Sentencia 2012-00026 de junio 18 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 250002327000201200026 01 (20187)

Actor: Sanofi Pasteur S.A. (NIT. 830.014.061-1)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Sanción por devolución improcedente – Renta. 2006

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se demanda la nulidad de las resoluciones números 312412010000059 del 7 de septiembre de 2010 y 900150 de fecha 19 de septiembre de 2011, por las cuales la DIAN impuso a Sanofi Pasteur S.A. sanción por devolución y/o compensación improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración de renta y complementarios del 2006 y se resolvió el recurso gubernativo, respectivamente y, a título de restablecimiento del derecho, pide que se declare improcedente la sanción impuesta.

Las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, por lo que, conforme al artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por disposición del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, la Sala resolverá sin limitaciones.

La administración impuso la sanción discutida al estimar que la demandante incurrió en el hecho sancionable previsto en el artículo 670 del estatuto tributario, en relación con el impuesto de renta y complementarios del 2006. Explicó que en el proceso de determinación del tributo, mediante liquidación oficial de revisión 900002 del 23 de junio de 2009, encontró improcedente el saldo a favor devuelto, al determinar un saldo a pagar de $ 95.451.000, razón por la que ordenó el reintegro de la suma de $ 247.358.000 y pagar los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un cincuenta por ciento (50%).

La parte actora fundamentó sus pretensiones en los siguientes cargos: (i) Indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y configuración del silencio administrativo positivo, (ii) Conexidad del proceso judicial en que se discute la legalidad de los actos de determinación oficial del tributo con el presente, en el que se discute la legalidad de los actos por los cuales se impuso la sanción por devolución y/o compensación improcedente (iii) Indebida cuantificación de la sanción, al incluir en la base de liquidación la sanción por inexactitud.

En primer lugar, la Sala se referirá a la alegada indebida notificación del acto que resolvió el recurso gubernativo.

La demandante afirma que no fue notificada en debida forma la resolución que decidió el recurso de reconsideración y, en consecuencia, se configuró el silencio administrativo positivo pues, devuelta por el correo la citación para efectuar la notificación personal, la administración debió enviarla a la dirección informada en el RUT.

La demandada sostiene que la contribuyente, en el recurso de reconsideración, informó expresamente la dirección para notificaciones, por lo que a esa dirección remitió el aviso de citación y vencido el plazo sin que la contribuyente compareciera a notificarse de manera personal de la decisión, procedió a notificarla mediante edicto dentro del término legal.

El estatuto tributario, en el artículo 565, inciso segundo, dispone que las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el citado no compareciere en el término de los diez días siguientes contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación.

El mismo ordenamiento, en el artículo 564, dispone que si en el proceso administrativo el contribuyente señala expresamente una dirección para que se le notifiquen los actos que se profieran, la administración está obligada a hacerlo a dicha dirección.

La norma es expresa al disponer que si el interesado suministra una dirección específica para recibir notificaciones en un determinado proceso administrativo que se adelante en su contra, la entidad oficial debe utilizar esa dirección para poner en conocimiento las actuaciones o decisiones que en él adopte.

Revisado el expediente, la Sala advierte que en el escrito contentivo del recurso de reconsideración interpuesto el 3 de noviembre de 2010 contra la resolución sanción por devolución y/o compensación improcedente 312412010000059 del 7 de septiembre de 2010, el representante legal de la sociedad contribuyente informó que recibiría las notificaciones en la “Calle 93 B Nº 17-25/49 piso 6 de Bogotá”(16).

Este hecho permite inferir que la contribuyente fijó una dirección procesal a la que la administración debía contactarla para todo lo relacionado con ese recurso.

En efecto, a esa dirección fue notificado por correo certificado el auto admisorio del recurso de reconsideración 106900771 del 10 de noviembre de 2010(17).

Igualmente, a esa dirección, el 19 de septiembre de 2011, la DIAN le envió el aviso de citación para la notificación personal de la Resolución 900150 de esa misma fecha(18).

