Sentencia 2011-00533/21942 de septiembre 22 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 52001-23-31-000-2011-00533-02 (21942)

Demandante: Carlos Serrano Wagner

Demandado: Departamento de Nariño

Asunto: Simple nulidad

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá D.C., veintidós de septiembre dos mil dieciséis

«EXTRACTOS: Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si son nulos los apartes de los artículos 200, 206 y 209 de la Ordenanza 028 de 21 de diciembre de 2010 expedida por la Asamblea Departamental de Nariño, por medio de la que se establecieron los elementos del impuesto de degüello de ganado mayor.

En primer lugar, la Sala analizará si era procedente declarar probada la excepción de inepta demanda, tal como fue planteada por el Departamento de Nariño, ya que solo en caso de que no se encuentre mérito para ello, procedería el estudio de los cargos de nulidad.

Cuestión previa

De acuerdo con el recurso de apelación, la demandada señaló que en la sentencia de primera instancia no se resolvieron las excepciones propuestas en la contestación de la demanda, relativas a la inepta demanda por “falta de requisitos formales” y por “falta de indicación de las normas violadas y del concepto de la violación”.

Verificado el fallo recurrido, en efecto se aprecia que el a quo no se pronunció sobre las excepciones planteadas por la demandada, por lo que la Sala las resolverá en los siguientes términos:

Excepción de inepta demanda por falta de los requisitos formales

El apoderado del demandado consideró que el Tribunal Administrativo no debió entrar a conocer el asunto de fondo, por cuanto se incumplió con el deber de allegar copia del acto administrativo acusado, con las constancias de su publicación, notificación o ejecución, si eran del caso, que es uno de los presupuestos de la demanda de conformidad con el artículo 139 del Código Contencioso Administrativo.

El artículo 139 del Decreto 1 de 1984, dispone:

“ART. 139.—Subrogado. D.E. 2304/89, art. 25. La demanda y sus anexos. A la demanda deberá acompañar el actor una copia del acto acusado, con las constancias de su publicación, notificación o ejecución, si son del caso; y los documentos, contratos y pruebas anticipadas que se pretenda hacer valer y que se encuentren en su poder.

Se reputan copias hábiles para los efectos de este artículo, las publicaciones en los medios oficiales, sin que para el efecto se requiera la autenticación.

Cuando la publicación se haya hecho por otros medios, la copia tendrá que venir autenticada por el funcionario correspondiente.

Cuando el acto no ha sido publicado o se deniega la copia o la certificación sobre su publicación, se expresará así en la demanda bajo juramento que se considerará prestado por la presentación de la misma, con indicación de la oficina donde se encuentre el original o del periódico en que se hubiere publicado, a fin de que se solicite por el ponente antes de la admisión de la demanda.

Deberá acompañarse también el documento idóneo que acredite el carácter con que el actor se presenta al proceso, cuando tenga representación de otra persona, o cuando el derecho que reclama proviene de otro trasmitido a cualquier título, y la prueba de la existencia y representación de las personas jurídicas distintas del derecho público que intervengan en el proceso.

Al efecto deberá acompañarse con la demanda la prueba del recurso o petición elevado ante la administración, con la fecha de su presentación.

Deberá acompañarse copias de la demanda y sus anexos para la notificación de las partes.

(…)”.

De acuerdo con dicha norma la copia del acto administrativo cuya nulidad se pretende es un presupuesto de la demanda, en tanto que su omisión produce consecuencias jurídicas como la inadmisión y posterior rechazo de la misma (CCA, art. 143). Por ello, quien instaura una demanda y pone en funcionamiento el aparato judicial debe soportar cargas mínimas y razonables a fin de garantizar el debido proceso. Además, la copia del acto acusado no se impone como presupuesto de la demanda de manera arbitraria, en tanto que busca otorgar seguridad jurídica sobre el verdadero contenido del acto objeto del control de legalidad y constitucionalidad que corresponde al juez cuando estudia una demanda administrativa.

La Sala precisa, que de tiempo atrás, respecto de las exigencias contenidas en el artículo 139 del Código Contencioso Administrativo ha dicho que puede surtirse la admisión de la demanda con la copia simple de los actos acusados, y que no aportar copias auténticas de los mismos dentro de la oportunidad que se concedió para ello, no debe ser motivo para su rechazo, pues basta la copia simple si de ella se infieren los requisitos necesarios para la admisión de la demanda(14).

En los casos de las demandas de simple nulidad, esta Sección ha dicho que no es necesario que el acto haya sido publicado y que se aporte copia de la publicación, pues de acuerdo con el artículo 136 del Código Contencioso Administrativo en su numeral 1º se establece que “la acción de nulidad podrá ejercitarse en cualquier tiempo a partir de la expedición del acto”, lo que permite concluir que para el ejercicio de esta acción pública, únicamente se requiere que el acto administrativo haya sido expedido, sin que se requiera la constancia de su publicación o de su ejecución.

No existe razón válida para que el ciudadano interesado en mantener la vigencia del orden jurídico tenga que esperar a que el acto que considera ilegal sea publicado o ejecutado para poder impugnarlo(15).

Así, el mismo artículo 139 ibídem estableció que se reputan copias hábiles para los efectos de esa norma, las publicadas en los medios oficiales, sin que para el efecto se requiera la autenticación, ni requisitos adicionales.

