Sentencia 2011-01277/20682 de junio 1 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Rad: 05001-23-31-000-2011-01277-01 (20682)

Demandante: Instituto de Cancerología S.A.

Demandado: Municipio de Medellín

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. ICA para establecimientos de salud. Devolución del pago de lo no debido. Prescripción.

Bogotá D.C., junio primero de dos mil diecisiete

Extractos: «Consideraciones

1. Problema jurídico

El problema jurídico consiste en determinar la legalidad de los actos demandados, proferidos por el Municipio de Medellín, que negaron la solicitud de devolución del impuesto de Industria y Comercio correspondiente a las vigencias fiscales 2000, 2002 y 2005 presentada por el Instituto de Cancerología S.A.

Para el efecto, y de acuerdo con los cuestionamientos planteados en el recurso de apelación, es necesario establecer si la demandante tiene derecho a la devolución del ICA pagado por las vigencias fiscales 2000, 2002 y 2005(6); así mismo, si la solicitud fue presentada en forma oportuna, y finalmente, si era necesaria la modificación previa de la declaración privada.

2. Devolución del ICA por prestación de servicios de salud. Reiteración jurisprudencial

2.1. Respecto al impuesto de Industria y Comercio cuando se trata de entidades prestadoras de servicio de salud, la Sala ha dicho(7) que los recursos que estas perciban por actividades distintas a la prestación de servicios de salud, están gravados.

Todo, de conformidad con lo establecido por el artículo 11 de la Ley 50 de 1984, según el cual, la prohibición de gravar con ICA a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, contemplada en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, no se aplica cuando estas entidades realizan actividades industriales o comerciales.

De manera que el beneficio tributario se determina en razón de la actividad que el ente prestador de servicios de salud realice.

2.2. Tal devolución es procedente, siempre que la solicitud se presente dentro del término de ley, que para el efecto es el de 5 años de la acción ejecutiva, contemplado en el artículo 2536 del Código Civil(8), modificado por el artículo 8 de la Ley 791 de 2002, conforme a los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997(9).

No obstante, aquellas solicitudes presentadas antes de la modificación del artículo 2536 del Código Civil, pueden acogerse al término de prescripción anterior, que era de diez años para la acción ejecutiva, pues “la prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún al tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente(10)…”.

2.3. Además de la existencia real del derecho a la devolución, y la presentación oportuna de la solicitud, la legislación tributaria nacional no exige requisitos adicionales para la procedencia del reintegro. De manera que, cualquier otra exigencia por parte de las autoridades tributarias territoriales, carece de sustento legal, pues los procedimientos tributarios locales deben guardar armonía con el nacional, y solo pueden modificarse a efectos de ser simplificados(11).

En esas condiciones, la corrección de la declaración privada previo a la presentación de la solicitud de devolución no es un requisito de procedencia del reintegro del pago de lo no debido, pues así no fue previsto por el legislador, y no puede ser exigido por los entes territoriales comoquiera que estos no están autorizados para hacer más complejo el procedimiento de devolución(12).

3. Caso concreto

3.1. La sociedad Instituto de Cancerología S.A. solicitó la devolución de las sumas pagadas por concepto de Industria y Comercio correspondiente a las vigencias fiscales 2000, 2002 y 2005, con fundamento en la presunta inexistencia de la obligación, en vista de que la actividad que realiza (prestación de servicios de salud) no está gravada con ICA.

El ente demandado no cuestiona el hecho de que el Instituto de Cancerología es, en efecto, prestador de servicios de salud, y que parte de los recursos declarados en los periodos objeto de discusión provienen de esa actividad, pues su ataque se dirige, principalmente, a la extemporaneidad de la solicitud y la necesidad de corregir la declaración privada.

En relación con la actividad realizada por el demandante, se limitó a afirmar que su objeto social comprende, además de los servicios de salud, otras labores industriales y comerciales “que no son propias de las actividades hospitalarias(13)”, respecto de las cuales sí está obligada a pagar ICA.

No obstante, esa circunstancia no ha sido objeto de discusión, porque el Instituto de Cancerología reconoce que percibió ingresos por actividades distintas a la prestación de servicios de salud, y no es respecto de esas que recae la solicitud de devolución.

