Sentencia 2011-00607/22033 de marzo 30 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 150012331000201100607 01 (22033)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Isagén S.A. ESP

Demandado: municipio de Tuta

Referencia: causales de suspensión del término de notificación de la liquidación oficial de revisión. Notificación al contribuyente del auto de inspección tributaria.

Bogotá, D.C., treinta de marzo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «VII Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 12 de junio de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión de Descongestión 9ª, que declaró la nulidad de los actos demandados.

1. Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si la notificación de la liquidación oficial de revisión se realizó dentro del término legal.

Con todo, se precisa que en caso de que no se encontrara alguna irregularidad, le correspondería a la Sala analizar el cargo de la demanda que controvierte que Isagén sea sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Tuta por la venta de energía a la sociedad Diaco S.A.

Ello por cuanto ese cargo fue desfavorable para la demandante y no lo apeló al no tener interés en impugnar la sentencia de primera instancia, en tanto el a quo declaró la nulidad de los actos demandados por encontrar probado otra de las irregularidades alegadas en la demanda.

Sin embargo, no hay lugar a realizar dicho análisis por cuanto se advierte que el acto liquidatorio fue notificado de forma extemporánea y, por ese motivo, se confirmará la sentencia apelada.

2. Notificación extemporánea de la liquidación oficial de revisión.

Dos cargos proponen las partes. El primero, por el apelante —demandada—, referido a la suspensión del término de notificación de la liquidación oficial de revisión por la “solicitud de pruebas documentales que no reposan en el expediente”, que para esta, es una causal independiente a la suspensión por la práctica de inspección tributaria.

El segundo, alegado por la demandante, en el que afirma que en este caso no operó ninguna causal de suspensión del término, en tanto no le fue notificado el decreto de una inspección tributaria.

2.1. Causales de suspensión del término de notificación de la liquidación oficial de revisión.

2.1.1. De acuerdo con el artículo 710 del Estatuto Tributario el término de notificación de la liquidación oficial se suspende en los siguientes eventos:

(i) Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

(ii) Cuando se practique inspección contable a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el término se suspenderá mientras dure la inspección.

(iii) Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el respectivo expediente, el término se suspenderá durante dos meses.

Como pasa a explicarse cada una de las causales de suspensión son independientes y, operan únicamente en los casos estudiados y bajo las exigencias dispuestas en el artículo 710 ibídem.

La primera tiene lugar cuando la administración ordena una inspección tributaria, siempre que la prueba se practique de acuerdo con las exigencias que para la misma previó la ley tributaria, en particular, en el artículo 779 del Estatuto Tributario.

Lo que lleva a precisar que la inspección se debe decretar mediante auto que se notifica al contribuyente, en el que se indiquen los hechos materia de la misma, y con fundamento en el cual se practique alguna prueba en el proceso.

La segunda opera cuando por solicitud de contribuyente, se realiza una inspección contable, previa la observancia de las ritualidades dispuestas en el artículo 782 del Estatuto Tributario(2).

La tercera se presenta cuando la prueba requerida sean documentos que no reposan en el expediente.

Pero para que esa circunstancia tenga la virtualidad de suspender el término de notificación de la liquidación oficial de revisión deben cumplirse las exigencias previstas en la norma y, de las cuales se deriva que la solicitud: i) debe realizarse dentro del plazo para la expedición del acto liquidatorio, ii) en un acto administrativo motivado, iii) referirse a documentos relevantes y que no reposen en el expediente y, iv) notificarse al contribuyente.

Ello con la finalidad de evitar dilaciones injustificadas al proceso y de poner en conocimiento del contribuyente la suspensión del término de notificación de la liquidación oficial de revisión.

2.1.2. De tal manera que, el término de notificación se suspenderá:

Por tres meses, cuando se practiquen pruebas en desarrollo de una inspección tributaria.

Mientras dure la diligencia, cuando se decrete una inspección contable a solicitud del contribuyente.

Por dos meses, cuando la Administración solicite pruebas referidas a documentos que no obran en el expediente, siempre que no se haga en desarrollo de una inspección, caso en cual se aplicará el término de suspensión previsto especialmente para esas pruebas en el citado artículo 710.

Y debe ser así porque no tendría sentido acumular los dos plazos de suspensión. Lo lógico es que el mayor subsuma el menor, si se dan las dos circunstancias simultáneamente.

