Sentencia 2012-00025/20514 de julio 14 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.:190012331000201200025 01 (20514)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Cooperativa de Caficultores del Cauca —Caficauca—

Demandado: UAE DIAN

Ref.: Adición del beneficio neto como ingreso gravado - Destinación del excedente de las cooperativas en el año siguiente a su obtención.

Bogotá, D.C., catorce de julio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 23 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca, sala de descongestión 001, que declaró la nulidad de los actos demandados que modificaron la declaración del impuesto de renta presentada por Caficauca por el año gravable 2006.

1. Problema Jurídico.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir si en la declaración de renta del año 2006 es procedente adicionar como ingreso gravado el beneficio neto del año 2005 con fundamento en que la cooperativa no cumplió con la ejecución y destino de ese excedente en el año siguiente a su obtención.

2. Procedencia de la adición del beneficio neto del año 2005 como ingreso gravado en la declaración de renta del año 2006.

2.1. Para efectos del impuesto de renta y complementarios, las cooperativas están sujetas al régimen tributario especial(2) contemplado en los artículos 19-4(3) y 356 a 364 del Estatuto Tributario.

Conforme a dicho régimen, los excedentes que obtengan estas entidades en la realización de sus actividades, se denomina “beneficio neto” y, se encuentra exento del impuesto sobre la renta si es destinado en un 20% a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional(4).

Dicho excedente debe ser tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad que deben constituir estas entidades de acuerdo con el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 —Ley cooperativa—(5).

Pero, el beneficio neto que se destine en todo o en parte en forma diferente a la señalada y a lo dispuesto en la legislación cooperativa, estará sometido al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20%(6).

2.2. En tal sentido, para que el excedente sea exento, además, debe destinarse conforme con la legislación cooperativa —artículo 54 de la Ley 79 de 1988—, esto es, como mínimo: (i) un 20% para crear y mantener una reserva de protección de aportes sociales, (ii) un 20% para el fondo de educación y, (iii) un 10% para un fondo de solidaridad(7).

2.3. El Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, concretó los anteriores requisitos de exención del beneficio neto de las cooperativas, así:

a) Que el beneficio neto se determine de conformidad con los artículos 3º, 4º y 5º del reglamento(8), y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

b) Que de conformidad con el numeral 4º del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el 20% del excedente se destine a financiar cupos y programas de educación formal o en programas de educación superior aprobados por el ICFES. Esos recursos deben ser apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

2.4. Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario —norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativas— que para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo(9).

2.5. En consecuencia, para que las cooperativas puedan solicitar la exención del beneficio neto deben destinarlo conforme con la legislación cooperativa y tributaria dentro del año siguiente de su obtención.

2.6. Pero, como lo prescribe el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, en aquellos casos de que el beneficio neto no cumpla con los requisitos señalados o fuere ejecutado en períodos diferentes, la administración está facultada para adicionarlo como ingreso gravable en el año que detecte esa irregularidad.

De acuerdo con lo anterior, el beneficio neto o excedente que no se destine a programas de educación formal(10), y no haya cumplido con la ejecución constituirá ingreso gravable a la tarifa del 20% en el año en que esto ocurra.

3. Caso concreto.

3.1. La Administración afirmó que del beneficio neto declarado en el año 2005 por valor de $ 797.309.000(11), la suma de $ 128.800.000 no fue destinada a programas de educación formal en el año siguiente a su obtención, sino hasta el 2007.

Esa situación, llevó al desconocimiento de la totalidad del beneficio neto declarado en el año 2005, para adicionarlo como ingreso gravado en el impuesto de renta del año 2006.

Entonces, la controversia por la adición del beneficio neto como ingreso gravado, gira en torno a que parte de ese excedente —$ 128.800.000— no fue ejecutado en el año siguiente a su obtención(12), vale decir, en el año 2006.

3.2. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el 26 de diciembre de 2006, Caficauca celebró con el Icetex el convenio Nº 2006/135 con el objeto de constituir el fondo para otorgar subsidios en educación superior(13). En ese documento se dijo:

Cláusula primera: Objeto: El objeto del presente convenio es la constitución de un fondo de administración individual denominado “fondo Caficauca”, con los recursos entregados por el constituyente al Icetex quien actuará como administrador y mandatario.

[…]

Cláusula tercera: Valor del Fondo. El valor inicial del fondo objeto del presente convenio, será de ciento veintiocho millones ochocientos mil pesos ($ 128.800.000) moneda corriente, generados como excedente de la actividad económica del constituyente, en los términos de la Ley 863 de 2003 y el Decreto 2880 de 2004. Dicha suma será consignada por el constituyente a favor del Icetex en la cuenta que el Icetex determine, a más tardar a los treinta días siguientes, contados a partir del momento del perfeccionamiento del convenio.

[…]

Cláusula sexta. Duración del convenio. El presente convenio tendrá una duración de cinco (5) años, o hasta el agotamiento de la partida, término contado a partir de la fecha de su perfeccionamiento, con el fin de garantizar la sostenibilidad de las cohortes. El convenio se prorrogará automáticamente por el término anteriormente señalado, salvo manifestación expresa en contrario de alguna de las partes.