En el presente caso, el actor allegó con la demanda copia de la gaceta departamental de la Asamblea de Nariño Nº 4065 de 31 de diciembre de 2010, en la que aparece publicado el acto administrativo demandado. De igual manera, dentro del expediente no se observa que el documento aportado por el actor no correspondiera a la publicación oficial, ni la demandada desconoció o tachó de falso el contenido del mismo, por lo que se concluye que el demandante cumplió con la obligación dispuesta en el artículo 139 del Código Contencioso Administrativo, desde el momento en que aportó con la demanda la copia del acto demandado.

Por lo anterior, dicha excepción no está llamada a prosperar.

Excepción de inepta demanda por “falta de indicación de las normas violadas y del concepto de la violación”

A juicio de la apelante, en este caso no es posible un pronunciamiento de fondo sobre la nulidad planteada, por cuanto el señor Serrano Wagner no indicó cuáles eran las normas desconocidas por la ordenanza demandada, ni explicó el concepto de la violación.

El artículo 137 del Código Contencioso Administrativo establece el contenido de las demandas que se presenten ante esta jurisdicción de la siguiente manera:

“ART. 137.—Toda demanda ante la jurisdicción administrativa deberá dirigirse al tribunal competente y contendrá:

[…].

4. Los fundamentos de derecho de las pretensiones. Cuando se trate de la impugnación de un acto administrativo deberán indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de su violación.

[…]”.

El anterior numeral fue sujeto de estudio por la Corte Constitucional que lo declaró exequible mediante Sentencia C-197 de 1999, bajo la condición de que cuando el juez administrativo advierta la violación de un derecho fundamental constitucional de aplicación inmediata, deberá proceder a su protección, aun cuando el actor en la demanda no hubiere cumplido con el requisito de señalar las normas violadas y el concepto de violación. Igualmente, cuando dicho juez advierte incompatibilidad entre la Constitución y una norma jurídica tiene la obligación de aplicar el artículo 4º de la Constitución Política.

Esta corporación de igual manera ha sostenido de manera reiterada el criterio según el cual el requisito de la demanda exigido por el numeral 4º del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, se cumple cuando se señalan las normas violadas aunque dichas normas estén derogadas o no resulten aplicables al caso y la exigencia de explicar el concepto de la violación se entiende cumplida aunque a la explicación ofrecida le falte claridad, sea incoherente, insuficiente o carezca de rigor.

En tales casos no falta el requisito previsto en el artículo 137-4 ni puede calificarse la demanda como inepta a efectos de justificar un fallo inhibitorio.

La consecuencia que debe sufrir quien formula una demanda que tenga ese tipo de defectos es la improsperidad de las pretensiones pues la jurisdicción contencioso administrativa tiene carácter rogado y por ello los jueces están obligados a decidir atendiendo el marco de la litis fijado en la demanda. Si las normas que se citan como violadas no resultan aplicables al caso o si el concepto de la violación no se explica adecuadamente, así debe declararlo el juez y con base en esa consideración despachar desfavorablemente las pretensiones(16).

En este caso, se aprecia que la demanda contiene un acápite en el que se señaló de modo expreso como normas violadas los artículos 2º, 6º, 83, 121, 209, 300 numeral 4º y 338 de la Constitución Política, el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, el artículo 1º de la Ley 8ª de 1909 y los artículos 161 y 162 del Decreto 1222 de 1986. De igual manera, en otro capítulo expresó el concepto de la violación el cual dividió en dos cargos, a saber, “Primer cargo: Los artículos acusados en los apartes subrayados de la ordenanza 028 de 2010, fueron expedidos con violación de las normas en que debían fundarse” y “Segundo cargo: Los artículos acusados en los apartes subrayados son nulos, pues generan una doble imposición”.

Así mismo, se observa que cada uno de los cargos fueron argumentados tal como se resumió en los antecedes de la presente sentencia, por lo que, conforme con la jurisprudencia de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, hay razón suficiente para considerar satisfecha la exigencia del artículo 137-4 del Código Contencioso Administrativo, y estudiar de fondo las acusaciones contenidas en el libelo.

Por lo anterior, dicha excepción no está llamada a prosperar.

Estudio de fondo de los cargos

En este caso, le corresponde a la Sala definir si la Asamblea Departamental de Nariño excedió las competencias que le fueron atribuidas por los artículos 313 y 338 de la Constitución Política, la Ley 8ª de 1909 y los artículos 161 y 162 del Decreto-Ley 1222 de 1986, modificado por la Ley 617 de 2000 “Por la cual se expide el Código de Régimen Departamental”, al establecer en la Ordenanza 028 de 2010 (Estatuto Tributario Departamental) el impuesto de degüello de ganado mayor en los artículos 200, 206 y 209, de la siguiente manera:

1. ART. 200.—Sujetos pasivos: “Los arrendatarios y los explotadores comerciales de los mataderos legalmente establecidos, y en general, todo aquel que sacrifique ganado, son los responsables del pago del impuesto”.

2. ART. 206.—Recaudo, declaración y pago del impuesto. Se establece la obligación de liquidar, recaudar y declarar el impuesto a favor del departamento, en cabeza “[…] del representante legal de la empresa cuando el sacrificio se haga en mataderos privados.

3. ART. 209.—“Responsabilidad solidaria del matadero o frigorífico. El matadero o frigorífico que sacrifique ganado mayor sin que se acredite el pago del impuesto correspondiente, asumirá la responsabilidad del tributo y se hará acreedor a la sanción mínima prevista en este estatuto”.

Para el efecto, la Sala considera necesario traer a colación la jurisprudencia reiterada, en relación con la facultad impositiva de los municipios para establecer los elementos de los tributos territoriales.

De la autonomía tributaria de las entidades territoriales. Reiteración jurisprudencial(17) 

El artículo 338 de la Constitución Política dispone:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo” (resalta la Sala).