En efecto, de acuerdo con el certificado del revisor fiscal de la sociedad, en los años gravables 1999 y 2001 (declarados en las vigencias fiscales 2000 y 2002), esta obtuvo ingresos financieros y no operacionales que no se derivaron de la prestación de servicios de salud, en cuantía de $285.519.000, discriminados así:

año base(14)199920012004Totales
año gravable(15)200020022004(sic)(16)
fecha de presentación28/04/200030/04/200227/04/2005
    
Concepto
Ingresos brutos declarados8.307.010.00011.895.142.00024.955.338.00045.157.490.000
Deducciones-97.813.00020.949.150.00021.046.963.000
Base gravable8.307.010.00011.797.329.0004.006.188.00024.110.527.000
Detalle base gravable
Valor servicios de salud4.387.749.0005.791.654.000894.843.00011.074.246.000
Tarifa0.0100.0100.0100.010
Valor medicamentos incluidos en los servicios de salud3.855.553.0005.783.864.0003.111.345.00012.750.762.000
Tarifa0.0050.0050.0050.005
Valor ingresos no operacionales-221.811.000-221.811.000
Tarifa0.0100.0100.0100.010
Valor ingresos financieros y otros63.708.000--63.708.000
Tarifa0.0080.0080.0080.008
Impuesto por servicios de salud43.877.00057.917.0008.948.430110.742.430
Impuesto sobre medicamentos incluidos en los servicios de salud19.278.00028.919.00015.556.72563.753.725
Impuesto por ingresos no operacionales-2.218.000-2.218.000
Impuesto por ingresos financieros y otros510.000--510.000
total impuesto IND y CCIO63.665.00089.054.00024.505.155177.224.155
     
total impuesto avisos y tableros -13.358.0003.675.77317.033.773
     
total impuesto pagado63.665.000102.412.00028.180.928194.257.928
     
total impuesto objeto de devolución63.155.00099.861.40028.180.928191.197.328
     
total impuesto que no es objeto de devolución510.0002.550.600-3.060.600

Tales sumas no fueron objeto de la solicitud de devolución, comoquiera que solo se pidió el reintegro de los conceptos que, según la certificación del revisor fiscal, fueron percibidos por la prestación de servicios de salud.

Los valores acreditados por el revisor fiscal en la certificación aportada en sede administrativa y judicial(17), no fueron objeto de discusión por parte del Municipio de Medellín, pues este, se insiste, dirigió su ataque a la oportunidad para presentar la solicitud y los requisitos formales de la misma.

3.2. En ese orden, es claro que el Instituto de Cancerología es un ente privado, que presta servicios médicos quirúrgicos y hospitalarios, principalmente en las ramas de la radioterapia y la oncología, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio de Medellín(18), y el Registro de Prestadores de Servicios de Salud del Ministerio de Salud y Protección Social(19).

Por esos servicios, que, según la certificación del revisor fiscal, incluyen la venta de medicamentos derivados de los tratamientos médicos, el demandante recibió un total de $23.825.008.000 durante los años 1999, 2001 y 2004, que son los años gravables objeto de discusión, declarados en los años 2000, 2002 y 2005, y pagó el impuesto de Industria y Comercio y su complementario de avisos y tableros, por valor de $191.197.328.

Por lo tanto, en principio, respecto de esa suma es procedente la devolución, tal como lo ordenó el Tribunal. Se dice que en principio, porque como se advirtió antes, la procedencia de la devolución está sujeta no solo a la existencia real del derecho, sino a la presentación oportuna de la solicitud.

Este aspecto-la prescripción del derecho a la devolución-, fue el argumento central de la decisión del Municipio de Medellín, y sobre el mismo, caben las siguientes consideraciones:

3.3. El término de prescripción para que el contribuyente solicite la devolución de los pagos indebidos por las declaraciones presentadas en los años 2000 y 2002, podía ser el de 10 años señalado en el artículo 2536 del Código Civil antes de la modificación introducida por la Ley 791 de 2002, pues esta entró en vigencia en fecha posterior al pago de las declaraciones(20), de manera que, el contribuyente podía acogerse al plazo de la legislación anterior, al tenor de lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley 153 de 1887.

En cuanto a la declaración del año gravable 2004, presentada en el 2005, se tiene que esta se rige por el término de prescripción de la Ley 791, pues es posterior a la entrada en vigencia de la misma.

3.4. El término de prescripción se contabiliza desde la presentación de la declaración y respectiva realización del pago, pues es desde ese momento que se puede hablar de la existencia de un pago de lo no debido, y en consecuencia que se configura la obligación para la administración, de reintegrar esos recursos.

