SENTENCIA 2011-01339/20938 DE AGOSTO 30 DE 2016

 

Sentencia 2011-01339 de agosto 30 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 050012331000-2011-01339- 01 (20938)

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: Carlos Alberto Ortiz Gaviria

Demandado: Municipio de Amalfi

Asunto: Nulidad simple

Bogotá, D.C., treinta de agosto de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si es nulo el artículo 416 del Acuerdo 14 de 22 de junio de 2007, expedido por el Concejo Municipal de Amalfi, por medio del que se estableció una tarifa mínima a facturar por el Impuesto de Industria y Comercio.

En este caso, le corresponde a la Sala definir si el Concejo Municipal de Amalfi excedió las competencias que le fueron atribuidas por los artículos 313 y 338 de la Constitución Política y 33 de la Ley 14 de 1983, por establecer como tarifa mínima del impuesto de industria y comercio el 5% del SMMLV.

Para el efecto, la Sala considera necesario traer a colación la jurisprudencia reiterada, en relación con la facultad impositiva de los municipios para establecer los elementos de los tributos territoriales.

De la autonomía tributaria de las entidades territoriales. Reiteración jurisprudencial(10).

El artículo 338 de la Constitución Política dispone:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo” (resalta la Sala).

De la norma transcrita se advierte que los órganos de representación popular pueden fijar directamente los elementos del tributo. De este mandato se desprenden dos de los principios rectores del sistema tributario, a saber: el de legalidad tributaria y el de certeza de los tributos.

El principio de legalidad tributaria exige que sean los órganos de elección popular los que de manera directa señalen los sujetos activo y pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria, esto es, los elementos esenciales del tributo. Por excepción, respecto de la tarifa de las tasas y contribuciones, el artículo 338 ibídem autoriza que se atribuya la competencia de fijarla a las autoridades administrativas, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo se fije el sistema y el método para determinarla.

Por su parte, el principio de certeza del tributo establece que no basta con que los órganos de representación popular sean los que directamente establezcan los elementos del tributo, sino que, al hacerlo, deben determinar con suficiente claridad y precisión todos los elementos, pues, de lo contrario, como lo ha señalado la Corte Constitucional, no sólo se genera inseguridad jurídica, sino que en el momento de la aplicación de las normas se permiten los abusos impositivos(11) (resaltado de la Sala).

Este principio tiene la finalidad de garantizar que todos los elementos del vínculo impositivo entre los administrados y el Estado estén establecidos de manera inequívoca en la ley, ordenanza o acuerdo, bien porque las normas que crean el tributo los expresan con claridad, o porque en el evento en que una disposición remite a otra para su integración, es posible identificar dentro del texto remitido el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho gravable, la base gravable y la tarifa(12).

Aunque, como lo ha advertido la Corte Constitucional, no siempre resulta exigible que la determinación de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el principio de legalidad tributaria cuando uno de tales elementos no está determinado en la ley pero es determinable a partir de ella.

Así, el principio de certeza del tributo se vulnera cuando se omite determinar los elementos del tributo, sino también cuando, para definirlos, se acude a expresiones ambiguas o confusas. No obstante, en tales eventos, el principio resulta quebrantado cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con las reglas generales de hermenéutica jurídica(13).

Ahora bien, esta Sala ha sido de la postura de que las entidades territoriales tienen potestad para establecer los elementos del tributo, siempre que el tributo haya sido creado o autorizado por la Ley.

Sobre el particular, en la Sentencia del 11 de marzo de 2010, dictada en el expediente 16667, la Sala hizo un recuento de las diversas posturas acogidas por esta Corporación, en relación con la autonomía impositiva de las entidades territoriales y aludió a la sentencia del 9 de julio de 2009, también proferida por esta Sección, que, haciendo alusión al precedente jurisprudencial de la Corte Constitucional, retomó los planteamientos generales expuestos en la sentencia de 15 de octubre de 1999(14), expediente 9456, C.P. Dr. Julio E. Correa Restrepo, en la que se señaló que “(…) en virtud del denominado principio de “predeterminación”, el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria debe hacerse exclusivamente por parte de los organismos de representación popular, en la forma consagrada en el artículo 338 de la Constitución, que asignó de manera excluyente y directa a la ley, la ordenanza o el acuerdo la definición y regulación de los elementos estructurales de la obligación impositiva, al conferirles la función indelegable de señalar “directamente” en sus actos: los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los impuestos”.

También se acogió, de la sentencia citada que, “(…) creado el tributo o autorizada su implantación por parte de la ley, en el evento de que ésta no se haya ocupado de definir todos los presupuestos objetivos del gravamen y por ende del señalamiento de los elementos esenciales de identificación y cuantificación, corresponde directamente a las respectivas corporaciones de elección popular, efectuar las previsiones sobre el particular” (se resalta).