2.1.3. En el caso concreto, la administración afirmó que la causal de suspensión que operó fue la referente a la solicitud de pruebas documentales que no reposan en el proceso, en virtud de los requerimientos ordinarios dirigidos a Diaco S.A. y XM - Expertos en Mercados S.A. ESP, y a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Sin embargo, verificadas las pruebas allegadas al expediente se advierte que los citados requerimientos ordinarios fueron ordenados en el auto de inspección tributaria proferido en el proceso.

Síguese de allí que estos fueron expedidos en desarrollo de la inspección tributaria, y no de un acto administrativo que los hubiere ordenado de forma independiente.

Es por eso que no puede considerarse que los requerimientos puedan subsumirse en la causal de suspensión relativa a la solicitud de pruebas que no reposan en el expediente.

Por el contrario, al haberse ordenado en una inspección tributaria, se les deba aplicar las exigencias dispuestas para la suspensión del término de notificación por la práctica de esa diligencia, en tanto el fundamento de esos requerimientos ordinarios, precisamente, fue el auto que decretó la inspección.

2.1.4. Por tanto, la procedencia de la suspensión del término debe analizarse bajo la causal relativa a la práctica de una inspección tributaria, y en lo que tiene que ver con el hecho discutido por el demandante, esto es, la notificación del auto que decretó dicha providencia.

3. Notificación de la inspección tributaria – requisito para la operancia de la suspensión del término de notificación de la liquidación oficial de revisión.

3.1. De conformidad con el artículo 284 del Acuerdo 39 de 2002(3), en concordancia con lo dispuesto en el artículo 710 del Estatuto Tributario, la administración debe notificar la liquidación oficial de revisión dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial.

En lo relacionado con la suspensión de este término, esas normas señalan que ello ocurrirá por tres (3) meses, cuando se practique inspección tributaria de oficio(4), contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

La inspección tributaria está definida en el artículo 779 del E.T(5). como el medio de prueba por el que la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales; además, establece la existencia de hechos gravables.

La norma dispone que debe decretarse la inspección tributaria mediante auto en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para adelantarla; que la providencia que la ordena debe notificarse al interesado de manera electrónica, o por correo o personalmente, conforme lo señala el artículo 565 ibídem(6).

3.2. De las citadas normas, se destaca de un lado, la importancia de la notificación como el hecho que produce la suspensión del término, y de otro, que esta debe surtirse en la forma señalada en el mencionado artículo 565.

Lo que significa que el legislador pretende garantizar el pleno conocimiento de la decisión administrativa de practicar dicha prueba, y no restringirlo del entendimiento del interesado, que, en este caso, no es otro que el contribuyente.

En efecto, es respecto del contribuyente que se sigue la investigación tributaria y, por ende, este tiene derecho a conocer el curso de la misma, máxime cuando la decisión de la Administración tiene efectos en el término de expedición de uno de los actos definitivos que se profieren en el procedimiento tributario, como lo es la liquidación oficial de revisión.

Es así como se sitúa en cabeza del ente fiscal la protección del derecho sustancial a conocer la existencia y el contenido del auto de inspección tributaria por parte del contribuyente.

En tal sentido, para que opere la suspensión, es necesario que la diligencia se decrete por auto notificado al contribuyente, primero, para comunicarle la existencia de dicha prueba y, segundo, para que empiece a operar el término de suspensión.

3.3. En el presente caso, la actora desde la vía gubernativa —recurso de reconsideración(7)— y en la sede judicial afirmó que “no se practicó inspección tributaria, ni de oficio ni a solicitud del contribuyente y no se le notificó a Isagén auto que la decretara”(8).

Verificado el expediente se advierte que no existe prueba que demuestre que el municipio puso en conocimiento de Isagén S.A. ESP el auto de inspección tributaria.

Lo anterior, se destaca, porque la sociedad discutió dicha circunstancia desde la sede administrativa y, el a quo le solicitó los antecedentes administrativos del proceso de determinación.

Es más, en ninguna de las etapas procesales —administrativas y judiciales— el municipio ha controvertido la afirmación de la actora en la que sostiene que el auto de inspección tributaria no le fue notificado, puesto que se limitó a señalar que practicó requerimientos ordinarios de información a otras entidades(9).

3.4. En cuanto a ese señalamiento, la Sala precisa que el hecho de que la administración hubiere ordenado requerir a otras entidades, y no a la contribuyente, no eximía al municipio de su obligación de notificar el acto administrativo a Isagen S.A. ESP, puesto que como se explicó, esa comunicación constituye uno de los requisitos para que opere la suspensión del término, como una garantía procesal del contribuyente.

