Sentencia 2012-00022/20584 de septiembre 25 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000 23 27 000 2012 00022 01

Nº interno: 20584

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Compass Group Services Colombia S.A., CGS Colombia

Demandado: UAE DIAN

Impuesto sobre la renta año gravable 2007

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2007, para rechazar la deducción especial del 40% por inversión en activos fijos reales productivos (E.T., art. 158-3) e imponer sanción por inexactitud.

Cuestión preliminar

La Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó que está impedida para conocer de este asunto con base en el artículo 141 [2] del Código General del Proceso, porque conoció del proceso en instancia anterior.

La Sala encuentra probado el impedimento manifestado, pues la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto conoció del proceso en primera instancia, dado que integró la Sala que dictó la sentencia apelada. En consecuencia, acepta el impedimento de la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto y la separa del conocimiento del proceso.

Debido a que por la aceptación del impedimento se desintegró el quórum decisorio, se designa como como conjuez a la doctora María Eugenia Sánchez Estrada, quien acepta la designación.

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina si la inversión que efectuó la actora por $ 216.030.394 en la remodelación y adecuación de las áreas de cocina, terraza y cafetería de la Clínica Valle de Lili para la prestación de los servicios de alimentación para pacientes hospitalizados, médicos y empleados de la clínica y cafetería, para el público en general, es deducible en los términos del artículo 158-3 del E.T. y del Decreto 1766 de 2004.

La Sala confirma la sentencia apelada para lo cual reitera el criterio expuesto en sentencia de 10 de diciembre de 2015(14) que resolvió un asunto similar. También reitera, en lo pertinente, el criterio de la sentencia de 28 de septiembre de 2016(15).

Deducción por inversión en activos fijos reales productivos

El artículo 158-3 del estatuto tributario, que creó la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, fue adicionado por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que, a su vez, fue modificado por el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, cuyo texto, en lo pertinente, es el siguiente:

“ART. 8º—Modifícase el artículo 158-3 del estatuto tributario, el cual queda así:

“ART. 158-3.—Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1º de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40 %) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este estatuto.

(...)”” (destaca la Sala).

De acuerdo con la norma anterior, los contribuyentes que efectuaran inversiones en activos fijos reales productivos podían deducir, en la determinación del impuesto de renta de los años gravables de 2004 a 2007, el 30% del valor de las inversiones efectivamente realizadas, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra.

El artículo 8º de la Ley 1111 de 2006 aumentó el porcentaje de la deducción a 40%, a partir del 1º de enero de 2007. Y el artículo 1º de la Ley 1430 de 2010 prohibió hacer uso de la deducción a partir del año gravable 2011.

Para la procedencia de la deducción especial, el artículo 158-3 del estatuto tributario exige que la inversión se efectúe en la adquisición de bienes tangibles; que esos bienes sean activos fijos; que una vez adquiridos, formen parte del patrimonio del contribuyente; que su participación en la actividad productora de renta del contribuyente sea directa y permanente y que los bienes puedan ser depreciados o amortizados fiscalmente.

La alusión a las inversiones efectivas realizadas que son deducibles en los términos del artículo 158-3 del estatuto tributario implica que los bienes adquiridos se incorporen al activo del contribuyente que solicita la deducción.

En tal sentido, el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el beneficio especial establecido en el artículo 158-3 del estatuto tributario, definió los “activos fijos reales productivos” como los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente.

De ahí que la deducción por inversión en activos fijos se aplique solamente a “activos fijos reales”, no a activos movibles o a bienes intangibles. Además, los activos fijos deben ser “productivos”, esto es, que entre lo producido y los bienes empleados para ello se presente una relación directa y permanente, tan vinculante, que dichos activos sean indispensables para la ejecución de la actividad productora de renta, lo que excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial de la empresa(16).

Procedencia de la deducción especial del artículo 158-3 del E.T. Caso concreto.

