas mediante oficio comisorio 8221063001276 de 24 de octubre de 2007(27).

2.Inspección contable realizada el 5 de septiembre de 2008 al domicilio de la demandante ordenada mediante auto de inspección contable 210632008000016 de 22 de agosto de 2008(28).

3.Visita de inspección tributaria adelantada el 5 de septiembre de 2008, como continuación de lo ordenado en el Auto 210632008000062 de 27 de mayo de 2008(29).

En el acta de visita de 25 de octubre de 2007, suscrita por las funcionarias de la DIAN comisionadas, se dejó constancia de lo siguiente(30):

“En la ciudad de Cartago - Valle, a los veinticinco (25) días del mes de octubre de 2007, siendo las 1:20 p.m. las suscritas funcionarias Marcela Vidal Ordoñez cédula 25.287.967 Popayán TIP 1-25-10 y Beatriz Helena Mosquera Solano cédula de ciudadanía 66.721.897 de Tuluá; de la administración de Impuestos Nacionales de Tuluá, comisionadas mediante oficio comisorio 8221063-001276 de fecha 24 de octubre de 2007, se presentaron en la carrera 1ª norte Nº 12-26, dirección autorizada por el contribuyente mediante oficio, para adelantar la verificación relacionada con las solicitud de devolución radicada bajo el número DI 2006-2007 371 de fecha 22 de octubre de 2007; siendo atendidas por el señor JAIME Cardona, identificado con la cédula de ciudadanía 6.244.118 expedida en Cartago en calidad de contador.

Se adelantaron los siguientes hechos:

1. Se solicitaron los balances de comprobación a diciembre 31 de 2006, el anexo a la declaración de renta de la señora Liliana Muñoz Marín y listados de libros auxiliares de las cuentas de ingresos, y libros de contabilidad.

Ante este requerimiento el señor Jaime Cardona manifestó no poseer los libros de contabilidad y que tampoco están registrados en cámara de comercio de la señora Liliana Muñoz Marín, que debe tener balance de comprobación y anexos de la declaración de renta, pero al momento de la visita no se pudo localizar en el domicilio, ubicado en la Cr. 12 11-13 P2, de la ciudad de Cartago, se procedió a realizar aviso de citación para que presente dichos documentos.

Únicamente se recibió un libro auxiliar donde registran los ingresos consolidados por comprobante al igual que la cuenta de impuestos generados y descontables, las facturas de venta se encuentran relacionadas por mes y número, discriminando base - impuesto, al igual que los proveedores, (uno a uno)

No posee libro ni documento alguno acerca del movimiento de caja. 

Se preguntó al señor Cardona acerca del movimiento bancario del contribuyente y manifestó que todas las transacciones se realizan en efectivo.

2.Se solicitó soporte de costos y gastos, ante lo cual el señor Cardona respondió que solo poseen los soportes de facturas de compra y venta, y que no tiene ningún gasto como nómina, arrendamiento, servicios públicos, porque todos esos gastos los cubre la fundación, y que el establecimiento tiene la misma dirección del señor Javier Correa Calle 10 Nº 15-16 P2 donde él también tiene su empresa. (Subraya la Sala)

3.Se solicitó también cálculo para determinar los ajustes por inflación lo cual expresó no tener.

4.Se solicitó relación de los activos fijos e inventarios informados en la declaración de renta año 2006 ante lo cual el señor Cardona expresó que el activo de $ 35.000.000 estaba representado por un vehículo y que el inventario de $ 1.356.000 estaba detallado en los anexos de la declaración.

5.Se solicitó soporte de los pasivos declarados, y el señor Cardona informó que debe existir el soporte y que cuando se presente a la citación será llevado.

6.Se tomaron fotocopias de las facturas de compra de Jaime Alberto Pineda y Alejandra Colorado. También se tomó fotocopia a dos facturas de venta anuladas 0173 y 0181 del mes de agosto.

De conformidad con lo anterior se procedió a dejar citación a la señora Liliana Muñoz Marín, para que se presente el día 29 de octubre de 2007 a las 9 a.m. con la siguiente información.

— Balance de comprobación a dic 31 de 2006

— Anexos de la declaración de renta año 2006

— Soporte de pasivos

— Relación de activos e inventarios.

