Sentencia 2012-00034/20441 de febrero 5 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 70001-23-33-000-2012-00034-01 [20441]

Actor: Gabriel Reina Corzo

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Sanción por no enviar información exógena. 2008

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá D.C., cinco de febrero de dos mil quince.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Con fundamento en el numeral 4º del artículo 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo [mod. por el art. 623 del CGP.], la magistrada ponente, por Auto del 15 de agosto de 2014, prescindió de la audiencia de alegaciones por considerarla innecesaria y ordenó a las partes presentar los alegatos de conclusión por escrito. Precluida esta etapa procesal, la Sala procede a dictar sentencia.

En el caso se controvierte la legalidad de las resoluciones 232412011000057 del 16 de marzo de 2011 y 900069 del 26 de marzo de 2012, por las cuales la DIAN impuso al actor sanción por no suministrar la información exógena en el plazo establecido por el director general mediante la Resolución 3847 del 30 de abril de 2008, modificada por la Resolución 7612 del 19 de agosto de 2008 y resolvió el recurso gubernativo, respectivamente.

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina, de un lado, si la condición de distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo es un hecho nuevo no planteado ante la administración y, por ende, si es improcedente el análisis del cargo de violación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989 y, de otro lado, si es procedente graduar y reducir la sanción.

El primer cargo planteado contra la Sentencia de primera instancia es el relacionado con la decisión del a quo de abstenerse de analizar la alegada violación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, con fundamento en que la actividad como distribuidor minorista de combustible es un “elemento fáctico nuevo”.

La Sala no comparte la decisión del Tribunal, pues se trata de razones o argumentos jurídicos “nuevos”, no planteados en el recurso gubernativo y en los que, adicionalmente, el demandante fundamentó la presunta ilegalidad del acto administrativo ante la jurisdicción. Son fundamentos de derecho nuevos que, si bien no fueron planteados ante la DIAN, sólo son otros motivos para sustentar la misma pretensión, que tiene por objeto dejar sin efecto la sanción impuesta y el restablecimiento del derecho correspondiente.

Al respecto, la jurisprudencia ha sido constante en aceptar que es viable plantear en la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo argumentos nuevos o mejores argumentos, distintos de los expuestos en el recurso gubernativo(9), toda vez que las causales de procedencia del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos de carácter particular están consagradas en el inciso segundo del artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo-CPACA, sin que establezca condición alguna para ello, lo que permite inferir la posibilidad de alegar razones nuevas no planteadas ante la administración, pues el examen de legalidad propio de este medio de control debe concretarse a los fundamentos de derecho expuestos en la demanda, los cuales deben corresponder a cualquiera de las causales de nulidad contempladas en el mencionado inciso.

En todo caso, en materia contenciosa, la demanda constituye el marco en el que el juez debe pronunciarse para decidir la controversia. En consecuencia, las normas invocadas como violadas y el concepto de violación expuesto en el escrito de demanda constituyen el objeto de análisis al momento de proferir la sentencia(10).

De acuerdo con lo anterior, es procedente el análisis del cargo de violación del artículo 10 de la Ley 26 de 1989(11) planteado, norma que regula de manera especial la determinación de los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo. Sin embargo, dado que el cargo no enervaría directamente la legalidad de la sanción sino su monto, la Sala hará referencia primero a la procedencia de la sanción impuesta y luego a su valor.

La administración impuso al actor sanción por no suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario, en el plazo fijado para ello. El texto de este artículo dice:

“ART. 631.—Para estudios y cruces de información. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que regulan las facultades de la administración de impuestos, el director general de impuestos nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos:

“a) (…)

“b) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades a quienes se les practicó retención en la fuente, con indicación del concepto, valor del pago o abono sujeto a retención, y valor retenido.

“c) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades que les hubieren practicado retención en la fuente, concepto y valor de la retención y ciudad donde les fue practicada.

“d) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios de los pagos que dan derecho a descuentos tributarios, con indicación del concepto y valor acumulado por beneficiario.

“e) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los beneficiarios de pagos o abonos, que constituyan costo, deducción o den derecho a impuesto descontable, incluida la compra de activos fijos o movibles, en los casos en los cuales el valor acumulado del pago o abono en el respectivo año gravable sea superior diecinueve millones cien mil pesos ($ 19.100.000); con indicación del concepto, retención en la fuente practicada e impuesto descontable.

“f) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada una de las personas o entidades de quienes se recibieron ingresos, en los casos en los cuales el valor acumulado del ingreso en el respectivo año gravable sea superior a cuarenta y siete millones setecientos mil pesos ($ 47.700.000) con indicación del concepto e impuesto sobre las ventas liquidado cuando fuere el caso.