La actora sostiene que la remodelación de la cocina, terraza y cafetería de la Clínica Valle de Lili de Cali era necesaria para prestar a dicha clínica un óptimo servicio de preparación de alimentos; que la inversión para la remodelación fue amortizada por ella, como se pactó en la oferta mercantil, por lo cual hacía parte de su activo y que, a pesar de que la inversión se hizo en remodelaciones en el inmueble de un tercero, contablemente hace parte del patrimonio de la actora, toda vez que se registró como cargo diferido en la subcuenta 171024 “mejoras a propiedades ajenas” del plan único de cuentas, conforme con el artículo 67 numeral 2º del Decreto 2649 de 1993.

La DIAN rechazó la deducción porque la inversión se realizó para la remodelación de un inmueble ajeno y no satisfacía el requisito de participación en el patrimonio del contribuyente, establecido en el artículo 158-3 del estatuto tributario. También sostuvo que no pueden confundirse los cargos diferidos con las inversiones necesarias para poner un activo en condiciones de uso, pues los primeros hacen parte de los activos diferidos, mientras que las segundas hacen parte del activo propiamente dicho.

Pues bien, entre otras actividades, la actora se dedica a “la prestación de servicios gastronómicos de catering, hotelería, restaurante, bar, comida y/o alimentación en general para todo tipo de entidades públicas o privadas, tales como empresas, colegios, hospitales, clubes y al público en general”(17).

En el expediente se encuentra la oferta mercantil suscrita por la actora, como oferente, y la Clínica Valle de Lili de Cali, como receptora de la oferta, el 1º de abril de 2007. El objeto del contrato era la prestación del “Servicio de alimentación a pacientes hospitalizados, médicos y empleados de la Fundación Valle de Lili, así como también el servicio de cafetería abierta al público general de acuerdo con las condiciones que se estipulan en la presente oferta mercantil”(18).

En la cláusula sexta de la citada oferta mercantil se estipuló que la actora se compromete a “realizar una inversión consistente en: remodelación de instalaciones físicas dentro de las instalaciones de la Fundación Valle de Lili. Las mejoras realizadas por el oferente son propiedad de la Fundación Valle de Lili. La inversión que realizará el oferente será de trescientos cuarenta y tres millones de pesos ($ 343.000.000.oo) m/cte. Como consecuencia de lo anterior, las partes acuerdan que la amortización de la inversión por parte del oferente, se hará mes a mes en proporciones iguales ($ 7.629.846.oo) a partir del 1º de junio de 2007 y durante un plazo igual a la vigencia de la oferta mercantil de suministro (sesenta meses) (...)”(19).

Según el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993(20), deben reconocerse como activos diferidos los recursos que correspondan a gastos anticipados, como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios y los cargos diferidos.

El numeral 2º de la misma norma establece que se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha y que los cargos diferidos deben amortizarse.

En consecuencia, de acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, los cargos diferidos se registran en el activo diferido, pues hacen parte de este.

En el caso en estudio, no se discute que la actora registró las mejoras como cargo diferido y, por lo mismo, como parte del activo diferido(21).

Sin embargo, el activo diferido es diferente del activo fijo, motivo por el cual no es posible aceptarlo como deducible en los términos del artículo 158-3 del E.T., pues dicha norma prevé que la inversión debe hacerse en activos fijos adquiridos. Por ello, al analizar un asunto similar, la Sección sostuvo lo siguiente(22):

“De las normas transcritas se desprende que la deducción especial de que trata el artículo 158-3 del E.T. está condicionada a que el bien adquirido sea un activo fijo, exigencia que se debe verificar según lo dispuesto en el artículo 60 del E.T.(23) es decir que se trate de un bien de los que no están destinados a enajenarse dentro del giro ordinario de los negocios.

Pero esta exigencia también debe comprobarse con sujeción a lo previsto en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 que establece que el bien debe ser adquirido con el fin de formar parte del patrimonio del contribuyente, participar de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y que, como activo fijo, pueda ser depreciado o amortizado.