[…]”

El 24 de junio de 2008, la DIAN adelantó visita de inspección tributaria nuevamente al domicilio de la demandante, en la que dejó consignado lo siguiente(31):

“Siendo las 10:00 am del día 24 de junio de 2008, las funcionarias de la administración local de Impuestos Nacionales de Tuluá, de la división de fiscalización tributaria Adriana María Calderón Montenegro y Beatriz Helena Mosquera Solano comisionadas mediante auto de inspección tributaria 210632008000062 de fecha 27 de mayo de 2008, se presentaron en el municipio de Cartago - Valle del Cauca, para continuar con las verificaciones propias de la inspección tributaria, siendo atendidas por la señora Liliana Muñoz Marín identificada con C.C. 31.411.991 expedida en Cartago en calidad de contribuyente.

Durante la visita de desarrollaron los siguientes hechos:

1. Se solicitaron los soportes de la declaración de impuesto a las ventas periodo 3 año 2006 recibiéndose para su revisión las copias de las facturas de venta expedidas por el contribuyente durante el bimestre mayo - junio de 2006 y las facturas de compra que soportan el IVA descontable del mismo bimestre.

2. Se revisaron las facturas de compra y las facturas de venta contra los auxiliares suministrada por el contribuyente durante la investigación por concepto de impuesto de renta año 2006 sin encontrar diferencias entre lo registrado y lo soportado.

3. Con base en los documentos revisados se señaló lo siguiente:

• Las compras fueron realizadas en su totalidad a Alejandra Colorado Giraldo NIT. 1130.614.852

• Las ventas fueron realizadas en su totalidad al señor Luis Enrique Arévalo comercializadas LEAB

• Las compras del periodo fueron $ 826.946.585 IVA $ 132.311.454.

• Las ventas realizadas en el bimestre fueron $ 830.940.685, con un IVA generado de $ 132.950.510.

• La primera factura de venta expedida en el bimestre por el contribuyente fue la número 0153 y la última factura de venta expedida en el bimestre fue la número 0171.

El 5 de septiembre de 2008, la DIAN adelantó visita de inspección tributaria nuevamente al domicilio de la demandante, para continuar con las verificaciones adelantadas anteriormente, en la que dejó consignado lo siguiente(32):

“Siendo las 3:30 pm del día 05 de septiembre de 2008, las funcionarias de la administración local de Impuestos Nacionales de Tuluá, de la División de Fiscalización Tributaria Adriana María Calderón Montenegro y Beatriz Helena Mosquera Solano comisionadas mediante auto de inspección tributaria 210632008000062 de fecha 27 de mayo de 2008, se presentaron en el municipio de Cartago - Valle del Cauca, para continuar con las verificaciones propias de la inspección tributaria, siendo atendidas por la señora Liliana Muñoz Marín identificada con C.C. 31.411.991 expedida en Cartago en calidad de contribuyente.

Durante la visita se desarrollaron los siguientes hechos:

Con motivo de la inspección contable realizada el día de hoy, 5 de septiembre de 2008, mediante Auto 21063 2008000016 de fecha 22 de agosto de 2008 y la inspección tributaria que se adelanta mediante Auto 210632008000062 de fecha 27 de mayo de 2008 la contribuyente suministró para su revisión los libros auxiliares: libro auxiliar de impuestos a las ventas, de ingresos, compras, impuestos descontables, cuentas por pagar, cuentas por cobrar, control caja, control retención en la fuente, ingresos no operacionales, capitalm control cuenta personal, control vehículo, inventario final, impuesto de renta y pérdidas y ganancias. Durante la visita se solicitaron y recibieron las siguientes catorce (14) fotocopias de libros auxiliares:

Control cuentas por pagar, cuentas por cobrar, control caja, control retención en la fuente, ingresos no operacionales, control cuenta personal, control vehículo, inventario final, impuesto de renta y pérdidas y ganancias.