“g) (…)

“h) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los acreedores por pasivos de cualquier índole, con indicación de su valor.

“i) Apellidos y nombres o razón social y NIT de cada uno de los deudores por concepto de créditos activos, con indicación del valor del crédito.

“j) (…)

“k) La discriminación total o parcial de las partidas consignadas en los formularios de las declaraciones tributarias.”

La norma transcrita autoriza al director general de la DIAN para requerir información a los administrados con el fin de realizar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos, sin desconocer las facultades legales de fiscalización e investigación otorgadas a esa entidad.

En desarrollo de esta disposición, el Director General de la Unidad Administrativa Especial-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expidió la Resolución 3847 del 30 de abril de 2008, por la cual estableció para el año gravable 2008 el grupo de obligados a suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario y el Decreto 1738 de 1998; además, señaló el contenido y características técnicas para la presentación y fijó los plazos para la entrega.

Según el literal a) del artículo 1º de la mencionada resolución, modificado por el artículo 1º de la Resolución 7612 del 19 de agosto de 2008, estaban obligados a presentar dicha información, las personas naturales, las personas jurídicas y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, cuando los ingresos brutos del año gravable 2007, hubieran superado los mil cien millones de pesos ($ 1.100.000.000).

En el cuaderno de antecedentes administrativos está la declaración de renta del demandante correspondiente al año 2007, en la que se constata que en ese periodo el total de los ingresos brutos ascendió a $ 4.751.042.000(12). Frente a esta declaración, ni el actor planteó argumento alguno ni en el expediente existe prueba de que haya sido modificada por el contribuyente o por la entidad oficial; así, se presumen ciertos los datos consignados en ella.

En consecuencia, está demostrado que en el año 2007 el actor declaró ingresos brutos superiores al tope fijado en la mencionada resolución, circunstancia que lo ubica en el grupo de obligados a suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario, correspondiente al año gravable 2008.

Ahora bien, la Resolución 3847 de 2008, en el artículo 18, estableció el término para suministrar la información requerida, así:

“ART. 18.—Plazos para presentar la información. Para la entrega de la información solicitada en la presente resolución, deberá tenerse en cuenta los dos últimos dígitos del NIT del informante, y suministrarse a más tardar en las siguientes fechas:

FechaÚltimos dígitos

24 de marzo de 200996 a 00

(…)

17 de abril de 200921 a 25

(…)

23 de abril de 200901 a 05

Teniendo en cuenta que los últimos dos dígitos del NIT del actor son 21, el plazo para la entrega de información venció el 17 de abril de 2009.

La obligación de suministrar información requerida es legal y tiene como finalidad consolidar los datos que tienen relevancia tributaria para realizar, de manera adecuada y eficaz, los estudios y cruces de información con terceros que le permiten a la DIAN adelantar los programas diseñados para el control de los tributos, de que trata el artículo 631 del estatuto tributario.

El plazo entendido como la época que se fija para el cumplimiento de la obligación(13) o el término cierto señalado para ejecutar determinada acción; así, mientras no llegue el día señalado no expira el plazo y, por ende, no se entenderá la obligación incumplida, por el contrario, si el plazo o término vence sin que el obligado ejecute la acción correspondiente, se entenderá que la obligación no fue cumplida en el plazo fijado para ello.

Entonces, el plazo que se fije, sea en acto general o de contenido particular, es el parámetro para determinar la ocurrencia de este hecho sancionable, pues mientras no llegue la fecha límite fijada para suministrar la información requerida no se configurará la conducta irregular sancionable, que se concreta en “no suministrar la información requerida en el plazo fijado para ello”, pues se trata de una infracción instantánea.

Como lo indica la Resolución 3847 de 2008, en el artículo 18, las fechas fijadas son el límite para la entrega de la información por parte de los obligados, por lo que llegado el día, si el obligado no suministra la información, se configura la conducta sancionable prevista en el artículo 651 del estatuto tributario.

En el presente caso, la demandada impuso la sanción al constatar que el actor no cumplió dicha obligación en el plazo fijado para ello. El actor aceptó que incurrió en la conducta sancionable, pues no suministró la información requerida en el plazo otorgado en la mencionada resolución, sino que la presentó el 2 de octubre de 2010, un día después de la notificación del pliego de cargos 232382010000145 del 29 de septiembre de 2010, realizada el 1º de octubre de 2010.

La Sala encuentra configurado el supuesto de hecho que da lugar a imponer la sanción prevista en el artículo 651 del estatuto tributario, el cual regula la sanción, en los siguientes términos:

Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:

“a) <Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (a partir del año gravable 2007). Literal modificado por el artículo 55 de la Ley 6ª de 1992. El texto con los valores reajustados es el siguiente:> Una multa hasta de 15.000 UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:

“— Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea.

“— Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del 0.5% de los ingresos netos. (…).

“b (…)

“Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

“La sanción a que se refiere el presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

“(…)”.

De conformidad con el primer inciso de la norma transcrita, las personas obligadas a suministrar información tributaria y aquellas a quienes la administración les haya solicitado información o pruebas, pueden ser sancionadas si incurren en las siguientes conductas: i) cuando no suministran la información requerida en el plazo fijado para ello, ii) cuando presentan la información requerida pero el contenido tiene errores y iii) cuando entregan información distinta de la requerida.

En el presente asunto se configuró uno de los presupuestos legales, toda vez que el obligado a suministrar la información tributaria requerida por el director general de la DIAN en la Resolución 3847 de 2008, modificada por la 7612 de 2008, no la suministró en el plazo fijado para ello, por lo que es procedente imponer la sanción prevista en la ley para esta infracción.

El literal a) del artículo 651 del estatuto tributario establece que la sanción puede ascender hasta 15000 UVT y fija criterios para cuantificarla. Tratándose de información cuya cuantía puede determinarse, la multa será “Hasta del 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea”.

Dado que el actor no suministró la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario, a la que estaba obligado en el plazo fijado para ello, la Sala encuentra que la cuantía de la misma es determinable, pues corresponde al valor de la información requerida que no entregó en el plazo fijado para ello, en consecuencia, este es el criterio aplicable para determinar la base de cuantificación de la sanción.

La administración calculó el monto de la sanción teniendo como base la información contenida en las declaraciones de renta, ventas y retención en la fuente del 2008, presentadas por el contribuyente, así:

Resolución 3847 del 30 de abril del 2008, modificada por la Resolución 7612 del 2008FormatoNombre formatoValor
Artículo 041001Información de pagos o abonos en cuentas4.427.555.000
Artículo 051002Información de retenciones en la fuente practicadas19.170.000
Artículo 061003Información de retenciones en la fuente que le practicaron24.832.000
Artículo 071004Información de los descuentos tributarios0
Artículo 091005Información del impuesto sobre las ventas descontable311.122.000
Artículo 091006Información de impuesto sobre las ventas generadas en el año402.962.000
Artículo 081007Información de los ingresos recibidos en el año4.674.742.000
Artículo 111008Información de los deudores de créditos activos a 31 de diciembre de 2008320.339.000
Artículo 101009Información del saldo de los pasivos a 31 de diciembre de 2008122.212.000
Artículo 121011Información de las declaraciones tributarias1.342.500.000
Total11.645.434.000
Porcentaje de la sanción5%
Total sanción582.271.700
Art. 651 Límite de la sanción$ 330.810.000

De los ítems que integran la base de cálculo, el actor únicamente cuestionó el relacionado con los ingresos. Afirmó que desarrolla varias actividades económicas, entre las que está la venta de combustibles y derivados del petróleo; que por esta razón la administración no podía tomar los datos directamente de la declaración de renta sino que debía aplicar el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 para efectos de determinar el valor de los ingresos brutos.

De la revisión del expediente administrativo, la Sala constató que el dato de los “ingresos recibidos en el año” [$ 4.674.742.000] corresponde al valor consignado en el renglón 48 “Total ingresos netos” de la declaración de renta del año 2008 presentada por el contribuyente el 26 de agosto de 2009(14).

Esta declaración tributaria goza de la presunción de veracidad, al tenor del artículo 746 del estatuto tributario; además, no obra en el expediente prueba que demuestre que fue corregida por el contribuyente o modificada por la administración. Ahora bien, si para determinar los ingresos brutos como distribuidor minorista de combustibles debe sujetarse a la norma especial, se presume que los datos consignados en la declaración de renta son ciertos y, en particular, que al depurar la renta el contribuyente autoliquidó los ingresos brutos ajustados a la normativa especial.

Se destaca que los actos demandados fueron proferidos dentro de un proceso administrativo de carácter sancionatorio, no de determinación de tributo, por lo que no puede utilizarse este medio para modificar uno de los elementos integrantes de la renta. En consecuencia, la Sala encuentra ajustada a la ley la base de cuantificación de la sanción.

De otra parte, a lo largo del proceso el actor ha insistido en que suministró la información requerida antes de ser proferida la resolución sancionatoria; que por esta razón, no debió imponérsele el porcentaje máximo; además, que la sanción debió reducirse al 10% como lo dispone el artículo 651 del estatuto tributario.