Se advierte que si bien es cierto, el 18 de febrero de 2011, la contribuyente actualizó el RUT e informó como dirección la “TV 23 97 73 P9(19), también lo es que fue su voluntad fijar una dirección para efectos de las notificaciones relacionadas con el recurso de reconsideración formulado; por lo tanto, debió reportar al proceso administrativo en curso el cambio de dirección pues, por disposición legal, fijada una dirección procesal por el administrado, ésta será la dirección válida para remitirle las decisiones o actuaciones que se surtan en ese proceso.

Dado que el acto que decide el recurso gubernativo, por regla general, se notifica personalmente, para el efecto, la administración debe citar al afectado con el fin de que comparezca a las oficinas para que el funcionario encargado ponga en su conocimiento el acto respectivo y si el interesado no comparece en el término fijado, procederá la notificación por edicto.

La Sala encuentra que enviada la citación a la dirección procesal, esto es, a la que el recurrente solicitó expresamente, vencido el término de los diez días sin que el contribuyente compareciera para efectuar la notificación personal, procedía la notificación por edicto de la resolución que desató el recurso gubernativo.

Notificado el acto por edicto desfijado el 14 de octubre de 2011, lo fue en tiempo, antes de vencer el año contado a partir de la fecha de interposición del recurso, esto es, antes del 3 de noviembre del 2011, sin que se configuren los supuestos del alegado silencio administrativo positivo.

En cuanto al fondo del asunto, se trata de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, prevista en el artículo 670 del estatuto tributario, cuyo texto dice:

Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Artículo modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

“Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

“Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

“(...).

“PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

“PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”.

La norma transcrita prevé que las devoluciones o compensaciones de saldos a favor liquidados en las declaraciones de renta e IVA no constituyen un reconocimiento definitivo, pues si el saldo a favor es rechazado o modificado mediante liquidación oficial de revisión, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso y sobre éstas liquidar los intereses moratorios a que haya lugar, incrementados en un 50%.

En cuanto al carácter temporal de las devoluciones o compensaciones de saldos a favor, la Corte Constitucional al resolver sobre la exequibilidad del artículo 670 del estatuto tributario indicó(20):

“… la decisión administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de sanciones. Solo en este momento la administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución. De allí que en aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones”.

La misma normativa establece, para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, un procedimiento autónomo e independiente del de determinación del impuesto, pues verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la administración debe imponerla dentro del término legal, sin que para ello requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2º del artículo 670 estatuto tributario es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción(21).

El artículo 670 del estatuto tributario, obliga al contribuyente a reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas en exceso, a pagar los intereses moratorios “correspondientes” y a incrementar estos intereses en un 50%. Este aumento es el que constituye la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Entonces, en virtud de la ley, el contribuyente debe reintegrar el valor que la administración devolvió y/o compensó indebidamente a su favor, del cual se benefició sin tener derecho a ello. Pero, además, debe pagar los intereses moratorios correspondientes, es decir, los que se causan por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones, según el artículo 634 del estatuto tributario(22).

En este entendido, la base para liquidar los intereses por mora no incluye las sanciones, entre estas, la sanción por inexactitud. Sobre el tema la Sala se pronunció, en la sentencia del 10 de febrero de 2011, expediente 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en esa ocasión precisó:

“Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009 , la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la administración, dijo que no porque ‘la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna’. En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

“Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la ‘suma a reintegrar’ a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

“Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada”.

Conforme al criterio anterior, la sanción por inexactitud hace parte del valor a reintegrar, puesto que si la administración la impuso, como consecuencia de ello disminuyó el saldo a favor inicialmente liquidado y devuelto. Sin embargo, no hace parte de la base para liquidar los intereses moratorios, ya que estos no se causan sobre las sanciones, por expresa disposición legal (E.T., art. 634).

En el caso, en la declaración inicial (abr. 24/2007) la actora liquidó un saldo a favor de $ 248.793.000, suma que, por solicitud de la contribuyente, la administración devolvió mediante la Resolución 4029 del 7 de junio de 2007. Luego, la actora presentó declaración de corrección (ago. 5/2008) disminuyendo el saldo a favor a $ 247.358.000 y pagó un total de $ 1.925.000, por concepto de mayor impuesto ($ 1.214.000), sanción por corrección ($ 221.000) e intereses moratorios ($ 490.000).