Con el fin de revisar los registros del libro auxiliar de caja se solicitaron los comprobantes de egreso y recibos de caja elaborados durante el año gravable 2006, ante lo cual la Sra. Liliana Muñoz Marín expuso: pues, eso se hacía, pero como al fin no queda deuda, sino un saldito, eso se botó. (Subraya la Sala)

De acuerdo a la fecha de registro de los libros de contabilidad en la Cámara de Comercio de Cartago, se preguntó a la sra. Liliana Muñoz Marín, por qué sólo hasta el día 25 de agosto de 2008 efectuó el registro de los libros de contabilidad? La sra. Liliana Muñoz contestó: porque don Jaime (el contador) me parece que él no los había registrado entonces yo fui personalmente a registrarlos.

[…]”

Respecto de la comprobación de compras e impuesto a las ventas descontable, la DIAN verificó que la contribuyente Liliana Muñoz Marín informó en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, por los seis bimestres del año 2006, compras por un total de $ 3.378.976.000(33), y las facturas de compra expedidas a la contribuyente dieron como resultado un total de $ 3.392.957.188 con un IVA del 16% por $ 542.873.150, compras que fueron efectuadas a cuatro proveedores, así:

Proveedor NIT Total compras Total IVA descontable
Édgar Aurelio Ramírez 16.204.990-1 17.437.000 2.789.920
Jaime Alberto Pineda 10.267.8736-6 301.805.866 48.288.939
María Lucía Colorado 31.407.551-8 138.208.665 22.113.386
Alejandra Colorado Giraldo 1.130.614.852-7 2.935.505.657 469.680.905
 Total $ 3.392.957.188 $ 542.873.150

Visto lo anterior, la administración tributaria procedió a realizar los cruces de información, para lo cual expidió el auto de traslado de pruebas 0062 de 11 de septiembre de 2008(34), en el que se ordenó el traslado de 12 fotocopias del expediente GO 2006 2008 000215 que se le adelantó a la misma contribuyente por una solicitud de devolución del IVA, sobre la que posteriormente se desistió, pero en la que se profirieron los siguientes requerimientos ordinarios y sus respectivas pruebas de entrega, que contienen información relativa a las declaraciones del IVA del año gravable 2006, en los siguientes términos(35):

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Nº Requerimiento Nombre NIT Fecha de envío Fecha de devolución Causal de devolución
210632008000164 Édgar Aurelio Ramírez 16.204.990 07/05/2008 19/05/2008 Dirección errada
210632008000165 María Lucía Colorado 31.407.551 07/05/2008 19/05/2008 No reside/ se trasladó
210632008000166 Jaime Alberto Pineda 10.267.873 07/05/2008 19/05/2008 No reside/ se trasladó
210632008000167 Alejandra Colorado Giraldo 1130.614.852 07/05/2008 19/05/2008 No lo conocen

La DIAN expidió también requerimiento ordinario 210632007000284 de 23 de noviembre de 2007(36), en el que se requirió a la señora Alejandra Colorado Giraldo, en calidad de proveedora de la demandante, el cual fue devuelto con la causal “trasladado/no reside”(37), siendo la dirección suministrada por esta en el RUT, es decir, carrera 16 Nº 8-47 de la ciudad de Cali, que también coincide con la dirección registrada por el proveedor en el registro mercantil de la Cámara de Comercio(38).

En relación con los libros y documentos de contabilidad de la contribuyente, la DIAN identificó lo siguiente:

• El libro destinado como mayor y balance presentó registrados los asientos del año gravable 2006 sin especificar el código contable de cada una de las cuentas, además en los asientos contables correspondientes al mes de enero de 2006(39), presenta anulación sin aclararse el motivo de la misma, ni poseer la firma del contador que realizó la anulación.

• En los asientos correspondientes al mes de diciembre de 2006, presentó tachón en la columna crédito(40).

• La contribuyente, tanto en los libros mayores como en los registros auxiliares, hace referencia a comprobantes de contabilidad mensuales, sin embargo, dentro de la investigación tributaria la demandante no suministró comprobantes de contabilidad para su revisión.

• La demandante solamente aportó las facturas de compra y venta.

• Los libros (registros) auxiliares no permiten con relación a los libros mayores conocer las transacciones individuales, conocer los códigos que identifiquen las cuentas y controlar el movimiento de las mercancías, sea por unidades o por grupos homogéneos.

• La contribuyente renovó el registro ante la Cámara de Comercio del municipio de Cartago hasta el 25 de agosto de 2008, tal como se ve en el certificado de matrícula mercantil(41).