De la norma transcrita se advierte que los órganos de representación popular pueden fijar directamente los elementos del tributo. De este mandato se desprenden dos de los principios rectores del sistema tributario, a saber: el de legalidad tributaria y el de certeza de los tributos.

El principio de legalidad tributaria exige que sean los órganos de elección popular los que de manera directa señalen los sujetos activo y pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria, esto es, los elementos esenciales del tributo. Por excepción, respecto de la tarifa de las tasas y contribuciones, el artículo 338 ibídem autoriza que se atribuya la competencia de fijarla a las autoridades administrativas, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo se fije el sistema y el método para determinarla.

Por su parte, el principio de certeza del tributo establece que no basta con que los órganos de representación popular sean los que directamente establezcan los elementos del tributo, sino que, al hacerlo, deben determinar con suficiente claridad y precisión todos los elementos, pues, de lo contrario, como lo ha señalado la Corte Constitucional, no sólo se genera inseguridad jurídica, sino que en el momento de la aplicación de las normas se permiten los abusos impositivos(18) (resaltado de la Sala).

Este principio tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén establecidos de manera inequívoca en la ley, ordenanza o acuerdo, bien porque las normas que crean el tributo los expresan con claridad, o porque en el evento en que una disposición remite a otra para su integración, es posible identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa(19).

Aunque, como lo ha advertido la Corte Constitucional, no siempre resulta exigible que la determinación de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el principio de legalidad tributaria cuando uno de tales elementos no está determinado en la ley pero es determinable a partir de ella.

Así, el principio de certeza del tributo se vulnera cuando se omite determinar los elementos del tributo, sino también cuando, para definirlos, se acude a expresiones ambiguas o confusas. No obstante, en tales eventos, el principio resulta quebrantado cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica(20).

Ahora bien, esta Sala ha sido de la postura de que las entidades territoriales tienen potestad para establecer los elementos del tributo, siempre que el tributo haya sido creado o autorizado por la ley (subrayado y negrilla de la Sala).

Sobre el particular, en la sentencia del 11 de marzo de 2010, dictada en el expediente 16667, la Sala hizo un recuento de las diversas posturas acogidas por esta corporación, en relación con la autonomía impositiva de las entidades territoriales y aludió a la sentencia del 9 de julio de 2009, también proferida por esta Sección, que, haciendo alusión al precedente jurisprudencial de la Corte Constitucional, retomó los planteamientos generales expuestos en la sentencia de 15 de octubre de 1999(21), exp. 9456, C.P. Julio E. Correa Restrepo, en la que se señaló que “(…) en virtud del denominado principio de “predeterminación”, el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria debe hacerse exclusivamente por parte de los organismos de representación popular, en la forma consagrada en el artículo 338 de la Constitución, que asignó de manera excluyente y directa a la ley, la ordenanza o el acuerdo la definición y regulación de los elementos estructurales de la obligación impositiva, al conferirles la función indelegable de señalar “directamente” en sus actos: los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los impuestos”.

También se acogió, de la sentencia citada que, “(…) creado el tributo o autorizada su implantación por parte de la ley, en el evento de que ésta no se haya ocupado de definir todos los presupuestos objetivos del gravamen y por ende del señalamiento de los elementos esenciales de identificación y cuantificación, corresponde directamente a las respectivas corporaciones de elección popular, efectuar las previsiones sobre el particular” (se resalta).

Por todo lo anterior, queda claro que, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada tanto de esta corporación, como de la Corte Constitucional, existe una autonomía limitada para las entidades territoriales en materia tributaria, en el sentido de que debe existir un tributo creado o cuya creación sea autorizada por la ley, para que las entidades territoriales lo adopten y establezcan los elementos que no fueron definidos por la ley habilitante.

Ahora bien, el marco legal que determina los parámetros que deben seguir los entes territoriales a la hora de establecer los elementos de los tributos a su cargo, se resumen así:

Marco general

En el caso del impuesto de Degüello de Ganado Mayor, el artículo 1º de la Ley 8ª de 1909 estableció que “serán en lo sucesivo rentas departamentales, además de las que lo eran antes de la expedición de la Ley 1ª de 1908 y que no estén cedidas a los municipios, las de […] Degüello de Ganado Mayor”.

Posteriormente, el Decreto-Ley 1222 de 1986 “Por el cual se expide el Código de Régimen Departamental” estableció la facultad para fijar la tarifa y limitaciones a la renta en sus artículos 161 y 162 en los que señaló que “los departamentos pueden fijar libremente la cuota del impuesto sobre degüello de ganado mayor” y que “las rentas sobre degüello no podrán darse en arrendamiento”.

La Corte Constitucional en Sentencia C-080 de 1996, dispuso que el artículo 1º de la Ley 8ª de 1909, perdió vigencia porque fue subrogado por el Decreto-Ley 1222 de 1986, a pesar de que en los artículos antes mencionados no se incorporó el contenido del mismo.

Así mismo, en dicha providencia, la Corte declaró ajustado a la constitución dicho impuesto, al señalar que “[…] No existe ninguna disposición de carácter constitucional que exima los denominados productos de primera necesidad de la imposición de gravámenes directos o indirectos. El denominado impuesto de degüello grava la actividad del sacrificio de ganado, no el consumo de la carne, lo que no implica que esta corporación desconozca, que como es usual e inevitable parte o la totalidad de este costo sea trasladado al consumidor. Este tipo de impuestos es esencial en la estructura fiscal de las entidades territoriales para el desarrollo eficaz del principio de descentralización.