[…]

Cláusula decima séptima. Perfeccionamiento. El presente convenio se perfecciona con la firma de las partes 

[…]

Para constancia se firma a los 26 dic 2006.

Augusto Ortiz Herrea María, gerente, Cooperativa de Caficultores del Cauca

Eugenia Méndez Munar, secretaría general, Icetex”.

Posteriormente, el 2 de enero de 2007, Caficauca desembolsó los recursos ($ 128.800.000) al fondo de educación constituido en el anterior acuerdo(14).

3.3. Para la Sala, el beneficio neto de año 2005 de $ 128.800.000 fue destinado a programas de educación en el año siguiente de su obtención, esto es, en el año 2006.

Con la suscripción del convenio, el 26 de diciembre de 2006, la cooperativa y el Icetex perfeccionaron la constitución del fondo educativo con el excedente del año 2005 por valor de $ 128.800.000.

Desde ese momento —año 2006—, el fondo educativo comenzó a producir efectos jurídicos y se hicieron exigibles las obligaciones derivadas del mismo, como el pago del valor inicial del fondo —128.800.000—. Es decir, a partir del perfeccionamiento del contrato el fondo educativo adquirió plena validez, vigencia y fuerza jurídica, y en tal sentido, vinculó a las partes que lo suscribieron.

Es por eso que en dicho convenio el excedente —128.800.000— no solo se destinó sino que se ejecutó en programas de educación formal, pues, se insiste, con la suscripción del acuerdo en el año 2006, esos recursos fueron determinados y comprometidos a la finalidad de otorgar subsidios en educación.

No puede considerarse que el beneficio neto fue ejecutado en el año 2007, con el desembolso de los recursos, por cuanto antes de la entrega del dinero la cooperativa había destinado y apropiado tales recursos para la constitución del fondo.

Adicionalmente, en este caso no es procedente aplicar la sentencia proferida por esta Sección el 5 de diciembre de 2011(15), porque se trata de una situación fáctica diferente. En aquél caso, la Sala consideró que el contribuyente no había cumplido con el requisito de destinar el beneficio neto en el año siguiente, porque en la contabilidad de la cooperativa se verificó que los pagos por concepto de educación, aprobado el comité sin ánimo de lucro(16), se habían realizado a los asociados en períodos diferentes.

Situación, que no corresponde al caso analizado en el que la cooperativa realizó un convenio con el Icetex de constitución de fondo educativo al año siguiente de la obtención del beneficio neto, en el que atribuyó los recursos al desarrollo de dicha finalidad.

Es por eso que el beneficio neto del año 2005 por valor de $ 128.800.000 cumple con el requisito destinación en el período señalado en la ley. De ahí que no se encuentre sometido al impuesto de renta.

3.4. Así las cosas, la Sala considera que Caficauca desvirtuó la adición del beneficio neto del año 2005 como ingreso gravado efectuado por la DIAN en el impuesto de renta del año 2006, razón por la cual, debe confirmarse la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 23 de mayo de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo del Cauca, sala de descongestión 001.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra en el folio 528 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

2 Artículo 19-4 del Estatuto Tributario.

3 Modificado por el artículo 8º de la Ley 863 de 2003.

4 Artículo 19-4 del E.T. modificado por el artículo 8º de la Ley 863 de 2003.

5 Ibídem.

6 Artículo 10-4 y 356 del Estatuto Tributario y, 12 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004.

7 El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:
1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.
2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.
3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.
4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados.
No obstante lo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

8 En esas normas se precisa lo que debe entenderse por ingresos y egresos para la determinación del beneficio neto, y se señala la forma como debe liquidarse dicho excedente.

9 Sentencias del 2 de marzo de 2016, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente Nº 19941; del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente Nº 19578 y, del 25 de diciembre de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente Nº 18341.

10 Con excepción de los casos en que la cooperativa deba compensar pérdidas de períodos anteriores.

11 Fls 183-185 c.p.1. Declaración de corrección de impuesto de renta del 2005 presentada el 18 de abril de 2006, aceptada por la Liquidación Oficial de Corrección Nº 5 del 1 de junio de 2007 (Fl 326 c.p.2).

12 Así mismo, se destaca que la Administración no controvierte el porcentaje ni la destinación del beneficio neto del año 2006. Fls 325-326 (Liquidación oficial de revisión) y 345-348 c.p.2 (resolución que resolvió el recurso de reconsideración).

13 Fls 290-297 c.a.2.

14 Recibo de pago (Fl 219 c.p.2.) y Certificación del Icetex (Fl 234 c.p.2).

15 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente Nº 18341.

16 Anteriormente, el artículo 5º del Decreto 868 de 1989, reglamentario del régimen tributario especial, contemplaba que la exención del beneficio neto debía ser autorizada por el comité de entidades sin ánimo de lucro.