Sentencia 2011-00453/21639 de julio 5 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Ref.: Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Rad.: 54001-23-31-000-2011-00453 (21639)

Demandante: Samir Mustafá Vidales

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Temas: IVA 5º bimestre de 2008. Firmeza de la declaración. Beneficio de auditoría

Bogotá D.C., cinco de julio de dos mil dieciocho

EXTRACTOS: “Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2008, presentada por Samir Mustafá Vidales.

En concreto, debe determinar si, conforme con el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el beneficio de auditoría que amparaba la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 era aplicable a la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo en discusión y, en el evento positivo, si dicha declaración quedó en firme por la notificación extemporánea del requerimiento especial.

Extensión del beneficio de auditoría en renta a las declaraciones de IVA y retenciones en la fuente - Reiteración de jurisprudencia(15)

Con fundamento en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, el demandante argumentó que la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2008 quedó en firme el 28 de febrero de 2010, fecha en la cual adquirió firmeza la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 que estaba amparada por beneficio de auditoría, lo que, en su entender, hace extemporáneo el requerimiento especial del 25 de octubre de 2010, notificado el 28 de octubre siguiente.

En un caso entre las mismas partes, con supuestos fácticos similares al que se decide, en el cual el actor controvirtió los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del año gravable 2008, la Sala reiteró(16) que, “Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA”.

Lo anterior, con fundamento en la normativa que se enuncia a continuación:

Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión(17), establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar que el requerimiento especial se debe notificar “…dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar(18)”, y que la declaración tributaria “quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial(19)”.

La Ley 223 de 1995(20) adicionó el artículo 705-1 al Estatuto Tributario, que fijó un término especial de notificación del requerimiento especial para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y retenciones en la fuente, al señalar que será el mismo que corresponda “…a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

Por su parte, la Ley 488 de 1998(21) adicionó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y estableció el beneficio de auditoría como excepción a la regla general de firmeza de las declaraciones tributarias, pues permitió reducir a seis meses el término de firmeza de las declaraciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que en el año gravable de 1998 “…incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta (…)” del año anterior.

La norma excluyó expresamente del beneficio de auditoría a las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones en la fuente del año gravable de 1998, que “…se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario”.

La Ley 633 de 2000(22) modificó el artículo 689-1 del Estatuto Tributario y extendió el beneficio de auditoría a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravable 2000 a 2003, mediante la inclusión del inciso 2º del artículo, que dispone: “En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio”.

Sin embargo, el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó expresamente el inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario.

Finalmente, la Ley 1111 de 2006(23) dispuso que “El beneficio contemplado en este artículo (auditoría) se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007”, lo cual incluye la vigencia 2008 sometida a discusión.

Con fundamento en lo anterior, sobre la materia se reitera lo precisado en las Sentencias del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19924, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, al señalar que:

“De acuerdo con esa jurisprudencia, existen dos reglas de decisión para determinar el plazo dentro del cual se debe notificar el requerimiento especial relativo a una declaración del IVA, a saber:

(i) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta sea el general (i.e. el establecido en los artículos 705 y 714 del ET), entonces el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable.

Lo anterior en aplicación del artículo 705-1 del ET, norma que unificó los términos de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, con la finalidad de darle a la Administración la oportunidad de modificar las declaraciones del IVA, a partir de los hallazgos encontrados en la revisión de la declaración del impuesto sobre la renta.

(ii) Cuando el término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta quede reducido por efecto del beneficio de auditoría, el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año será el general consagrado en los artículos 705 y 714 del ET, o sea, dos años desde la presentación de cada una de las declaraciones del IVA.

Así porque al haber sido derogada expresamente la norma que autorizaba que los efectos del beneficio de auditoría de la declaración del impuesto sobre la renta se proyectaran sobre las declaraciones del IVA, quedó clara la decisión legislativa al respecto”(24).

A partir de la normativa y la jurisprudencia señalada, la Sala destaca lo siguiente:

• Para efectos de lo que se decide, el término de firmeza de las declaraciones tributarias se cuenta desde la fecha límite de vencimiento para declarar.

• El artículo 705—1 del Estatuto Tributario “unificó los términos de firmeza de esas declaraciones —renta, IVA y retefuente—, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta(25)“, y por ello, “…el plazo para notificar el requerimiento especial respecto de las declaraciones del IVA correspondientes a ese año irá hasta cuando se cumplan dos años desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese periodo gravable(26)”.

• El beneficio de auditoría en renta se hizo extensivo a las declaraciones de IVA y retenciones de los años gravables 2000 a 2003(27), pero desapareció con la derogatoria del inciso 2º del artículo 689-1 del Estatuto Tributario(28), por lo que las declaraciones de IVA y retenciones presentadas con posterioridad a las vigencias referidas, “no pueden acceder al beneficio de auditoría de las declaraciones de renta correspondientes al mismo periodo gravable, sencillamente porque la norma que lo permitía dejó de existir(29)“ y se someten “al término de firmeza establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario(30)”.