El artículo 67 del Decreto 2649 de 1993(24) por medio del cual se reglamentan las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad y se fijan los principios y normas contables generalmente aceptados en Colombia, establece que deben registrarse en la contabilidad como activos diferidos los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos.

Los diferidos, según la descripción del grupo 17 del PUC —D. 2650/93—, corresponden al conjunto de cuentas representadas en el valor de los gastos pagados por anticipado en que incurre el ente económico en el desarrollo de su actividad, así como aquellos otros gastos comúnmente denominados cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos, de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos futuros.

A título enunciativo, la norma contable señala que comprende los gastos pagados por anticipado, tales como, intereses, primas de seguro, arrendamientos, contratos de mantenimiento, honorarios, comisiones y los gastos incurridos de organización y preoperativos, remodelaciones o adecuaciones, mejoras de oficina, estudios y proyectos, construcciones en propiedades ajenas tomadas en arrendamiento, contratos de ejecución, contribuciones y afiliaciones e impuestos diferibles.

La Sala ha señalado que los conceptos cargos diferidos y activo fijo no son asimilables por el simple hecho de que los primeros deban registrarse contablemente como activos diferidos(25).

Lo anterior en razón a que los activos diferidos representan, entre otros, los pagos anticipados relativos a intereses, seguros, arrendamientos, bienes y servicios, y que se reconocen como costos y gastos, mientras que los cargos diferidos corresponden a las erogaciones necesarias para la instalación, montaje y puesta en marcha de proyectos en los cuales exista una expectativa razonable de que se generará una rentabilidad que permita su recuperación.

La recuperación del gasto que representan los diferidos, de acuerdo con la regulación contable, se logra a través de su deducción gradual, por esto se exige que existan proyectos definidos de explotación del proceso o proyecto del cual hacen parte porque se espera recuperarlos con las utilidades que generará la actividad que se propone desarrollar, y precisamente la necesidad de diferir el gasto surge de la ausencia de utilidades a las cuales pueda imputarse el mismo(26).

De acuerdo con lo anterior, la inversión consistente en la remodelación de un inmueble arrendado, que se registra como un diferido, no es objeto de la deducción por inversión en activos reales productivos porque en estricto sentido representan un gasto y no un activo fijo en los términos del artículo 60 del estatuto tributario como lo requieren los artículos 158-3 del estatuto tributario y su decreto reglamentario. No prospera el recurso de apelación de la demandante” (subraya la Sala).

De acuerdo con el criterio expuesto, las inversiones para remodelar un inmueble arrendado, que contablemente son un cargo diferido, no pueden asimilarse a una inversión en activos fijos reales productivos, porque la recuperación de tales gastos anticipados o diferidos se logra a través de su deducción gradual y la necesidad de diferirlos surge de la ausencia de utilidades a las cuales se puedan imputar.

Ahora bien, la actora sostiene que la inversión que efectuó en la Clínica Valle de Lili no constituye un gasto porque el valor de la remodelación no le fue reembolsado, puesto que, según la oferta mercantil de 1º de abril de 2007, debía registrarlo como cargo diferido.

La Sala precisa que, de acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993(27), deben reconocerse como activos diferidos tanto los gastos anticipados como los cargos diferidos. La razón de ello es que la naturaleza contable de los activos diferidos corresponde, en realidad, a un gasto ya pagado pero no utilizado, no a un activo propiamente dicho. La asimilación a un activo tiene por objeto no afectar la información financiera del contribuyente en los periodos en los que aún no se ha utilizado el gasto anticipado, pero en la medida en que este se vaya utilizando, se irá llevando al gasto real, vía amortización, para que en la contabilidad se refleje la realidad de los hechos económicos.

En consecuencia, la contabilización que se haga a título de cargo diferido es un gasto anticipado, que por técnica contable se lleva a una cuenta denominada “activos diferidos”, que aluden a los gastos pagados pero no utilizados por el contribuyente de los que espera obtener un beneficio en períodos posteriores.