3.5. Adicionalmente, la Sala advierte que si bien en el expediente obra un requerimiento ordinario que fue remitido por el municipio de Tuta a la sociedad Isagen S.A. ESP no existe prueba de que el mismo se hubiere proferido en desarrollo de la mencionada inspección tributaria, ni de su texto puede inferirse la existencia de esa prueba.

En efecto, el auto de inspección tributaria(10) practicado en la investigación seguida contra la sociedad Isagén S.A. ESP fue proferido para “verificar la existencia y clasificación de las actividades desarrolladas y la cuantificación de las respectivas bases gravables junto con las posibles deducciones aplicables, a la empresa Isagén S.A. ESP y a la Empresa de Energía de Boyacá S.A. ESP en la jurisdicción del municipio de Tuta durante los años 2004 a 2009”.

El objeto de la prueba fue el de requerir a la sociedad Diaco S.A.(11), XM-Compañía de Expertos en Mercados S.A. ESP.(12) y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios(13).

Por su parte, en el Requerimiento Ordinario Nº 2009-202 del 30 de noviembre de 2009 realizado a Isagén S.A. ESP(14), se precisa que fue expedido en desarrollo de la investigación seguida a la Empresa de Energía de Boyacá S.A. ESP para establecer “las bases gravables y el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Empresa de Energía de Boyacá S.A. ESP y otros contribuyentes”.

El requerimiento se limitó a solicitar a Isagén S.A. ESP que informara los valores pagados a EBSA S.A. ESPD. por concepto de transporte y distribución de energía eléctrica.

Así las cosas, se encuentra que del contenido del requerimiento ordinario no le era posible a la sociedad Isagén S.A. ESP conocer que se había proferido un auto de inspección tributaria en el proceso tributario seguido en su contra. Máxime cuando en aquel no se precisa con fundamento en qué acto administrativo fue expedido.

Por el contrario, se advierte que la solicitud realizada a la sociedad demandante solo está relacionada con EBSA S.A. ESPD, lo que demuestra que Isagen S.A. ESP no pudo saber del objeto de la inspección tributaria, que como se señaló, consistió en verificar la base gravable del Ica mediante requerimientos ordinarios de información a las empresas Diaco S.A., XM- Compañía de Expertos en mercados S.A. ESP y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Con todo, se precisa que la administración no realizó ningún tipo de manifestación respecto de esta prueba.

3.6. Así las cosas, la inspección tributaria no suspendió el término para notificar la liquidación oficial de revisión en tanto el auto que la ordenó no fue notificado al contribuyente, conforme lo señalan los artículos 565, 710 y 779 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

4. A modo de dictum, la Sala precisa que en materia de impuesto de industria y comercio, con fundamento en la Sentencia C-587 de 2014, se ha señalado(15) que la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora se entiende que hace parte de la actividad industrial, esto es, a la actividad de generación y, por tanto, el régimen tributario aplicable es el previsto en la Ley 56 de 1981.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

2 “ART. 782.—Inspección contable. Modificado por el artículo 138 de la Ley 223 de 1995. La Administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.
De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes.
Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.
Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.
Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación.

3 Estatuto de Rentas del municipio de Tuta.

4 Las normas también contemplan que la cuando se practique la inspección a solicitud del contribuyente el término se suspenderá mientras dure la inspección.

5 En esos términos fue prevista esa prueba en el artículo 342 del Acuerdo 39 de 2002 – Estatuto de Rentas del municipio de Tuta.

6 Estatuto Tributario. ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. Modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente (…).

7 Fl 52 c.p.

8 Fl 9 c.p. En la demanda se afirmó de forma expresa que en la vía gubernativa no se practicó auto de inspección tributaria “ni se le notificó a Isagén auto que la decretara”.

9 Así se constata en el recurso de reconsideración (Fl 70 c.p.), en la contestación de la demanda (Fl. 175-177 c.p.) y en el recurso de apelación (Fl 480-486 c.p.).

10 Fl 369-370 c.p.

11 En calidad de la empresa que compró la energía a Isagén en el municipio de Tuta, actividad que dio lugar a la modificación del impuesto de industria y comercio declarado por la actora.

12 Por tratarse de la sociedad que ejerce las funciones de administrador de cuentas del sistema interconectado nacional.

13 En su condición de administradora del sistema único de información de servicios públicos (SUI).

14 Fls 432-433 c.p. Este requerimiento fue contestado por la actora el 17 de diciembre de 2009. Fls 434-436 c.p.

15 Sentencias del 9 de julio de 2015, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente Nº 19491 y del 13 de agosto de 2015, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente Nº 21057, entre otras.