Por todo lo anterior, queda claro que, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada tanto de esta Corporación, como de la Corte Constitucional, existe una autonomía limitada para las entidades territoriales en materia tributaria, en el sentido de que debe existir un tributo creado o cuya creación sea autorizada por la ley, para que las entidades territoriales lo adopten y establezcan los elementos que no fueron definidos por la ley habilitante.

Ahora bien, el marco legal que determina los parámetros que deben seguir los entes territoriales a la hora de establecer los elementos de los tributos a su cargo, se resumen así:

Marco general

En el caso del impuesto de industria y comercio, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 estableció que el tributo recaerá “sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

No obstante, de la simple ejecución de las actividades referidas no nace la obligación tributaria, porque el hecho generador del tributo exige que la realización de las mismas genere ingresos al sujeto obligado (personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho), de los que se presume la capacidad contributiva que se pretende gravar.

Por su parte, el artículo 33 ibídem previó, en relación con la base gravable que el impuesto de industria y comercio “se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior”, que constituye la base gravable del tributo, sobre la que se aplicará la tarifa que definan los concejos municipales.

A su vez, el mismo artículo determinó la tarifa de ese tributo, así:

“[…].

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales, y

2. Del dos al diez por mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de esta Ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo” (resaltado de la Sala)

Conforme con la misma posición, el artículo 196 del Decreto-Ley 1333 de 1986 o Código de Régimen Municipal dispone:

“ART. 196.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: devoluciones —ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones—, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2 - 7 o/oo) mensual para actividades industriales, y

2. Del dos al diez por mil (2 - 10 o/oo) mensual para actividades comerciales y de servicios.

Los Municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de la Ley 14 de 1983 habían establecido por encima de los límites consagrados en el presente artículo. […]” (resaltado de la Sala)

Teniendo en cuenta que la obligación tributaria en el impuesto de industria y comercio es ex lege, los presupuestos para su nacimiento son imperativos y requieren la correspondencia y coincidencia de los siguientes elementos(15):

i) El hecho generador que consiste en la realización de actividades industriales, comerciales y de servicios en las jurisdicciones municipales;

ii) El sujeto pasivo que son las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho, que realizan el hecho gravado y detentan la capacidad contributiva que la ley pretende gravar;

iii) El sujeto activo que corresponde al municipio donde se realiza el hecho generador, que además de ser el titular del crédito tributario, tiene la potestad para establecer el impuesto en su jurisdicción;

iv) la base gravable constituida por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior y,

v) La tarifa determinada, dentro del margen prescrito por la ley, por los concejos municipales.

En cuanto al elemento temporal del hecho gravado en el impuesto de industria y comercio, los ingresos originados en la realización de actividades gravadas se generan durante un periodo que coincide con el año calendario, o con un bimestre, como excepcionalmente ocurre en el Distrito Capital de Bogotá, por cuenta de la previsión traída por el Decreto-Ley 1421 de 1993.

A diferencia de los impuestos de causación instantánea, en los que la ocurrencia de cada hecho generador coincide con el nacimiento de la consecuente obligación tributaria, en el impuesto de industria y comercio el elemento temporal está constituido por un periodo, lo que implica que sólo en el momento en que éste culmina, se causa el tributo y nace la obligación tributaria de pagarlo. Así, la obligación tributaria es el resultado de los hechos gravables ocurridos durante el periodo, que como se indicó, está comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre del año gravable y se causa en la última fecha señalada.

El lugar en el que se realizan las actividades gravadas determina el elemento espacial del hecho generador del tributo, lo que, por demás fija el ámbito de la competencia impositiva de los municipios.

A su turno, en razón de la correspondencia que debe haber entre los elementos esenciales del tributo, el elemento subjetivo del hecho generador debe coincidir con la capacidad contributiva sobre la que recae el impuesto, lo cual implica que el sujeto llamado a responder como obligado por el pago del tributo es el mismo que realiza las actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, de las que obtiene un ingreso. De ahí que se trate de un impuesto directo, porque grava a quien realiza la actividad gravada, cuya capacidad económica se presume(16).

Caso concreto

A partir de las anteriores consideraciones, la Sala observa que el texto del artículo demandado del Acuerdo Municipal 14 de 2007, expedido por el Concejo Municipal de Amalfi, es el siguiente:

“ART. 416.—TARIFA MÍNIMA A FACTURAR POR EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO. La tarifa mínima a facturar por el Impuesto de Industria y Comercio, será el equivalente al cinco por ciento (5%) del SMMLV”.

De acuerdo con la fecha de expedición del acuerdo demandado, se tiene que éste modificó las tarifas del impuesto del ICA en vigencia de la Ley 14 de 1983. De ahí que la tarifa establecida en el parágrafo demandado debe sujetarse a lo dispuesto en dicha norma, ratificada posteriormente por el Código de Régimen Municipal antes mencionado.