• Todas las transacciones comerciales de la señora Muñoz Marín eran realizadas, según sus propias declaraciones(42), en efectivo, no obstante, en la investigación se recibió registro auxiliar de una cuenta personal en el banco AV Villas(43), situación que concuerda con la información obtenida por la administración al consultar en el sistema de información exógena(44).

Se advierte también que la DIAN, al recibir las facturas de compra y venta aportadas por la demandante (en las que soportaban las operaciones económicas realizadas con la señora Alejandra Colorado Giraldo, una de sus proveedoras), procedió a realizar el cruce de esa información, sin embargo, no le fue posible su constatación por la imposibilidad de comprobar la existencia real de la proveedora.

En consecuencia, como motivo del rechazo de los impuestos descontables efectuados en los actos administrativos acusados, la DIAN planteó la falta de prueba de las operaciones ante la imposibilidad de verificar la información consignada en las declaraciones privadas de la actora con los registros contables y soportes externos de los proveedores. Ello, por cuanto no fue posible ubicarlos en las direcciones reportadas en el RUT.

Además, estableció que los proveedores de la demandante, Jaime Alberto Pineda Valencia, Édgar Aurelio Ramírez y María Lucía Colorado Ramírez, se encuentran omisos de presentar las declaraciones de renta y del IVA por el año gravable 2006(45).

Es claro también que ante la necesidad de verificar las compras realizadas por la actora y los impuestos descontables, la DIAN, en ejercicio de sus facultades de investigación y fiscalización, en desarrollo de lo establecido en el artículo 684 del estatuto tributario, solicitó los comprobantes de egresos y recibos de caja elaborados durante el año gravable en discusión, ante lo cual la demandante expresó “pues eso se hacía, pero como al fin no quedó deuda, sino un saldito, eso se botó”(46).

Asimismo, al efectuar cruces de información, la DIAN detectó que en la información exógena no aparece reportada ninguna operación entre la señora Muñoz Marín y los proveedores referidos, a pesar de la cuantía, conclusión que no fue desvirtuada por la actora.

Para la Sala, el acervo probatorio recaudado por la DIAN desvirtúa la realidad de las supuestas operaciones de compra de chatarra, de las cuales se derivan los impuestos descontables solicitados por la contribuyente.

Así las cosas, la Sala advierte que si bien la demandante presentó algunas facturas tendientes a demostrar la realización de las operaciones económicas con sus proveedores, como se vio, no fue posible para la administración verificar la contabilidad de ellos porque no residían en el domicilio registrado en el RUT.

Precisado lo anterior y teniendo en cuenta que las pruebas recaudadas por la DIAN no fueron desvirtuadas por la actora, a juicio de la Sala, las mismas permiten concluir la inexistencia de las operaciones de compra supuestamente realizadas (simuladas) entre la accionante Liliana Muñoz Marín y los referidos proveedores.

Adicionalmente, contrario a lo que sostuvo el a quo, a pesar de las facturas de compra de chatarra aportadas por la actora, no existe otro soporte contable de los costos e impuestos descontables, tal como lo verificó la administración en las actas de las inspecciones tributarias practicadas, que demostraran la realidad de la operación económica.

De igual forma, se advierte que, como lo ha señalado esta sección(47), no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio, por cuanto ésta no constituye un requisito previo para el rechazo de los impuestos descontables por concepto de compras, porque la normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tal factor no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración.

En consecuencia, analizadas en conjunto las pruebas obrantes en el expediente, la Sala considera que el acervo probatorio recopilado en la investigación tributaria le resta la fuerza probatoria a las facturas, en tanto con el mismo se desvirtuaron las operaciones de compra de chatarra que la demandante declaró.

Si bien es cierto que las facturas son la prueba idónea en materia de costos e impuestos descontables, no lo es menos que, de conformidad con el artículo 742 del estatuto tributario, estos documentos pueden ser desvirtuados por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, como ocurrió en este caso con las pruebas documentales y las visitas de verificación practicadas por la administración.

Con fundamento en lo anterior y en desarrollo de la prevalencia de la verdad real sobre la formal, es claro que ante la inexistencia de las operaciones de compra, resulta procedente el rechazo de tales compras y de los impuestos descontables declarados por la actora en los periodos discutidos.