Esa interpretación obedece al fundamento mismo de la figura del pago de lo no debido: el enriquecimiento sin justa causa, que obliga a la administración a devolver los recursos recibidos por una obligación inexistente, sin causa u origen legal. De manera que, solo hasta que en efecto la administración tributaria recibe el pago, puede afirmarse que esta aumentó su patrimonio sin que existiera una causa para ello, y que por lo tanto, tiene el deber de hacer la respectiva restitución.

Sin embargo, como en este caso se realizaron pagos anticipados por concepto de retención en la fuente, el término no puede computarse desde la fecha en que se hizo el pago, pues en ese momento la obligación no era exigible, de manera que el desembolso se hizo por efecto de la retención; luego, a esa fecha no puede hablarse de un pago de lo no debido, pues en estricto sentido, la obligación tributaria no se ha perfeccionado y, en consecuencia, el sujeto activo no puede retener o afectar tales pagos.

En otras palabras, los pagos anticipados hechos por efectos de la retención en la fuente, constituyen una ficción que permite, de forma adelantada, cumplir una obligación que aún no es exigible, y por lo tanto, los recursos entregados bajo esa figura no entran al “patrimonio” de la administración hasta tanto no se perfeccione el deber tributario. Esto implica que en esos casos no pueda hablarse de un enriquecimiento sin justa causa por parte de la administración tributaria, requisito para la configuración del pago de lo no debido.

Adicionalmente, computar la prescripción desde la realización del pago de la retención en la fuente iría en contra de la naturaleza y razón de ser de dicha figura: es una manera de asegurar la satisfacción de la obligación tributaria. Todo, porque al contabilizar la prescripción de esa manera, el plazo para presentar la solicitud de devolución se reduce.

Así las cosas, en esos eventos es necesario que el término de prescripción se cuente desde la presentación de la declaración, cuando esta es oportuna, o a partir del vencimiento del plazo para declarar en caso de que no lo sea, pues es en ese momento que la obligación se perfecciona.

3.5. En el caso objeto de estudio las declaraciones fueron presentadas en las siguientes fechas:

Año gravableVigencia fiscalFecha presentación declaraciónFecha presentación solicitudVencimiento plazo para declarar(21)
1999200028/04/2000
(El pago se hizo con retenciones por Industria y Comercio efectuadas en 1999 y pagos posteriores a la fecha de la presentación de la declaración.)
28/04/2010Último día hábil de abril de 2000
2001200230/04/2002
(El pago se hizo con retenciones por Industria y Comercio efectuadas en 2001 y pagos posteriores a la fecha de la presentación de la declaración.)
28/04/2010Último día hábil de abril de 2001
2004200527/04/2005
(El pago total se hizo con retenciones por Industria y Comercio efectuadas en 2004.)
28/04/2010Último día hábil de abril de 2005

Por lo tanto, las solicitudes correspondientes a las vigencias fiscales 2000 y 2002 se consideran oportunas, pues no superaron el término legal de diez años. Otra conclusión cabe respecto del denuncio privado del año gravable 2004, toda vez que, habiéndose presentado la declaración el 27 de abril de 2005, fecha a tener en cuenta porque el pago se hizo en su totalidad con retenciones, el término de 5 años finalizaba el 27 de abril de 2010, y sin embargo, la solicitud fue radicada el 28 del mismo mes y año, esto es, al día siguiente del vencimiento del plazo de prescripción.

El término se computa desde la presentación de la declaración, y no desde el vencimiento del plazo para declarar, comoquiera que, cuando el denuncio privado es oportuno, su presentación con pago marca el inicio de la exigibilidad del pago de lo no debido, pues a esa fecha ya se ha perfeccionado la obligación y realizado el pago.

3.6. En esas condiciones, la devolución es procedente solo respecto de las vigencias fiscales 2000 y 2002, que corresponde a un total de $163.016.400 por impuesto de Industria y Comercio y su complementario de avisos y tableros.

La devolución de las sumas pagadas por esos periodos no está sujeta a la obligación de corregir las declaraciones privadas, pues tal como se precisó en el punto 2.3) de esta providencia, no hay sustento legal que habilite tal exigencia; luego, el Municipio de Medellín no podía modificar y complejizar el procedimiento tributario nacional, incluyendo requisitos no previstos por la ley.

3.7. De acuerdo con lo dicho, la Sala modificará la sentencia de primera instancia, a efectos de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, y ordenar la devolución de lo pagado por ICA correspondiente a la prestación de servicios de salud y la venta de medicamentos que se derivaron de los tratamientos médicos ofrecidos por el Instituto de Cancerología, en la vigencia fiscal 2000 y 2002, y negar la devolución del ICA correspondiente a la vigencia fiscal 2005.

