Sentencia 2012-00019/21886 de agosto 10 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá D.C., diez de agosto de dos mil diecisiete.

Rad. 540012331000201200019-01 (21886)

Demandante: Luis Ernesto Páez Ramírez.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

Referencia: Sanción por no presentar información año gravable 2006, prescripción.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Línea jurisprudencial sobre la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria(6). 

1.1. El artículo 638 del Estatuto Tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, de la siguiente manera:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar” (negrillas fuera de texto).

1.2. En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación oficial, se han suscitado en esta sección, según lo expuso el a-quo, diferencias en la interpretación de la norma transcrita.

1.3. Una primera tesis sería la que se desarrolla en la Sentencia del 31 de julio de 1998, radicación 25000-23-27-000-11415-02-8926, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1991.

En dicha sentencia se sostuvo que el término de dos años para que opere la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, cuando se impone la sanción en resolución independiente, comienza a contar a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal determinada.

Eso es así, por cuanto el artículo el artículo 684 del Estatuto Tributario, que autoriza a la administración para requerir “cuando lo estime necesario”, información y pruebas a las personas que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, “no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que ésta puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término dentro del cual deba actuar la administración tratándose de solicitar información y pruebas” (negrillas fuera de texto).

En ese orden de ideas, concluyó la sentencia en cita:

“En el caso que ocupa la atención de la Sala, si bien es cierto los requerimientos mediante los cuales se solicitó a la sociedad actora información y pruebas fueron formulados en desarrollo de la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en su declaración de renta del año gravable 1991, no por ello la sanción impuesta, que se deriva de la no atención por parte de la sociedad a tales requerimientos, puede entenderse enmarcada en la vigencia fiscal objeto de la investigación. Luego para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad sancionatoria previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, y teniendo en cuenta que ésta fue impuesta mediante resolución independiente, ha de considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada.

En este orden de ideas, y dando aplicación a la citada norma, para establecer la oportunidad del acto sancionatorio acusado, debe tenerse en cuenta el año en el cual ocurrió el hecho irregular sancionable, o sea 1994, como en efecto lo consideró el a-quo y no el año gravable 1991 objeto de investigación.

(…)

De acuerdo con lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable ocurrió en el año de 1994, en consecuencia el término de dos años previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1994” (negrillas propias).

1.4. Esa tesis fue reiterada por esta Sección en las Sentencias del 11 agosto de 2000, expediente 10156, C.P. Daniel Manrique Guzmán; 17 de agosto de 2006, radicación 76001-23-25-000-2001-02468-01(14790), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 8 de noviembre de 2007, radicado 08001-23-31-000-2000-01031-01(15600), C.P. Ligia López Díaz; 26 de noviembre de 2009, radicación 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), C.P. William Giraldo Giraldo; 17 de julio de 2014, radicado 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 16 de noviembre de 2016, expediente 22191, y de 2 de marzo de 2017, expediente 22573, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras.

1.5. Una segunda tesis sería la desarrollada en la Sentencia del 7 de junio de 2006, radicación 05001-23-31-000-2000-03509-01(15008), C.P. María Inés Ortiz Barbosa, con ocasión del estudio de la legalidad de una sanción por libros de contabilidad impuesta al contribuyente por no presentar el registro auxiliar de inventarios en el trámite de una inspección tributaria adelantada en el año 1998 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1995.

En dicha oportunidad se dijo que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que la tipifican no inciden por sí mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto, en una vigencia determinada.

Con fundamento en Sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804, C.P. Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, expediente 8664, C.P. Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de 1999, expediente 9668, C.P. Daniel Manrique Guzmán, se indicó que las conductas previstas en el artículo 684 del Estatuto Tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no relacionados con un período gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un período gravable en particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos.

En ese entendido, partiendo de lo expuesto en las Sentencias del 29 de mayo de 1998, expediente 0050 y del 7 de febrero de 1997, expediente 8080, con ponencia del Consejero Julio E. Correa, se dijo que “si la infracción contable se vincula a un determinado año gravable, es ese período el que debe tomarse como parámetro para computar el término para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del período gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme con el artículo 638 del Estatuto Tributario”.

En ese orden de ideas, se concluyó:

“… es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios de tal vigencia fiscal.

Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl. 3 tomo I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl. 188 ib.), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995” (negrillas fuera de texto).

2. Alcance del artículo 638 del Estatuto Tributario.

2.1. De la relación anterior, podría concluirse, en principio, que hay una incongruencia o contradicción respecto a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria cuando se impone una sanción en resolución independiente.