Posteriormente (ago. 8/2008), radicó proyecto de corrección aumentando el saldo a favor a $ 263.120.000 que la administración aceptó mediante la liquidación oficial de corrección 300642008000674 de 9 de septiembre de 2008, modificada por la liquidación oficial de revisión 900002 del 23 de junio de 2009, en la que determinó un saldo a pagar de $ 95.451.000.

Esta liquidación fue demandada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que, mediante sentencia del 2 de febrero del 2012, anuló parcialmente y practicó liquidación en la que determinó un saldo a favor de $ 119.985.000. Apelada la decisión esta corporación, en sentencia del 13 de marzo de 2014, la modificó en el sentido de fijar el saldo a favor en la suma de $ 149.269.000.

El cuadro siguiente muestra los datos que interesan para determinar el valor pagado en exceso, toda vez que el saldo a favor devuelto por la administración fue liquidado en la declaración privada inicial, denuncio corregido para disminuir saldo a favor y luego modificado por sentencia que, al definir el proceso en el que se discutía la legalidad de los actos de determinación, fijó el saldo a favor, así:

ÍtemsSaldo a favor devueltoCorrección que disminuyó el saldo a favorLiquidación judicial
Impuesto sobre la renta líquida gravable492.507.000493.611.000519.291.000
Impuesto neto de renta492.507.000493.611.000519.291.000
Sobretasa49.251.00049.361.00051.929.000
Total impuesto a cargo541.758.000542.972.000571.220.000
Anticipo45.266.00045.266.00045.266.000
Total retenciones745.285.000745.285.000745.285.000
Sanciones0221.00070.062.000
Saldo a favor248.793.000247.358.000149.269.000

En consecuencia, la diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada ($ 247.358.000) y el saldo a favor liquidado por esta sección en la sentencia del 13 de marzo del 2014 ($ 149.269.000) arroja la cifra de $ 98.089.000 que devolvió en exceso la administración y que se ordenará a la actora reintegrar. Este valor, que comprende tanto el mayor impuesto a cargo ($ 28.248.000) como la sanción por inexactitud ($ 70.062.000), fue aprovechado por la sociedad, sin que tuviera derecho a ello, y, por tanto, debe ser reintegrado al Estado.

No obstante, los intereses de mora deben liquidarse únicamente sobre el mayor impuesto a cargo determinado en la sentencia de segunda instancia ($ 28.248.000), desde la fecha en que la administración ordenó la devolución del saldo a favor, esto es, desde el 7 de junio de 2007, hasta la fecha en que se efectúe el pago.

El monto de la sanción por devolución improcedente corresponderá al incremento del 50% del valor de los intereses moratorios correspondientes, como lo dispone el artículo 670 del estatuto tributario.

Por las razones expuestas, se modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada, para fijar el valor que la demandante debe reintegrar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1.MODIFÍCASE el ordinal segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa, el cual quedará así:

“Segundo. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, ordénase a Sanofi Pasteur S.A. (i) Reintegrar la suma de noventa y ocho millones ochenta y nueve mil pesos ($ 98.089.000) moneda legal devuelta por la administración en exceso. (ii) Pagar los intereses moratorios que correspondan sobre el mayor impuesto determinado, en la suma de $ 28.248.000, en la sentencia de esta Sección del 13 de marzo de 2014, liquidados a partir del 7 de junio de 2007, fecha en que se efectuó la devolución del saldo a favor y hasta el reintegro de las sumas debidas, a la tasa que corresponda, y (iii) Pagar un valor igual al 50% de los intereses moratorios que correspondan, por concepto de sanción por devolución improcedente.

2. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la doctora Diana Patricia García Noriega, como apoderada de la demandada, en los términos del memorial que está a folio 385 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha».

(16) Cfr. Fl. 158 c.a.

(17) Cfr. Fl. 165 c.a.

(18) Oficio 100215314-08201 de la coordinación de documentación de la subdirección de gestión, radicado bajo el número 072165 (fl. 183 c.a.).

(19) Cfr. Fl. 160 c.p.

(20) Sentencia C-075 del 3 de febrero de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

(21) Sentencia del 18 de julio de 2011, exp. 18124, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(22) E.T., art. 634, vigente para la época de los hechos. “Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago. Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes calendario de retardo./ Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial”.