Actualmente, la Ley 617 de 2000, modificó el Decreto-Ley 1222 de 1986, pero mantuvo el contenido de la anterior norma, así:

“[…]

VI. Impuesto de degüello de ganado mayor

“ART. 161.—Los departamentos pueden fijar libremente la cuota del impuesto sobre degüello de ganado mayor.

“ART. 162.—Las rentas sobre degüello no podrán darse en arrendamiento”.

Conforme con lo señalado por la Corte Constitucional(22) el impuesto de degüello consiste en el pago de una tarifa determinada por cada res sacrificada para el consumo, que paga quien se dedique al sacrificio de ganado, al departamento o municipio, según se trate de ganado mayor o menor, se fija de manera directa en cada caso el sujeto activo, que es el departamento o municipio según se trate de ganado mayor o menor; el sujeto pasivo que es la persona dedicada al sacrificio del ganado; y el hecho gravado que es el sacrificio de la res; en cuanto a las tarifas, éstas deben ser establecidas, por los departamentos, según lo dispone el artículo 161 del Decreto 1222 de 1986.

Artículo 200, Ordenanza 028 de 2010

A partir de las anteriores consideraciones, la Sala observa que el texto del artículo mencionado, expedido por la Asamblea Departamental de Nariño, es el siguiente:

“ART. 200.—Sujeto pasivo. Los propietarios y/o poseedores de ganado mayor, los arrendatarios y los explotadores comerciales de los mataderos legalmente establecidos, y en general, todo aquel que sacrifique ganado, son los responsables del pago del impuesto.

Lo primero que se debe señalar es que, en efecto, conforme con las normas transcritas anteriormente, la Asamblea Departamental de Nariño contaba con la autorización legal para determinar los elementos del tributo, pues, de acuerdo con sus necesidades y prioridades, puede establecer dentro de su territorio los impuestos que considere necesarios autorizados previamente por la ley, uno de ellos, de larga tradición en nuestro país, como es el denominado impuesto de degüello, el cual, se reitera, grava la actividad del sacrificio de ganado.

Por ello, conforme con la postura de esta Sala, las entidades territoriales, como en este caso el Departamento de Nariño, cuentan con la potestad para establecer los elementos del tributo, siempre que el tributo haya sido creado o autorizado por la ley, que como se vio, fue cedido por el Estado a los entes territoriales desde la Ley 8ª de 1909, subrogada por los artículos 161 y 162 del Decreto-Ley 1222 de 1986 (declarados exequibles por la Corte Constitucional) y la Ley 617 de 2000.

EL artículo 1º Ley 8ª de 1909 estableció que “serán en lo sucesivo rentas departamentales, además de las que lo eran antes de la expedición de la Ley 1ª de 1908 y que no estén cedidas a los municipios, las de […] Degüello de Ganado Mayor”.

El artículo 161 del Decreto-Ley 1222 de 1986 estableció que “Los departamentos pueden fijar libremente la cuota del impuesto sobre degüello de ganado mayor.

Entonces, contrario a lo señalado por del demandante, como el tributo fue creado o autorizada su implantación por la ley, pero esta no se ocupó de definir todos los presupuestos objetivos del gravamen y por ende del señalamiento de los elementos esenciales de identificación y cuantificación, le correspondía directamente a la respectiva corporación de elección popular, (Asamblea Departamental de Nariño) efectuar las previsiones sobre el particular.

Ahora bien, verificado que la misma ordenanza cuestionada, al establecer los elementos del tributo en su artículo 199, señaló el hecho generador como “todo sacrificio de cabeza de ganado mayor realizado en su jurisdicción”, se advierte que solamente las personas, naturales o jurídicas, que realicen la actividad de sacrificio de ganado mayor, son quienes están llamados a ser los sujetos pasivos de la obligación.

En ese orden, serán los propietarios y/o poseedores de ganado mayor los llamados a cumplir con el impuesto de degüello, en razón a que son estos quienes se dedican al sacrificio del ganado para su venta y posterior consumo, o sea, que cumplen con el hecho generado del tributo, mas no los arrendatarios o explotadores de los mataderos, quienes solamente prestan el servicio de sus instalaciones.

Lo anterior por cuanto, el artículo 4º del Decreto 2278 de 1982, denominó al matadero como “todo establecimiento dotado con instalaciones necesarias para el sacrificio de animales de abasto público o para consumo humano, así como para tareas complementarias de elaboración o industrialización cuando sea del caso, que de conformidad con el presente decreto haya obtenido licencia sanitaria de funcionamiento para efectuar dichas actividades”.

Así las cosas, el demandado no podía determinar que los arrendatarios o explotadores comerciales de los mataderos serían también sujetos pasivos del impuesto de degüello de ganado mayor, pues estarían excediendo la potestad impositiva limitada por su misma normativa al haber determinado que se gravarían a los sujetos que realizaran efectivamente la actividad de sacrificio del ganado para su venta, la cual es exclusiva de los propietarios o poseedores del ganado mayor.

Los arrendatarios y/o explotadores de mataderos desarrollan su actividad comercial entorno al arrendamiento o explotación de los establecimientos dedicados a prestar el servicio de sacrificio, y sus ingresos provienen, entre otros aspectos, por el pago que hacen los propietarios o poseedores del ganado mayor dedicados al sacrificio de los mismos para su posterior venta y consumo.

Ahora bien, el recurrente asegura que al declarar que los arrendatarios y/o explotadores de mataderos no son sujetos pasivos del impuesto se desconoce que estos en algunas ocasiones también son propietarios o poseedores del ganado mayor, por lo que, eso generaría una posible evasión de quienes cumplen con las dos condiciones.