Caso concreto

En el expediente están acreditados los siguientes hechos:

• El 14 de noviembre de 2008, Samir Mustafá Vidales presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2008, antes del vencimiento del plazo para declarar (18/11/2008(31)).

• El 5 de marzo de 2009(32), el contribuyente presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, en la cual se acogió al beneficio de auditoría.

• El 28 de octubre de 2010(33), la Administración notificó el Requerimiento Especial 072382010000129 del 25 de octubre de 2008, mediante el cual propuso modificar la declaración de IVA del 5º bimestre de 2008.

• El 18 de julio de 2011, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 072412011000061, que acogió las glosas formuladas en el requerimiento especial, acto que se notificó el 19 de julio de 2011(34).

En las condiciones señaladas, la Sala advierte que si bien la declaración del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2008 estaba amparada por beneficio de auditoría, la reducción del término de firmeza de esa declaración no cobijó la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2008, sobre la cual procede la aplicación del término general de firmeza de las declaraciones tributarias establecido en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

Así pues, como el vencimiento del plazo para presentar la declaración del IVA del 5º bimestre de 2008 ocurrió el 18 de noviembre de 2008 (D. 4818/07), la Administración tenía dos años para notificar el requerimiento especial, esto es, hasta el 18 de noviembre de 2010, con lo cual el requerimiento especial del 25 de octubre de 2010, notificado el 28 de octubre de ese año, es oportuno.

Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial(35).

El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, la Sala considera procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración tributaria datos equivocados de los cuales se derivó menor impuesto a cargo, circunstancia que no fue objetada en la demanda y que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(36), que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario(37) fue modificada por la Ley 1819 de 2016(38), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% —previsto en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, sólo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud y, en consecuencia, procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2008, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud y el total saldo a pagar, así:

Calculo de Sanción por Inexactitud
Saldo a pagar contribuyente$2.678.000 
Saldo a pagar Liquidación Oficial de Revisión y Consejo de Estado$375.381.000 
Base sanción inexactitud $372.703.000
Tarifa de sanción: $100%
Sanción por inexactitud $372.703.000

ConceptoLiquidación privadaLiquidación de revisiónLiquidación de la Sala
Total impuesto a cargo$38.117.000$449.696.000$449.696.000
Impuesto descontable por op. gravadas$35.439.000$29.023.000$29.023.000
Total impuestos descontables$35.439.000$29.023.000$29.023.000
Saldo a pagar del período$2.678.000$420.673.000$420.673.000
Retenciones por IVA que le practicaron$0$45.292.000$45.292.000
Saldo a pagar por impuesto$2.678.000$375.381.000$375.381.000
Sanciones$0$596.325.000$372.703.000
Total saldo a pagar$2.678.000$971.706.000$748.084.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la Sentencia del 24 de octubre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. En su lugar, se dispone:

1. ANÚLASE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 072412011000061 del 18 de julio de 2011, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta.

2. A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como total saldo a pagar a cargo del contribuyente Samir Mustafá Vidales, por concepto del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año 2008, la suma de setecientos cuarenta y ocho millones ochenta y cuatro mil pesos m/cte ($748.084.000), de acuerdo con la liquidación contenida en la parte motiva de esta providencia.

ACÉPTASE la renuncia presentada por la abogada Gladys Oliva Ulloque Berdejo como apoderada de la DIAN (Fl. 266 del c.p.), y RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Yadira Vargas Roncancio en nombre de la entidad demanda, en los términos del poder visible en el folio 273 del c.p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

15. Sentencias del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 10 de septiembre de 2014. Exp. 19924, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 7 de mayo de 2015, Exp. 20680, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de marzo de 2016, Exp. 20385, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 20 de septiembre de 2017, Exp. 21372, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras.

16. Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Actor: Samir Mustafá Vidales.

17. Los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Lay 1819 de 2016, en el sentido de fijar, de forma general, el plazo en tres (3) años.

18. Artículo 705 del Estatuto Tributario.

19. Artículo 714 del Estatuto Tributario.

20. Artículo 134.

21. Artículo 22.

22. Artículo 17.

23. Artículo 63.

24. Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725.

25. Sentencia del 19 de mayo de 2016, Exp. 21185, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

26. Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20725, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

27. L.633/00.

28. Art. 69 L.863/03.

29. Sentencia del 12 de agosto de 2014, Exp. 19808, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

30. Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21005, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Actor: Nelson de Jesús Zuluaga Salazar.

31. D. 4818/07.

32. Fl. 61 del c.p.

33. Guía Crédito 1035121841 (Fl. 91 del c.a.).

34. Guía Crédito 1043798405 (Fl. 135 del c.a.).

35. Se reitera lo expuesto por la Sala en Sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y del 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras.

36. “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones”.

37. E.T. “ART. 647. Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente”.

38. Art. 288 L.1819/16, que modificó el artículo 648 del E.T.