Por lo anterior, la demandante no tenía derecho a solicitar, en las declaraciones del IVA de los bimestres en discusión, los impuestos descontables derivados de las operaciones supuestamente realizadas con los citados proveedores.

Lo anterior resultaría suficiente para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

No obstante, se dará aplicación al criterio fijado por la Sala, en oportunidad anterior(48), en la cual, frente a los límites que tiene el superior al decidir el recurso de apelación, precisó que en los casos en que la administración es el único apelante porque la sentencia fue favorable al administrado y, por ende, éste carecería de interés para apelar, “le corresponde a la Sala analizar el argumento que en primera instancia no prosperó en favor de la parte demandante”, toda vez que:

“[…] el superior tiene el deber de estudiar los otros argumentos o razones expuestos en la demanda, para garantizar así el principio de congruencia y de igualdad de las partes o simetría procesal, que se informan, ambos, en el derecho a la tutela judicial efectiva —que le impone el estudio y decisión de todo lo reclamado por el actor—, en el derecho de contradicción —que le asegura al demandado que únicamente está llamado a resistirse a lo que le fue formulado de manera expresa— y el derecho a la igualdad –que supone relativa paridad de las partes, sin que pueda encontrarse ninguna de ellas en situación de inferioridad jurídica—”.

En el presente asunto, la demandante invocó la nulidad de los “requerimientos especiales”, para lo cual adujo que la administración ordenó la práctica de una inspección tributaria que se llevó a cabo el 24 de junio de 2008, en la que, en su entender, no se dio cumplimiento a lo establecido por el artículo 779 del estatuto tributario, pues no se notificó tal diligencia luego de finalizada, y el acta solamente fue suscrita por una de las dos funcionarias que adelantaron el trámite.

Y alegó violación del debido proceso, por desconocimiento de los artículos 712 y 730 [4] y [5] del estatuto tributario, que concretó en que la DIAN le notificó la liquidación oficial de revisión correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2006, acompañada del anexo explicativo de la liquidación oficial del cuarto bimestre del mismo periodo y viceversa, motivo que calificó de falsa motivación, pues los valores de las compras, impuestos descontables y sanciones determinados oficialmente no correspondían con las declaraciones privadas.

Frente a la aducida nulidad de los requerimientos especiales, se observa que, como lo expresó el tribunal con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, tales actos son de trámite, por lo que no son objeto de control judicial, situación que aparejó el pronunciamiento inhibitorio del a quo frente a los mismos.

Sobre la materia, en jurisprudencia reiterada la Sala(49) ha precisado que:

“El requerimiento especial es un acto de trámite, que no crea una situación jurídica particular, en el que se proponen al contribuyente las modificaciones que la administración pretende efectuar a la declaración privada y que debe ser expedido como acto previo a la liquidación oficial de revisión. Por tanto, atendiendo a su naturaleza no es, autónomamente, un acto objeto de control jurisdiccional”.

Por lo demás, del expediente surge que la administración aplicó integralmente el artículo 779 del E.T., toda vez que dentro de la investigación que precedió a la expedición de los actos demandados (liquidaciones oficiales y resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración), las actas de las diligencias en general y la de visita de inspección tributaria de 24 de junio de 2008 en particular, cumplieron las formalidades exigidas.

En efecto, la citada acta de visita 24 de junio de 2008(50), fue suscrita por las funcionarias que adelantaron la diligencia, así como por la contribuyente Liliana Muñoz Marín, en la misma se dejó constancia de los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustentó y, se le dio traslado con ocasión de los respectivos requerimientos especiales, frente a los cuales la actora ejerció los derechos de defensa y contradicción, así como respecto de los actos definitivos contenidos en las correspondientes liquidaciones oficiales de revisión.

De otro lado, en cuanto a la alegada violación al debido proceso por falsa motivación de las liquidaciones oficiales, se advierte que, así como lo señaló el tribunal, si bien los anexos informativos de tales liquidaciones fueron enviados trocados o cambiados, lo cierto es que todos fueron notificados por la administración a la contribuyente, la administración expuso las respectivas explicaciones para aclarar la situación, de modo que la actora podía distinguir a qué acto administrativo pertenecía cada anexo y, por tanto, no se advierten los motivos de ilegalidad endilgados en la demanda, máxime cuando la demandante ejerció en forma integral sus derechos de defensa y contradicción.