Al respecto, se debe aclarar que en ese caso los administradores de impuestos, a través de los procesos de fiscalización o con la implementación de otro tipo de instrumentos jurídico-administrativos pueden establecer si el sujeto pasivo del tributo realizó el hecho generador, que independiente de su condición de arrendatario o explotador del matadero, está en la obligación de declarar y pagar el tributo, pero por su posición de propietario o poseedor del ganado mayor.

Conforme con lo señalado, la Sala confirmará la nulidad del aparte del artículo 200 de la Ordenanza 028 de 2010, que dispuso que serán sujetos pasivos del impuesto de degüello de ganado mayor “los arrendatarios y explotadores comerciales de los mataderos legalmente establecidos”.

Artículo 206 de la Ordenanza 028 de 2010

La Asamblea Departamental de Nariño reguló el recaudo, declaración y pago del impuesto de degüello de ganado mayor, de la siguiente manera:

“ART. 206.—Recaudo, declaración y pago del impuesto. Se establece la obligación de liquidar, recaudar y declarar el impuesto a favor del departamento, en cabeza de los tesoreros municipales cuando el sacrificio se realice en mataderos públicos, y del representante legal de la empresa cuando el sacrificio se haga en mataderos privados.

Sea lo primero reiterar que, conforme con la Constitución, la ley y la jurisprudencia, el Departamento de Nariño cuentan con la potestad para establecer los elementos del tributo, siempre que el tributo haya sido creado o autorizado por la ley, por lo que en este caso, también debía establecer el método de recaudo, declaración y pago del impuesto en mención.

Ahora bien, analizado el contenido de la norma demandada, el Departamento de Nariño, conforme con su facultad impositiva, estableció la obligación de liquidar, recaudar y declarar el impuesto de degüello de ganado mayor a favor del departamento, en cabeza de los representantes legales de los mataderos, cuando estos sean privados, y en ellos se realice el sacrificio del ganado, como un mecanismo para garantizar la eficiencia del sistema tributario territorial en relación con este impuesto.

Esta Sección en anterior oportunidad, se ha pronunciado en relación con el recaudo, así(23):

“Sobre el particular, ha sido jurisprudencia de la Sala, que la reglamentación pertinente a la regulación del procedimiento para el exacto recaudo, fiscalización, control y aún la ejecución coactiva del tributo y en general del establecimiento de los reglamentos necesarios para su determinación individual, son aspectos que corresponden a un fenómeno posterior y distinto al de su creación, como lo es el de su pago. Esto es, a la tarea de cobrar y permitir que se materialice lo previsto en la ley, a efecto de arbitrar los recursos de que se trata como propios del nivel territorial, materias para las cuales opera la autonomía territorial de las citadas entidades, a las que se reconoce competencia propia para expedir los acuerdos que garanticen el efectivo control y recaudo de sus gravámenes, conforme a la competencia administrativa o de gestión otorgada por la Carta, para “administrar los recursos” (art. 287-3), en la forma como se expresó entre otros, en fallo del 22 de noviembre de 1986, exp. 8005” (negrilla no son del texto).

De acuerdo con lo anterior, la Sala advierte que la facultad que le fue delegada a los representantes legales de los mataderos privados para que recauden y, posteriormente, entreguen ese dinero a la administración, mediante el artículo 206 de la Ordenanza 028 de 2010, se dirigía únicamente a la forma en que se materializaría el cumplimiento del pago del impuesto de degüello de ganado mayor, con fundamento en la regulación establecida en dicha ordenanza, para lo cual se encontraba facultada por disposición legal y constitucional.

En ese sentido y contrario a lo señalado por el tribunal de primera instancia y el demandante, el Departamento de Nariño no trasgredió la Ley 1386 de 2010, en razón a que, como se ve, con la disposición demandada no estableció, ni delegó en cabeza de los representantes legales de los mataderos privados la administración, fiscalización, liquidación, cobro coactivo, discusión, devoluciones, e imposición de sanciones del tributo de degüello de ganado mayor, pues estas facultades están determinadas en cabeza de la Secretaría de Hacienda del ente territorial.

La Ley 1386 de 2010, en su artículo primero dispuso:

“ART. 1º—Prohibición de entregar a terceros la administración de tributos. No se podrá celebrar contrato o convenio alguno, en donde las entidades territoriales, o sus entidades descentralizadas, deleguen en terceros la administración, fiscalización, liquidación, cobro coactivo, discusión, devoluciones, e imposición de sanciones de los tributos por ellos administrados. La recepción de las declaraciones así como el recaudo de impuestos y demás pagos originados en obligaciones tributarias podrá realizarse a través de las entidades autorizadas en los términos del Estatuto Tributario Nacional, sin perjuicio de la utilización de medios de pago no bancarizados (negrilla y subrayado de la Sala).

Como se anotó anteriormente, el legislador autorizó a las asambleas departamentales para que, en ejercicio de su autonomía, definieran la forma de recaudo, las características y todos los demás aspectos referentes al impuesto de degüello de ganado mayor que se realice en el departamento.

Esta autorización la efectúa la ley, en observancia de las competencias que la Constitución Política le asignó a las asambleas departamentales para que dentro de las circunstancias y necesidades específicas de dichos entes, dispongan lo concerniente a las características y el recaudo de los gravámenes territoriales.