Se dice que, en principio, porque un análisis detenido de dichas providencias conduce a otra conclusión.

La primera tesis implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un período fiscal determinado. Pero, en este caso, debe tenerse en cuenta que el supuesto fáctico que originó la sanción trataba de una solicitud de información, no de una irregularidad vinculada a un período gravable determinado.

Por el contrario, la segunda argumentación parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un período fiscal. En este último caso, el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado pues, se repite, el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la Sentencia del 7 de junio de 2006.

2.2. Para la Sala, conforme con lo expuesto, en la segunda tesis, que, se repite, no es contradictoria con la primera, cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, la administración tributaria debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable, si ésta se vincula de manera directa con dicho año, o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas, so pena de que opere la prescripción de la facultad sancionatoria.

Si la “falta” no se vincula con un período gravable determinado, su referente será el año gravable en que ocurrió el hecho.

Todo por dos razones: Una, la interpretación armónica de dicha disposición, que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente a una vigencia fiscal. Otra, la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir que este empiece a correr una vez se configure el incumplimiento.

2.3. En ese orden de ideas, el término debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del período gravable que corresponda al hecho sancionable, es decir:

a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de esta se deriva la conducta sancionable.

2.4. La finalidad del artículo 638 del Estatuto Tributario no es otra que otorgarle a la administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros.

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación(7)”.

3. Análisis del caso concreto.

3.1. En el proceso se encuentra probado que mediante la Resolución 072412010000248 del 12 de agosto de 2010(8), confirmada por la Resolución 900148 del 9 de septiembre de 2011(9), la DIAN le impuso una sanción al demandante por valor de $ 296.640.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información en medios magnéticos por el año gravable 2006.

3.2. La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del Estatuto Tributario, en virtud de la cual la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos.

Dicha facultad fue ejercida en la Resolución 12807 del 26 de octubre de 2006, “por la cual se establece para el año gravable 2006, el grupo de personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario y el Decreto 1738 de 1998 a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega”.

En dicha resolución se dispuso, entre otras obligaciones, que las personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas, cuando los ingresos brutos del año gravable 2005, fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000) estaban obligadas a suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del Estatuto Tributario(10).

Obligación que, según los actos demandados, debía cumplir el señor Luis Ernesto Paéz Ramírez, el 20 de abril de 2007, conforme con el plazo dispuesto en el artículo 18 de la mencionada resolución y el NIT del contribuyente (88), circunstancia que no fue desvirtuada en el proceso.

3.3. Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un período gravable específico, en tanto no es producto de una fiscalización de una declaración tributaria concreta, como lo entiende el demandante, sino del incumplimiento del deber u obligación general de suministrar información, contenida en el artículo 631 del Estatuto Tributario.

Por tal razón, de acuerdo con lo expuesto en el aparte precedente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que el contribuyente presentó la declaración de renta por el año 2007, esto es, desde el 20 de agosto de 2010, según da cuenta la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (fl. 119 vto. c. a.), hecho que no fue desvirtuado por el demandante, pues fue en dicho año en que incurrió en la conducta sancionable.

3.4. Sin embargo, se advierte que la declaración presentada por el demandante fue extemporánea, toda vez que la fecha máxima para presentar la declaración de renta del año gravable 2007, era el 5 de junio de 2008(11).

La administración en el pliego de cargos tuvo en cuenta ese plazo máximo para establecer el término de prescripción, dado que para la fecha en que expidió ese acto de trámite no se había presentado la declaración de renta del año 2007. Por esto, dejó constancia que aplicó el Concepto 096801 de 23 de noviembre de 2009 de la DIAN, según el cual la Administración cuenta con un término de dos años contados a partir de la fecha en que se presentó o debió ser presentada la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió el hecho irregular sancionable.

Así las cosas, si se tiene en cuenta la fecha en que se debía presentar la declaración de renta del año gravable 2007 (5 de junio de 2008), el término para proferir el pliego de cargos era hasta el 5 de junio de 2010 y, como el pliego de cargos 072382010000006 fue expedido el 4 de febrero de 2010 y notificado el 12 de ese mes y año, fue oportuno(12).

4. Daño causado. Principio de Gradualidad.

4.1. La Sala precisa que si bien la parte demandante no presentó en el concepto de la violación de la demanda argumento alguno con relación a que al momento de imponer la sanción la administración no hizo mención alguna al daño causado, lo cual considera necesario para efectos de graduar la sanción atendiendo los lineamientos de la Sentencia C-160 de 1998, y solo lo hizo con ocasión de los alegatos de conclusión presentados en primera instancia y con la interposición del recurso de apelación, ello no impide a la Sala pronunciarse al respecto, con el fin de garantizar el debido proceso, derecho fundamental que el juez administrativo debe aplicar, incluso de manera oficiosa(13).