Los intereses reconocidos en la sentencia de primera instancia serán modificados.

En primer lugar, porque el capital a devolver disminuye y, por otra parte, porque allí se ordenó el pago de intereses legales civiles, desde la fecha del pago, hasta el momento en que se presentó la solicitud de devolución, y para la Sala, el restablecimiento del derecho en eventos de pago de lo no debido debe hacerse en los términos de los artículos 863, 850 y 855 del E.T.N., según los cuales, se reconocen i) intereses corrientes desde la fecha de notificación del acto administrativo que negó la devolución, hasta la notificación del acto que confirma total o parcialmente el derecho a la devolución, y en caso de ser sometido a control de legalidad ante la jurisdicción, hasta la ejecutoria de la providencia que reconozca el derecho de devolución e ii) intereses moratorios, desde el vencimiento del término para devolver la suma pagada en exceso o no debida, hasta la fecha en que se efectúe el pago.

Todo, porque la obligación dineraria que subyace en la pretensión de devolución del pago de lo no debido a favor de la sociedad demandante, fue fijada en forma clara por el legislador (dentro de la libertad de configuración legislativa que le asiste) en el artículo 863 citado, lo que impone estarse a lo que dispone dicha norma.

En consecuencia, sobre la suma a devolver ($163.016.400), se ordenará el reconocimiento de intereses corrientes, desde el 11 de marzo de 2011, fecha en la que se notificó la Resolución No. SH 17-054, que confirmó el acto que negó la solicitud de devolución, hasta la ejecutoria de esta providencia. Desde ese momento-ejecutoria de esta sentencia-, hasta que se realice la devolución, se causarán intereses moratorios.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

Falla

1. Modificar la sentencia de 19 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que quedará así:

1) Declarar la nulidad parcial de las Resoluciones 6743 de 2010 y 17-054 de 2011, proferidas por el Municipio de Medellín, en cuanto negaron la devolución del impuesto de Industria y Comercio correspondiente a las vigencias fiscales 2000 y 2002.

2) Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, ordenar al Municipio de Medellín, la devolución de la suma de $163.016.400, con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 11 de marzo de 2011 hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 del Estatuto Tributario.

2. Negar las demás pretensiones de la demanda”

3. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase»

6. En esta última se trata de las retenciones por ICA, habida cuenta de que estas fueron superiores al impuesto, y en consecuencia, en la declaración resultó un saldo a favor. Ver fl. 44.

7. Ver, entre otras, las sentencias proferidas en los expedientes 20662, 21031 y 20933, de agosto 3 y 20 de 2016, y marzo 17 del mismo año, respectivamente.

8. “Articulo 2536. Prescripcion de la accion Ejecutiva y Ordinaria. Modificado por el art. 8, Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).
La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5).
Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término”.
Texto original: Artículo 2536. La acción ejecutiva se prescribe por diez años, y la ordinaria por veinte.
La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de diez años, y convertida en ordinaria durará solamente otros diez.

9. “Por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones” Vigente a la fecha de expedición de los actos demandados.

10. Artículo 41 de la Ley 153 de 1887: “La prescripción iniciada bajo el imperio de una ley, y que no se hubiere completado aún al tiempo de promulgarse otra que la modifique, podrá ser regida por la primera o la segunda, a voluntad del prescribiente; pero eligiéndose la última, la prescripción no empezará a contarse sino desde la fecha en que la ley nueva hubiere empezado a regir”.

11. Artículo 59 de la ley 788 de 2002: “Procedimiento Tributario Territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos.”

12. Cfr. sentencias del 16 de julio de 2009, Exp. 16655, C:P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 11 de noviembre de 2009, Exp. 16567, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

13. Fl. 89.

14. Se refiere al año gravable.

15. Se refiere a la vigencia fiscal.

16. Se refiere a la vigencia fiscal 2005.

17. Fls. 72 y 99.

18. Fls. 31 a 35.

19. Código del prestador: 0500105616. Puede ser consultado en: https://prestadores.minsalud.gov.co/habilitacion/consultas/habilitados.aspx?tbcodigo_habilitacion=

20. Repárese en que la Ley 791 entró en vigencia el 27 de diciembre de 2002, en tanto que las declaraciones fueron presentadas el 28 de abril de 2000 y el 30 de abril de 2002 (fls. 42 y 43).

21. Según información que se cita en la resolución 6743 que negó la devolución.