La ley definió los parámetros generales para que las asambleas departamentales, en ejercicio de las competencias determinadas en los artículos 287-3 y 338 de la Constitución Política, establecieran el sistema de recaudo que permitiera cumplir con seguridad y eficacia el objeto de la referida ley. Por consiguiente, no se presenta una delegación de funciones sino el ejercicio de competencias propias que se derivan de la autonomía de las entidades territoriales según los límites dispuestos en la Constitución y en la ley.

El recaudo del tributo, que no es más que recibir el pago y posteriormente entregarlo al departamento, cuando el sacrifico del ganado se realice en mataderos privados, permite al departamento recaudar de manera eficaz el impuesto correspondiente al degüello de ganado mayor. Por tanto, es un mecanismo idóneo con el cual la entidad puede hacer efectivo el cobro del impuesto, toda vez que permite asegurar el recaudo del mismo. Además, constituye una herramienta de control para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por ello, en razón a que en algunos municipios del Departamento de Nariño las empresas encargadas de prestar el servicio de sacrificio del ganado son privadas, al tenor del artículo 206 de la Ordenanza 028 de 2010, es procedente que se encarguen del recaudo del gravamen, pues ello no implica de ningún modo la administración del mismo. Adicionalmente, el parágrafo 2º del artículo 206 de la ordenanza es claro al establecer que “La Secretaría de Hacienda, a través de la Subsecretaría de Rentas, ejercerá el control y la fiscalización en los mataderos públicos y privados de los diferentes municipios del departamento”.

En ese orden de ideas, resulta procedente que la Asamblea de Nariño estableciera sobre los mataderos privados la obligación de liquidar, recaudar, y declarar el tributo en mención, pero entiéndase que no es por su calidad de sujeto pasivo, sino como recaudador en caso de que el propietario o poseedor del ganado adelante su actividad de sacrificio de ganado mayor en sus instalaciones, con el fin de que el departamento reciba efectivamente sus ingresos.

Las anteriores razones son suficientes para revocar parcialmente el numeral 1º de la parte resolutiva de la sentencia apelada que declaró la nulidad del aparte del artículo 206 demandado que dispuso que “se establece la obligación de liquidar, recaudar y declarar el impuesto a favor del departamento, en cabeza “[…] del representante legal de la empresa cuando el sacrificio se haga en mataderos privados.”

Artículo 209, Ordenanza 028 de 2010

La Asamblea Departamental de Nariño estableció la responsabilidad solidaria que deben asumir los mataderos o frigoríficos cuando sacrifiquen ganado mayor sin exigir el pago del impuesto a los contribuyentes, así:

“ART. 209.—“Responsabilidad solidaria del matadero o frigorífico. El matadero o frigorífico que sacrifique ganado mayor sin que se acredite el pago del impuesto correspondiente, asumirá la responsabilidad del tributo y se hará acreedor a la sanción mínima prevista en este estatuto”.

En este punto la Sala observa que la referida normativa es concordante con la facultad impositiva con la que cuenta el órgano de elección popular del departamento, ya que al contar con la posibilidad de establecer en cabeza de los mataderos públicos o privados la obligación de recaudar el tributo en mención, el incumplimiento de dicho deber sí puede generar responsabilidad y una consecuente sanción.

Así, se advierte que la asamblea departamental en ejercicio de sus competencias, de la autonomía fiscal (C.P., art. 388) y de la autonomía para ordenar el desarrollo de su territorio (C.P., art. 311) estableció obligaciones formales en cabeza de los representantes como un mecanismo válido que le permitiera controlar las actividades gravadas con el impuesto, pues con ello coadyuva, a su vez, a los fines del ordenamiento territorial y de política fiscal.

El artículo 572 del Estatuto Tributario Nacional señala los representantes que deben cumplir deberes formales de sus representados, mencionando en su literal c) a los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho, lo cual puede ser delegado en funcionarios de la empresa encargados para el efecto, informando de tal hecho a la administración de impuestos.

Se debe destacar también, que la función delegada por el departamento a los representantes legales de los mataderos privados, es similar a la de los responsables del impuesto sobre la ventas en calidad de sujetos pasivos jurídicos de la obligación, la cual es autorizada por la ley para un efectivo recaudo del tributo pues esta es uno de los aspectos de la administración del tributo, motivo por el cual los departamentos y municipios pueden aplicar normas que sobre las obligaciones trae el Estatuto Tributario Nacional, en lo que resulte compatible con los tributos locales.

De ese modo, la obligación de recaudar implica una delegación o autorización de atribuciones públicas que trae aparejadas una serie de obligaciones y responsabilidades previstas en la ley.

De acuerdo con el artículo 574 del Estatuto Tributario, los responsables del impuesto sobre las ventas que pertenecen al régimen común recaudan el tributo cancelado por los sujetos pasivos económicos (que soportan la carga) tienen la obligación de presentar una declaración bimestral por dicho impuesto y deben pagar los dineros recaudados una vez se realice la depuración del impuesto dentro de los plazos y lugares que fije la administración(24).

Ahora bien, en consonancia con lo dicho por la Corte Constitucional(25), al conocer sobre la constitucionalidad del artículo 402 de la Ley 599 de 2000, es claro que el agente retenedor o recaudador es la persona encargada de realizar una específica función que la ley le otorga para esos efectos, es un intermediario entre las personas que tienen la obligación legal de pagar el tributo y el Estado. El recaudador al desarrollar su labor adquiere la calidad de servidor público que debe consignar dentro de un término los dineros recaudados por los citados conceptos.