En este caso se debe señalar que al verificar el contenido del artículo 416 del Acuerdo 14 de 2007, la Sala advierte que la tarifa del 5% prevista para liquidar el impuesto de industria y comercio sobre el salario mínimo mensual legal vigente, si bien, en principio no excedería el rango del 10 X 1.000 dispuesto en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, no cumple con los requisitos constitucionales y legales en materia tributaria para poder establecer un hecho generador y una base gravable sobre los cuales se pueda aplicar. Así como tampoco se estableció sobre qué actividades se impondría, sino que lo pretendido por la administración fue la determinación de un tributo genérico carente de los requisitos mínimos exigidos por la ley, por lo que se deberá confirmar su nulidad.

Así, la Sala advierte que la facultad impositiva de los municipios se restringe a lo dispuesto en la ley. Por ello, la entidad territorial, al momento de fijar la tarifa del impuesto de industria y comercio, debió señalar cuáles serían las actividades industriales, comerciales o de servicios gravados, así como respetar los límites definidos por los artículos 33 y 43 de la Ley 14 de 1983.

El artículo 33 de la Ley 14 de 1983 definió que la base gravable del impuesto de ICA que debía acoger el Municipio de Amalfi se debía constituir por el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, y sobre ésta base se debía aplicar la tarifa que comprende entre 2 a 7 x 1.000 mensual para actividades industriales, y del 2 al 10 x 1.000 mensual para actividades comerciales y de servicios. Sin embargo, en el artículo demandado se estableció que la base gravable sería el SMMLV al que se le aplicaría la tarifa del 5%, que como se dijo anteriormente, si bien no generaría la nulidad de la norma por no tasarse en miles, ni sobrepasaba el tope máximo, se verificó que al modificarse también la base gravable, y al no establecerse el hecho generador, pues solamente señaló que se cobraría una tarifa mínima a facturar del impuesto de ICA sobre el salario mínimo, el municipio excedió las facultades de determinación establecidas por la norma antes mencionada.

Así las cosas, se aclara que es sólo hasta el momento en que culmina el periodo gravable cuando se causa el tributo y nace la obligación tributaria de pagarlo, la cual es el resultado de los hechos gravables ocurridos durante éste tiempo, que en este caso se concretaría en que la norma demandada debió establecer (i) el hecho generador relacionado con la actividad industrial, comercial o de servicios que realizara el sujeto pasivo, y no un impuesto genérico, abstracto y mínimo por todas las actividades realizadas en esa jurisdicción; (ii) que, de ser el caso, sólo hasta la finalización del periodo el contribuyente debía liquidar el impuesto del ICA sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, y no en SMMLV, sin señalar los periodos y; (iii) a esa base se le aplicaría la tarifa que no excediera el límite establecido por la Ley 14 de 1983.

De la norma y la jurisprudencia señaladas, la Sala advierte que si bien el municipio demandado estaba facultado para gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades que realizaran las personas jurídicas, naturales o sociedades de hecho en esa jurisdicción, en el caso concreto el legislador dispuso reglas específicas para fijar la base gravable y las tarifas de tal tributo, de las que se apartó el Municipio de Amalfi, por lo que se concluye que el artículo 416 del Acuerdo 14 de 2007, violó el ordenamiento superior al cual debía sujetarse.

Así, del principio de legalidad tributaria se deriva el de certeza del tributo, que para este caso se concreta en que no basta con que sean los órganos de representación popular los que fijen directamente los elementos del tributo, sino que al hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de los elementos esenciales, con el fin de garantizarle al contribuyente la seguridad jurídica con la que debe contar a la hora de establecérsele obligaciones de carácter tributaria.

Dicho principio, conforme con la jurisprudencia de la Corte Constitucional(17) “se vulnera no solamente con la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo, sino también cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas”. Por ello, deviene la nulidad de la norma que se demanda, por cuanto no hay claridad en la misma, es decir, no es posible establecer el sentido y alcance de tal disposición, al no haber señalado claramente ninguno de los elementos esenciales e indispensables del tributo, lo que impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera tanto la ley como la Constitución.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la nulidad del artículo 416 del Acuerdo 14 de 2007, expedido por el Concejo Municipal de Amalfi, Antioquia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE, la sentencia de 28 de agosto de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.»

10 Ver entre otras, sentencia de 22 de marzo de 2012, expediente 18842, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Sentencia de 29 de octubre de 2014, expediente 19514, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, sentencia del 12 de diciembre de 2014, expediente 19037, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

11 Corte Constitucional. Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

12 Corte Constitucional. Sentencia C-891 de 2012, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

13 Ibídem.

14 Pie de página original de la sentencia del 9 de julio de 2009: “Si bien en esta sentencia se declaró la nulidad del Acuerdo demandado, ello obedeció a que a través del acto acusado se creaba el impuesto de telefonía móvil celular cuando la Ley hace referencia a telefonía urbana, por lo que se concluyó que el Concejo Municipal carecía de facultades para ello”.

15 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia de 25 de julio de 2016, expediente 21276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

16 El impuesto de industria y comercio es de carácter objetivo, por lo que la capacidad contributiva se presume.

17 Corte Constitucional, Sentencia C-594 de 27 de julio de 2010.