Igualmente, la Sala advierte que cuando el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 precisa que “las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el período menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil”, lo hace para especificar cómo deben amortizarse las mejoras efectuadas en un inmueble arrendado. Por lo tanto, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 no ata la calidad de la inversión como gasto anticipado a la condición de que esta se reembolse o no. Solamente advierte que cuando existe reembolso, el término durante el cual se debe aplicar la amortización es el lapso menor entre la duración del contrato de arrendamiento y la vida útil de la mejora.

Por todo lo anterior, la Sala concluye que la remodelación que la actora realizó en la Clínica Valle de Lili para mejorar la prestación de los servicios de alimentación, no es deducible en los términos del artículo 158-3 del E.T. y del Decreto 1766 de 2004, en la medida en que realmente corresponde a un gasto anticipado que, a pesar de registrarse en la cuenta de “activo diferido”, no es asimilable a un activo fijo, toda vez que la recuperación de la inversión se hace efectiva gradualmente en los periodos siguientes y no a través de la referida deducción especial.

En consecuencia, procedía el rechazo de la deducción especial solicitada por la actora en la declaración de renta del año gravable 2007.

Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 647 del estatuto tributario, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen deducciones inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

Frente a lo que constituye un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 647 del estatuto tributario, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(28):

“Las expresiones “falsos, equivocados, incompletos o desfigurados” no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.

(...).

El contenido de este artículo se divide en dos partes: (i) en la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parle establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” (destaca la Sala).

En este contexto, procede la sanción por inexactitud, pues está probado que la deducción especial que la actora llevó a su declaración de renta del año 2007 no era procedente porque la inversión no se efectuó en activos fijos reales productivos, como lo exige el artículo 158-3 del estatuto tributario, inexactitud de la que se derivó un menor impuesto a cargo de la actora.

Con fundamento en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012(29), que establece los principios que deben observarse para la imposición de las sanciones tributarias, la actora solicitó que se levante la sanción, pues su actuación estuvo desprovista de culpa ya que declaró datos verídicos.

Al respecto, la Sala precisa que no hay lugar a levantar la sanción en aplicación del principio de favorabilidad, pues el actor incurrió en la infracción sancionable con inexactitud, consistente en incluir deducciones inexistentes, conducta de la que se derivó un menor impuesto a cargo, lo que pone en evidencia que sí se generó un daño al fisco. Lo anterior, porque el contribuyente está obligado a contribuir en los términos en que la ley “ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”, como lo prevé el artículo 683 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 95 numeral 9º de la Constitución Política.

No obstante, en este caso es aplicable el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(30), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario y previó, en el parágrafo 5º, que “El principio de favorabilidad aplicará (sic) para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. La citada norma es aplicable en concordancia con los artículos 287 de la Ley 1819, que modificó el artículo 647 del estatuto tributario, pero mantuvo como inexactitud sancionable la omisión de ingresos y la inclusión de costos y deducciones inexistentes siempre que de estas conductas se derive un menor impuesto a cargo, y 288 de la misma ley, que modificó el artículo 648 del estatuto tributario y redujo al 100% la sanción general por inexactitud(31).

Es de anotar que aunque el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100%, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 de 2016 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, aun cuando la ley favorable sea posterior.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar el numeral primero del fallo apelado, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados para recalcular la sanción por inexactitud sobre la nueva base y al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado oficialmente y el determinado por la actora.

A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala, en los siguientes términos:

ConceptoLiquidación privadaLiquidación oficialConsejo de Estado
Gastos de nómina27.789.692.00027.789.692.00027.789.692.000
Aportes al sistema de seguridad social4.153.520.0004.153.520.0004.153.520.000
Aportes al SENA, ICBF, bancos, inversiones1.831.502.0001.831.502.0001.831.502.000
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro, otras inversiones6.413.993.0006.413.993.0006.413.993.000
Cuentas por cobrar clientes21.714.039.00021.714.039.00021.714.039.000
Acciones y aportes000
Inventarios1.224.908.0001.224.908.0001.224.908.000
Activos fijos3.094.022.0003.094.022.0003.094.022.000
Otros activos3.048.665.0003.048.665.0003.048.665.000
Total patrimonio bruto35.495.627.00035.495.627.00035.495.627.000
Pasivos23.357.930.00023.357.930.00023.357.930.000
Total patrimonio líquido12.137.697.00012.137.697.00012.137.697.000
Ingresos brutos operacionales107.651.834.000107.651.834.000107.651.834.000
Ingresos brutos no operacionales777.876.000777.876.000777.876.000
Intereses y rendimientos financieros210.670.000210.670.000210.670.000
Total ingresos brutos108.640.380.000108.640.380.000108.640.380.000
Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas000
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional000
Total ingresos netos108.640.380.000108.640.380.000108.640.380.000
Costo de ventas 93.186.460.00093.186.460.00093.186.460.000
Otros costos000
Total costos93.186.460.00093.186.460.00093.186.460.000
Gastos operacionales de administración11.030.586.00011.030.586.00011.030.586.000
Gastos operacionales de ventas844.525.000844.525.000844.525.000
Deducción inversiones en activos fijos411.036.000324.624.000324.624.000
Otras deducciones628.462.000628.462.000628.462.000
Total deducciones12.914.609.00012.828.197.00012.828.197.000
Renta líquida ordinaria del ejercicio2.539.311.0002.625.723.0002.625.723.000
O Pérdida líquida del ejercicio000
Compensaciones37.257.00037.257.00037.257.000
Renta líquida2.502.054.0002.588.466.0002.588.466.000
Renta presuntiva336.365.000336.365.000336.365.000
Renta exenta000
Rentas gravables000
Renta líquida gravable2.502.054.0002.588.466.0002.588.466.000
Ingresos por ganancias ocasionales1.302.054.0001.302.054.0001.302.054.000
Costos por ganancias ocasionales1.302.054.0001.302.054.0001.302.054.000
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas000
Ganancias ocasionales gravables000
Impuesto sobre la renta líquida gravable850.698.000880.078.000880.078.000
Descuentos tributarios000
Impuesto neto de renta850.698.000880.078.000880.078.000
Impuesto de ganancias ocasionales000
Impuesto de remesas000
Total impuesto a cargo850.698.000880.078.000880.078.000
Anticipo renta por el año gravable 2007000
Saldo a favor año 2006000
Autorretenciones000
Otras retenciones3.082.151.0003.082.151.0003.082.151.000
Total retenciones año gravable 20073.082.151.0003.082.151.0003.082.151.000
Anticipo de renta por el año gravable 2008000
Saldo a pagar por impuesto000
Sanciones047.008.00029.380.000
Total saldo a pagar por impuesto0  
o Total saldo a favor2.231.453.0002.155.065.0002.172.693.000
 
Cálculo sanción por inexactitud
Saldo a favor contribuyente2.231.453.000 
Saldo a favor DIAN2.202.073.000
Base sanción inexactitud29.380.000
Tarifa: 100%29.380.000
Sanción por inexactitud29.380.000

Condena en costas

La Sala confirma el numeral segundo de la sentencia de primera instancia, que decidió no condenar en costas y niega la condena en costas en esta instancia, conforme con el siguiente análisis:

En relación con la condena en costas, el artículo 188 del CPACA consagra lo siguiente:

“Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragadas durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en os artículos siguientes”.

Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Pues bien, el artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (destaca la Sala).

En este caso, frente a la primera instancia, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 1º del artículo 365 del Código General del Proceso (L. 1564/2012), pues la sentencia fue desfavorable a las pretensiones del actor. En relación con la segunda instancia, es aplicable el numeral 5º de la misma norma, puesto que prosperaron de manera parcial las pretensiones dela demanda.

No obstante, ambas reglas mencionadas deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º del artículo 365 del Código General del Proceso que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Como en este caso no existe prueba de que en ambas instancias se hubieran causado costas, la Sala no condenará en costas a las partes.

En resumen, la Sala revoca el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, anula parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho tiene como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2007, la practicada en esta providencia.