Algo similar ocurre con el mecanismo de la retención en la fuente, según el artículo 365 del Estatuto Tributario, fue establecido por el Gobierno Nacional con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo de los impuestos. Así mismo, le garantiza al Estado una disponibilidad financiera para el cumplimiento de sus fines y, adicionalmente, es una herramienta de control para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que permite el recaudo de los impuestos al tiempo que el contribuyente percibe el ingreso, o realiza el hecho generador.

En general los tributos en Colombia, cuyo universo abarca impuestos, tasas y contribuciones de cualquier orden, salvo que exista ley especial, su administración y recaudo estarán sujetos en lo pertinente a lo estipulado en el Estatuto Tributario. Por ello, de acuerdo con el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, los municipios y distritos para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional. A propósito de este artículo, la Corte Constitucional al declarar su exequibilidad en Sentencia C-232 de 1998, señaló:

“La aplicación de las normas procedimentales establecidas en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional a las entidades territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel nacional del régimen procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones expedidas por las asambleas departamentales y por los concejos distritales y municipales en relación con los tributos y contribuciones que ellos administran, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la Carta. Ello al contrario de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal desarrollo y concreción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y art. 1º), según el cual Colombia se organiza en forma de República unitaria, por lo que la autonomía no puede realizarse por fuera de la organización unitaria del Estado, razón por la cual, en aras de darle seguridad, transparencia y efectividad al recaudo, administración y manejo de los impuestos y contribuciones, compete al legislador fijar un régimen procedimental único, aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del orden local. Por ende, de conformidad con el ordenamiento superior, en caso de oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por los entes territoriales con aquellas dispuestas por el legislador, prevalecen estas últimas, por lo que en consecuencia, los órganos competentes de las entidades territoriales deberán ajustar y modificar su normatividad para hacerla concordante con la señalada por la ley”.

La normativa referida, ratifica que la disposición cuestionada es viable, pues en razón a que cuando por intermedio de los mataderos privados se realice la actividad gravada, los representantes legales de estos deben cumplir con los deberes formales que implica recibir el pago por concepto del tributo que se cause y entregarlo al municipio o departamento, a través del procedimiento que el estatuto territorial determine.

Sin embargo, se aprecia que en la norma demandada se estableció la responsabilidad solidaria para quien, estando obligado a recaudar el impuesto omita consignarlo a la autoridad tributaria administradora del tributo.

El Estatuto Tributario Nacional en el título VII, capítulo I, establece lo relativo a la responsabilidad solidaria en el pago del tributo, la cual se deriva, entre otras circunstancias, cuando los contribuyentes no pagan los tributos a su cargo, o los obligados al cumplimiento de deberes formales, no lo hagan, responden subsidiariamente por las consecuencias que se deriven de su omisión(26).

Así mismo, el legislador tributario reguló la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el responsable en calidad de agente de retención, así como también en la solidaridad en las sanciones por ese mismo concepto(27).

En dicha normativa se dispuso taxativamente los tipos de responsabilidad solidaria que la administración puede exigir en caso de incumplimiento de los deberes del contribuyente, que son: i) los socios por los impuestos de la sociedad, ii) los cooperadores que se hayan desempeñado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva entidad cooperativa, iii) las entidades con contribuyentes que sirvan de elemento de evasión, iv) solidaridad de las entidades públicas por el impuesto sobre las ventas, v) solidaridad fiscal entre los beneficiarios de un título valor y vi) la responsabilidad de los bancos por pago irregular de cheques fiscales(28).

Como se ve entonces, la normativa nacional reguló expresamente los casos en los cuales se puede exigir la responsabilidad solidaria, esto es, a los llamados por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos, por lo que, el Departamento de Nariño no contaba con la autorización para imponer en cabeza de los representantes legales de los mataderos privados este tipo de responsabilidad sin respaldo legal.

La responsabilidad solidaria en materia tributaria exige la determinación e individualización de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los supuestos legales en que dicha solidaridad resulta exigible, así como las circunstancias de la solidaridad que les incumbe según lo prescrito por los artículos 793 y siguientes del Estatuto Tributario. Es decir, dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria, es necesario individualizar los terceros que resultan ser solidariamente responsables y las circunstancias de su responsabilidad, en cada uno de los supuestos de hecho a que se refieren los artículos referidos, pues así lo exige la naturaleza misma de esta solidaridad legal. De tal manera, sólo en tales casos, la administración de impuestos puede exigir el cumplimiento de las obligaciones solidariamente.

Por ello, los órganos de representación popular, en este caso la asamblea, autorizada por la Constitución y la ley, acorde con los principios que rigen los tributos, deben establecer reglas en relación a la responsabilidad de los agentes recaudadores. Sin embargo, no le está permitido regular otro tipo de obligaciones que la ley no dispone para dicho propósito.

En este caso el responsable, a pesar de que no realice el hecho imponible o que sobre él no se verifique la hipótesis de incidencia establecida como generadora de la obligación tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento del deber de recaudar y declarar ante la administración los pagos que por virtud del tributo reciba, pero no como responsable solidariamente del sujeto pasivo del impuesto de degüello de ganado mayor.

En ese orden, acudiendo a las normas del orden nacional, se puede verificar que, en efecto, está autorizado que el Estado, a través también de sus entes descentralizados, impongan obligaciones en cabeza de personas naturales o jurídicas que no sean directamente los sujetos pasivos del impuesto, según el caso, pero no está facultado para crear obligaciones diferentes a las reguladas legalmente.

Así las cosas, encuentra la Sala que la norma que ahora se demanda, respecto del término “solidaridad” no es acorde con las potestades impositivas y sobrepasa los límites impuestos por el legislador para que el ente territorial administrara de manera eficaz sus tributos.