La Sala advierte que, contrario a lo señalado por el a quo, este argumento no podía ser desestimado por el hecho de que el actor no incluyó este aspecto como una de las pretensiones de la demanda, pues es un hecho no controvertido que la graduación de la sanción hizo parte de la demanda y como tal, el juez puede acudir a sus poderes judiciales y proceder a su interpretación, pues una posición rígida como la asumida por el Tribunal desconoce el derecho de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal (C.P., art. 229), amén de que en el sub examine su estudio no viola el debido proceso y el derecho de defensa del ente demandado.

Precisado lo anterior, la Sala advierte que son dos aspectos los que debate el actor, de un lado, la graduación de la tarifa para calcular la sanción y, de otro, la reducción de la sanción determinada.

En cuanto a la tarifa, la Sala advierte que la administración impuso el tope máximo establecido en el 5%, sin justificación alguna.

En el caso, como se indicó, el actor incurrió en la conducta sancionable pero subsanó la omisión al presentar la información exógena el 2 de octubre de 2010(15), el día siguiente a la notificación del pliego de cargos, hecho que pone en evidencia la voluntad del contribuyente de cumplir con el mandato legal, por lo que, en aplicación del principio de equidad tributaria, consagrado en el artículo 363 de la Constitución y dado que la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de abril 29 de 1998 condicionó la exequibilidad del artículo 651 del estatuto tributario, a que “el error o la información que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido”, en desarrollo del principio de buena fe y del debido proceso, la Sala considera procedente la graduación de la tarifa en el 1% de ‘las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida’.

De otra parte, la norma prevé que la sanción se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada, si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción, o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si se subsana dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de notificación de la sanción, pero la norma dispone que, en uno y otro caso “se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma”.

La normativa condiciona el derecho al beneficio y para ello exige algunos requisitos, a saber: i) memorial de aceptación de la sanción reducida y con éste, ii) acreditar que subsanó la omisión que dio origen a la sanción y iii) acreditar el pago o el acuerdo de pago de la sanción reducida.

En el presente asunto, si bien la demandante suministró la información antes de notificársele el acto sancionatorio, no cumplió los demás requisitos exigidos para reducir la sanción al 10%, toda vez que no acreditó el pago ni que haya celebrado acuerdo de pago del valor de la ‘sanción reducida’, ni presentó memorial acogiéndose al beneficio, por lo que la Sala concluye que el contribuyente no reunió los requisitos señalados en el artículo 651 del estatuto tributario para acceder a reducir la sanción al 10% del valor de la inicialmente determinada por la administración.

De conformidad con lo anterior, la Sala revocará la decisión del Tribunal que denegó las súplicas de la demanda; en su lugar, anulará parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 187 del CPACA, fijará el monto de la sanción por no suministrar la información, a que estaba obligado el demandante en el plazo fijado para ello, así:

Base para la cuantificación
[Valor de la información no suministrada en el plazo fijado]
$ 11.645.434.000
Porcentaje aplicable1%
Valor de la sanción$ 116.454.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar,

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 232412011000057 del 16 de marzo de 2011 y 900069 del 26 de marzo de 2012, proferidas por la división de gestión de liquidación de la dirección seccional de impuestos y aduanas de Sincelejo y la subdirección de gestión de recursos jurídicos-dirección de gestión jurídica de la DIAN, respectivamente, por las cuales impuso a Gabriel Reina Corzo sanción por no suministrar la información exógena en el plazo establecido por el director general mediante la Resolución 3847 del 30 de abril de 2008, modificada por la Resolución 7612 del 19 de agosto de 2008 y resolvió el recurso gubernativo, por las razones expuestas en la parte motiva.

2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, FÍJASE el monto de la sanción a que se refieren los actos mencionados en el numeral anterior, en la suma de ciento dieciséis millones cuatrocientos cincuenta y cuatro mil pesos ($ 116.454.000) moneda corriente.

3. DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a Martha Lucía Rincón Benítez, como apoderada de la parte demandada, en los términos del memorial que está en el folio 191 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen para su obedecimiento y cumplimiento. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha».

(9) Sentencia del 29 de mayo de 2014, exp. 2003-00955-01 [19634], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(10) Sentencia del 1º de septiembre de 2011, exp. 2004-03367-01 [18314], C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) Ley 26 de 1989 “Por medio de la cual se adiciona la Ley 39 de 1987 y se dictan otras disposiciones sobre la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo”. Art. 10. “Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación”.

(12) Fl. 12 c.a.

(13) Código Civil, artículo 1551.

(14) Cfr. Fl. 13 c.a.

(15) Cfr. Fl. 82 c.a.