En consecuencia, no se presentan las vulneraciones alegadas por la actora.

Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 647 del estatuto tributario, “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en las declaraciones del IVA de los bimestres 3, 4, 5 y 6 de 2006 incluyó compras inexistentes que dieron lugar a impuestos descontables improcedentes, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(51), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, la Sala observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(52), fue modificada por la Ley 1819 de 2016(53), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas de los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:

Tercer [3] Bimestre año 2006

Liquidación de la sanción por inexactitud

Liquidación oficial Consejo de Estado
Saldo a pagar determinado $ 132.828.000 $ 132.828.000
Menos saldo a pagar según declaración de ventas $ 639.000 $ 639.000
Base para determinar la sanción $ 132.189.000 $ 132.189.000
Porcentaje aplicado por sanción 160% 100%
Valor sanción $ 211.502.000 $ 132.189.000
Sanción $ 211.502.000 $ 132.189.000

Concepto Declaración privada Liquidación oficial Consejo de Estado
Total imp. a cargo / imp. generado por operaciones grav. $ 132.828.000 $ 132.828.000 $ 132.828.000
Impuestos descontable por operaciones gravadas $ 132.189.000 $ 0 $ 0
Total impuestos descontables $ 132.189.000 $ 0 $ 0
Saldo a pagar del periodo fiscal $ 639.000 $ 132.828.000 $ 132.828.000
Saldo a pagar por impuesto $ 639.000 $ 132.828.000 $ 132.828.000
Sanciones $ 0 $ 211.502.000 $ 132.189.000
Total saldo a pagar $ 639.000 $ 344.330.000 $ 265.017.000

Cuarto [4] Bimestre año 2006

Liquidación de la sanción por inexactitud

Liquidación oficial Consejo de Estado
Saldo a pagar determinado $ 29.713.000 $ 29.713.000
Menos saldo a pagar según declaración de ventas $ 307.000 $ 307.000
Base para determinar la sanción $ 29.406.000 $ 29.406.000
Porcentaje aplicado por sanción 160% 100%
Valor sanción $ 47.050.000 $ 29.406.000
Sanción $ 47.050.000 $ 29.406.000

Concepto Declaración privada Liquidación oficial Consejo de Estado
Total imp. a cargo / imp. generado por operaciones grav. $ 29.713.000 $ 29.713.000 $ 29.713.000
Impuestos descontables por operaciones gravadas $ 29.406.000 $ 0 $ 0
Total impuestos descontables $ 29.406.000 $ 0 $ 0
Total a pagar del periodo fiscal $ 307.000 $ 29.713.000 $ 29.713.000
Saldo a pagar por impuesto $ 307.000 $ 29.713.000 $ 29.713.000
Sanciones $ 0 $ 47.050.000 $ 29.406.000
Total saldo a pagar $ 307.000 $ 76.763.000 $ 59.119.000

Quinto [5] Bimestre año 2006

Liquidación de la sanción por inexactitud

Liquidación oficial Consejo de Estado
Saldo a pagar determinado $ 138.053.000 $ 138.053.000
Menos saldo a pagar según declaración de ventas $ 423.000 $ 423.000
Base para determinar la sanción $ 137.630.000 $ 137.630.000
Porcentaje aplicado por sanción 160% 100%
Valor sanción $ 220.208.000 $ 137.630.000
Sanción $ 220.208.000 $ 137.630.000

Concepto Declaración privada Liquidación oficial Consejo de Estado
Total imp. a cargo / imp. generado por operaciones grav. $ 137.038.000 $ 138.053.000 $ 138.053.000
Impuestos descontables por operaciones gravadas $ 136.615.000 $ 0 $ 0
Total impuestos descontables $ 136.615.000 $ 0 $ 0
Total a pagar del periodo fiscal $ 423.000 $ 138.053.000 $ 138.053.000
Saldo a pagar por impuesto $ 423.000 $ 138.053.000 $ 138.053.000
Sanciones $ 0 $ 220.208.000 $ 137.630.000
Total saldo a pagar $ 423.000 $ 358.261.000 $ 275.683.000