De acuerdo con lo anterior, se deberá declarar la nulidad parcial del artículo 209 de la Ordenanza 028 de 2010, en lo referente a la expresión “solidaria”, por cuanto no es posible aceptar que el Departamento de Nariño derivara este tipo de obligación de manera solidaria sobre los mataderos o frigoríficos cuando el sujeto pasivo del impuesto de degüello de ganado mayor no acreditara el pago, pues, como se dijo, para aplicar dicho término no tiene autorización legal.

Por último, en relación con el aspecto sancionatorio de la norma demandada, en concordancia con los criterios expuestos en esta providencia, para la Sala es claro que al establecerse una obligación de tipo formal, su incumplimiento también debe generar sanciones, que a su vez están autorizadas por el Estatuto Tributario Nacional en su artículo 639, el cual establece que se debe imponer una sanción mínima a quien desconozca los deberes impuesto por la ley.

Adicionalmente, la Sala resalta que la Corte Constitucional en la sentencia antes referida(29), declaró la constitucionalidad del impuesto de degüello de ganado mayor y dio el respaldo a los entes territoriales para disponer de él, en los siguientes términos:

[…] En el contexto de un Estado que como el colombiano se organizó en forma de “República unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales”, artículo 1º C.P., es apenas obvio que éstas tengan la facultad de imponer sus propias contribuciones, por eso los ingresos que a través de ellas obtengan gozan de las mismas garantías que la propiedad y la renta de los particulares, y de protección constitucional, que los preserve de decisiones de orden legislativo que impliquen su traslado a la Nación; ello por cuanto se reconoce “la mayoría de edad” de dichas entidades para, de acuerdo con sus necesidades y prioridades, imponer dentro de su territorio los impuestos que considere necesarios, uno de ellos, de larga tradición en nuestro país, es el denominado impuesto de degüello, el cual, se reitera, grava la actividad del sacrificio de ganado, no el consumo de la carne, lo que no implica que esta corporación desconozca, que como es usual e inevitable parte o la totalidad de este costo sea trasladado al consumidor. Este tipo de impuestos es esencial en la estructura fiscal de las entidades territoriales para el desarrollo eficaz del principio de descentralización.

No encuentra entonces esta corporación en las disposiciones legales impugnadas por el actor, referidas al denominado impuesto de degüello, ningún elemento que implique violación del ordenamiento superior, pues al contrario, su contenido se adecúa en todo a los principios y objetivos de la Carta de 1991” (negrilla y subrayado de la Sala).

Se concluye entonces que los artículos examinados, con excepción de los artículos 200 y 209 con la expresión “solidaria”, comportan una estructura que se ajusta plenamente al principio de legalidad de los tributos que exige la Constitución Política y la ley, ya que según se ha reseñado, los entes territoriales pueden determinar los elementos de los tributos a su cargo, bajo ciertos límites consagrados por legislador, pero que en este caso no se advierten desbordados.

Por las razones expuestas, la Sala revocará parcialmente la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño de 6 de febrero de 2015, en relación con los artículos 206 y 209 de la Ordenanza 028 de 2010, expedida por la Asamblea Departamental de Nariño.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFICASE el numeral 1º de la sentencia de 6 de febrero de 2015 proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño, el cual quedará así:

Anulase parcialmente el artículo 200 de la Ordenanza 028 de 2010, en el siguiente aparte: “los arrendatarios y explotadores comerciales de los mataderos legalmente establecidos”.

2. MODIFICASE el numeral 2º de la sentencia recurrida, el cual quedará así:

Anúlese la palabra “solidaria” contenida en el artículo 209 del acuerdo demandado.

Adicionase el siguiente numeral:

3. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda».

14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de septiembre de 2008, C.P. Héctor J. Romero Díaz, exp. 16922.

15 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 11 de septiembre de 2002, C.P. Ligia López Díaz, exp. 11886.

16 Ver entre otras, sentencias de 11 de marzo 1999, exp. 1847; de 28 de noviembre de 1995, exp. 1471 y de 27 de octubre de 2005, exp. 3678.

17 Ver entre otras, sentencia de 22 de marzo de 2012, exp. 18842, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia de 29 de octubre de 2014, exp. 19514, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del 12 de diciembre de 2014, exp. 19037, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

18 Corte Constitucional. Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

19 Corte Constitucional. Sentencia C-891 de 2012, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

20 Ibídem.

21 Pie de página original de la sentencia del 9 de julio de 2009: “Si bien en esta sentencia se declaró la nulidad del acuerdo demandado, ello obedeció a que a través del acto acusado se creaba el impuesto de telefonía móvil celular cuando la ley hace referencia a telefonía urbana, por lo que se concluyó que el Concejo Municipal carecía de facultades para ello”.

22 Corte Constitucional, Sentencia C-080 de 1996.

23 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de diciembre de 2013, rad. 17880, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

24 Estatuto Tributario Nacional. ART. 574.—Clases de declaraciones. Los contribuyentes, responsables y agentes de retención en la fuente, deberán presentar las siguientes declaraciones tributarias: … 2. Declaración bimestral del impuesto sobre las ventas, para los responsables de este impuesto que pertenezcan al régimen común”.

25 Corte Constitucional, Sentencia C-009 de 23 de enero de 2003, M.P. Jaime Araujo Rentería.

26 E.T., arts. 796 y 798.

27 E.T., arts. 371 y 372.

28 E.T., arts. 793, 794, 794-1, 795, 796, 797 y 799.

29 Corte Constitucional, Sentencia C-080 de 1996.