4.2. La sanción por no enviar información debe graduarse en cada caso particular, atendiendo criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

4.3. Recuérdese que los principios de razonabilidad y proporcionalidad rigen el derecho al debido proceso sancionatorio(14) y ella —la proporcionalidad— tiene especial relevancia en lo relativo a la imposición de sanciones, dado que al ser esta una manifestación del poder punitivo del Estado, es imprescindible que se respeten las garantías constitucionales, de manera que la sanción no sea arbitraria ni excesiva.

La proporcionalidad, hace énfasis en la relación de equilibrio que debe existir entre medios y fines. Por esto al momento de imponer una sanción, de cualquier índole, debe asegurarse que el medio a través del que se concrete el juicio de reproche —es decir la sanción— no sobrepase los límites de lo razonable.

4.4. Al respecto, la Sala ha reiterado que es evidente que cuando el artículo 651 del Estatuto Tributario utiliza la expresión ‘hasta el 5%’, se le está otorgando a la Administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria. Por tanto, corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no solo los criterios de justicia y equidad, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, como fue expuesto por la Corte Constitucional en Sentencia C-160 de 1998(15).

También ha precisado que aunque la falta de entrega de información y la entrega tardía de esta inciden en las facultades de fiscalización y control para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, en esa medida, pueden considerarse potencialmente generadoras de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, sin dejar de lado los consiguientes efectos negativos sobre las arcas públicas, tales omisiones sancionables no pueden medirse con el mismo rasero para fundamentar el daño inferido(16).

Ello, por cuanto mientras la falta de entrega afecta considerablemente la efectividad en la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de estas, la entrega tardía impacta la oportunidad en su ejercicio, de acuerdo con el tiempo de mora que transcurra, de manera que si este es mínimo, no alcanza a obstruir con carácter definitorio el ejercicio de la fiscalización pero si, por el contrario, es demasiado prolongado, puede incluso producir el efecto de una falta absoluta de entrega. Además, el criterio temporal en el cumplimiento de la obligación de informar pone de presente la actitud colaboradora del contribuyente.

4.5. En el presente caso se advierte que el contribuyente no allegó la información requerida en el artículo 631 del Estatuto Tributario, lo que impidió a la Administración practicar los estudios y cruces de información necesarios para el control de los tributos, sin que el demandante adelantara actividad alguna para subsanar su incumplimiento.

Por lo anterior, la Sala confirmará la decisión recurrida, que negó las pretensiones de la demanda, a su vez, adicionará la providencia apelada, para inhibirse de decidir respecto de la pretensión de nulidad del pliego de cargos 072382010000006 de 4 de febrero de 2010, toda vez que es un acto de trámite, no susceptible de ser controvertido ante la jurisdicción, porque el tribunal, omitió referirse al respecto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se CONFIRMA la sentencia del 21 de noviembre de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda.

2. ADICIÓNASE la sentencia apelada, en el sentido de declarar que la Sala se inhibe de proferir decisión de mérito, respecto de la pretensión de nulidad del pliego de cargos 072382010000006 de 4 de febrero de 2010, proferido por la UAE – DIAN.

3. Se RECONOCE personería para actuar al abogado Pablo Nelson Rodríguez Silva, como apoderado judicial de la U.E.A. DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 161 del expediente.

4. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(6) Se reitera la Sentencia de 21 de agosto de 2014, Exp. 20110 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(7) Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994.

(8) Fls. 79-85 c. a.

(9) Fls. 118-121 c. a.

(10) Cfr. artículos 1 y 2, literales a) de la Resolución 12807 de 2006.

(11) D. 4818/2007, art. 15.

(12) En Sentencia de 1º de octubre de 2014, exp. 20111, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas se dijo: “… el plazo de dos años se cuenta a partir de la fecha en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008. La DIAN no suministró la fecha en que el demandante presentó la declaración de renta por el año 2008, pero lo cierto es que el plazo máximo para presentarla vencía el día 13 de agosto de 2009. De tal forma que el pliego de cargos 72382010000232 del 7 de septiembre de 2010, notificado el 11 de septiembre de 2010, fue expedido y notificado al demandante dentro los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año 2008, término que vencía, a más tardar, el 13 de agosto de 2011”.
13 Sentencia C-197/99.

(14) Sentencia C-564/00.

(15) Entre otras, ver Sentencia de 23 de abril de 2015, exp. 20355.

(16) Ib.