Sexto [6] Bimestre año 2006

Liquidación de la sanción por inexactitud

Liquidación oficial Consejo de Estado
Saldo a pagar determinado $ 72.632.000 $ 72.632.000
Menos saldo a pagar según declaración de ventas $ 440.000 $ 440.000
Base para determinar la sanción $ 72.192.000 $ 72.192.000
Porcentaje aplicado por sanción 160% 100%
Valor sanción $ 115.507.000 $ 72.192.000
Sanción $ 115.507.000 $ 72.192.000

Concepto Declaración privada Liquidación oficial Consejo de Estado
Total imp. a cargo / imp. generado por operaciones grav. $ 72.632.000 $ 72.632.000 $ 72.632.000
Impuestos descontables por operaciones gravadas $ 72.192.000 $ 0 $ 0
Total impuestos descontables $ 72.192.000 $ 0 $ 0
Total a pagar del periodo fiscal $ 440.000 $ 72.632.000 $ 72.632.000
Saldo a pagar por impuesto $ 440.000 $ 72.632.000 $ 72.632.000
Sanciones $ 0 $ 115.507.000 $ 72.192.000
Total saldo a pagar $ 440.000 $ 188.139.000 $ 144.824.000

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo contencioso administrativo, sección cuarta, administrando justicia en nombre de la República, y por autoridad de la Ley,

FALLA:

REVÓCANSE Los numerales 2, 3 y 4 de la sentencia de 30 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y, en su lugar:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de las Liquidaciones oficiales de revisión 212412009000016 del 06 de julio de 2009, 212412009000017 del 06 de julio de 2009, 212412009000018 del 24 de julio de 2009 y 212412009000019 del 27 de julio de 2009, y de las resoluciones 900106 del 23 de julio de 2010, 0007 del 30 de julio 2010, 900112 del 02 de agosto de 2010 y 900116 del 03 de agosto de 2010, mediante las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Tuluá modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los períodos 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2006 presentadas por la señora Liliana Muñoz Marín, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

2. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, FÍJASE la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de la señora Liliana Muñoz Marín, en los valores liquidados en la parte motiva de esta providencia.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia de 30 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca

RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Pablo Nelson Rodríguez Silva para representar a la DIAN, en los términos del poder conferido, que obra en el folio 27 del cuaderno 6.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

21 Sentencias de 1º de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 14 de julio de 2016, Exp. 20556, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

22 Ver las mismas sentencias.

23 Sentencia de 18 de octubre de 2012, Exp. 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

24 Sentencia de 1 de marzo de 2012, Exp. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

25 Fls. 92, 228, 333 y 520 c.a. 1.

26 Fls. 96 y 97 c.a. 1.

27 Fls. 72 a 74 c.a. 2.

28 Fls. 150 a 168 c.a. 2.

29 Fls. 169 a 190 c.a. 2.

30 Fls. 72 a 74 c.a. 2.

31 Fls. 52 y 53 c.a. 2.

32 Fls. 169 a 171 c.a. 2.

33 Fl. 65 c.a. 2.

34 Fl. 185 c.a. 2.

35 Fls. 187 a 198 c.a. 2.

36 Fls. 83 a 87 c.a. 2.

37 Fls. 88, 112 c.a. 2.

38 Fl. 96 c.a. 2.

39 Fl. 159 c.a. 2.

40 Fl. 163 c.a. 2.

41 Fl. 146 c.a. 2.

42 Fls. 72 a 74 c.a. 2.

43 Fl. 180 c.a. 2.

44 Fl. 59 c.a. 2.

45 Fl. 267 c.a. 2.

46 Fls. 169 y 170 c.a. 2.

47 Sentencias del 7 de mayo de 2015, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20680, y del 20 de febrero de 2017, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 21089.

48 Sentencia 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. El mismo sentido, los fallos de 4 de mayo de 2015, Exp. 20594, y de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21177, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

49 Ver entre otras, las sentencias de 18 de marzo de 2010, Exp. 17452, C.P. y de 30 de agosto de 2016, Exp. 21031, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

50 Fls. 52 ss. de los cuadernos de antecedentes 2, 3, 4 y 5.

51 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

52 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

53 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.