En lo demás, confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

ACEPTAR el impedimento manifestado por la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, a quien, en consecuencia, se le declara separada del conocimiento de este proceso.

DESIGNAR como conjuez a la doctora María Eugenia Sánchez Estrada, quien acepta la designación.

REVOCAR el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 312412011000007 de 4 de febrero de 2011 y de la Resolución 900039 de 22 de febrero de 2012, por los cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2007. A título de restablecimiento del derecho, TENER como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2007, la practicada por la Sala.

En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.

No se condena en costas en esta instancia.

RECONOCER personería a Julio Rafael Montoya Barrios como apoderado de la DIAN, según poder que está en el folio 308 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(14) Exp. 18531, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(15) Exp. 21730, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(16) Entre otras, ver sentencia del 3 de marzo de 2006, exp. 15086, M.P. Ligia López Díaz, reiterada en sentencia del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(17) Certificado de existencia y representación legal - fls. 46 a 50, c. p.

(18) Folios 51 a 57, cdno. ppal.

(19) Folio 52 reverso, cdno. ppal.

(20) “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”.

(21) Folio 25, cdno. ppal.

(22) Sentencia de 10 de diciembre de 2015, exp. 18531, M.P. Hugo Femando Bastidas Bárcenas.

(23) “ART. 60.—Clasificación de los activos enajenados. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.

(24) “ART. 67.—Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios, y

2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros periodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos: (...)”.

(25) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo, 22 de septiembre de 2000. Radicación: 2500023270001 199802001 (9975).

(26) Ibídem.

(27) “ART. 67.—Activos diferidos. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios y,

2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros periodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos:

a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente;

b) Su factibilidad técnica está demostrada;

c) Existen planes definidos para su producción y venta, y

d) Su mercado futuro está razonablemente definido.

Tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos en que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones.

(...)”.

(28) C-571 de 2010.

(29) Ley 1607 de 2012, artículo 197. Las sanciones a que se refiere el régimen tributario nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

1. Legalidad. Los contribuyentes solo serán investigados y sancionados por comportamientos que estén taxativamente descritos como faltas en la presente ley.

2. Lesividad. La falta será antijurídica cuando afecte el recaudo nacional.

3. Favorabilidad. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.

4. Proporcionalidad. La sanción debe corresponder a la gravedad de la falta cometida.

5. Gradualidad. La sanción deberá ser aplicada en forma gradual de acuerdo con la falta de menor a mayor gravedad, se individualizará teniendo en cuenta la gravedad de la conducta, los deberes de diligencia y cuidado, la reiteración de la misma, los antecedentes y el daño causado.

6. Principio de economía. Se propenderá para que los procedimientos se adelanten en el menor tiempo posible y con la menor cantidad de gastos para quienes intervengan en el proceso, que no se exijan más requisitos o documentos y copias de aquellos que sean estrictamente legales y necesarios.

7. Principio de eficacia. Con ocasión, o en desarrollo de este principio, la administración removerá todos los obstáculos de orden formal, evitando decisiones inhibitorias; las nulidades que resulten de vicios de procedimiento, podrán sanearse en cualquier tiempo, de oficio o a solicitud del interesado.

8. Principio de imparcialidad. Con el procedimiento se propone asegurar y garantizar los derechos de todas las personas que intervienen en los servicios, sin ninguna discriminación; por consiguiente, se dará el mismo tratamiento a todas las partes.

9. Aplicación de principios e integración normativa. En la aplicación del régimen sancionatorio prevalecerán los principios rectores contenidos en la Constitución Política y la ley.

(30) “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

(31) Ley 1819 de 2016. Artículo 287. Modifíquese el artículo 647 del estatuto tributario el cual quedará así:

ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

(...).

3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

(...).

PAR. 1º—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este estatuto.

PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

ART. 288.—Modifíquese el artículo 648 del estatuto tributario el cual quedará así:

ART. 648.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del estatuto tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del estatuto tributario.

(...)”.