Sentencia 2012-00036 de diciembre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 110010327000201200036 00

Números internos: 19566

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Nury Vasquez Soto contra LA DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de los oficios 016455 del 26 de febrero de 2009 y 013446 del 29 de febrero de 2012, de acuerdo con los cuales, la ganancia ocasional forma parte de todos los ingresos previstos en el artículo 26 del E.T. y, por tanto, integra los ingresos brutos que establece el parágrafo del artículo 1º de la Resolución 3847 del 30 de abril de 2008(2).

Dicha resolución estableció el grupo de sujetos obligados a suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario y el Decreto 1738 de 1998, para el año gravable 2008; señaló el contenido y características técnicas para presentarla y fijó los plazos para su correspondiente entrega.

Entre tales sujetos se incluyó a las personas naturales, jurídicas, sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, cuando sus ingresos brutos en el año gravable 2007 superaran $1.100.000.000(3).

Al tiempo, y para precisar la condición establecida en la anterior disposición, el parágrafo del artículo 1º señaló:

“PAR.—Para efectos de establecer la obligación de informar prevista en la presente resolución, los “ingresos brutos” incluyen todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del estatuto tributario”

Alega la demandante que los actos demandados modifican los sujetos obligados a informar, porque las ganancias ocasionales no hacen parte de los ingresos brutos que establece el artículo 26, al cual remite la norma pretranscrita, dado que la determinación de aquellas se rige por los artículos 299 y siguientes del E.T.

La DIAN, por su parte, arguye que la interpretación de dichos actos se dirige exclusivamente a obtener información completa sobre la actividad económica de los contribuyentes en pro de la adecuada fiscalización, sin incidir o alterar los límites técnicos de la depuración de la renta ordinaria.

A partir de tales parámetros argumentativos, corresponde a la Sala establecer si los ingresos obtenidos por ganancias ocasionales integran los ingresos brutos que determinaban la obligación de presentar la información prevista en el artículo 631 ibídem, para el año 2008.

Para tal análisis se considerarán los siguientes aspectos:

Cuestiones generales sobre el deber de informar y su incidencia en la labor de fiscalización

Reproduciendo un querer avistado desde el artículo 30 de la Ley 57 de 1977, el artículo 684 del E.T. dotó a la administración de impuestos de amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, mediante la realización de todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, eso sí, brindándole al contribuyente la oportunidad de aclarar todas las dudas u omisiones que conduzcan a una correcta determinación fiscal.

En ese sentido y a modo meramente enunciativo —que no restrictivo— dicha norma autorizó la verificación de la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando se considerara necesario; el desarrollo de investigaciones convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados; la citación o requerimiento del contribuyente o de terceros para rendir informes o contestar interrogatorios; la exigencia de documentos que registren las operaciones realizadas por contribuyentes o terceros, cuando deban llevar libros registrados y estén obligados a llevar contabilidad, y la exhibición y examen parcial de tales libros con sus respectivos comprobantes.

En concordancia con tales potestades, el legislador tributario reguló diferentes deberes y obligaciones en materia de información, a cargo de distintas personas, entidades, instituciones y autoridades (E.T , arts. 622 y ss.).

Así mismo y de manera concreta, permitió solicitar a las personas o entidades contribuyentes y no contribuyentes cualquiera de la información prevista en el artículo 631 ibídem, con el fin de realizar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos y su correcta fiscalización, e impuso el deber de conservar(4) la enumerada en el artículo 632 ejusdem(5) para ponerla a disposición de la administración cuando ésta lo requiriera.

Esa especial finalidad permite concebir al suministro de información y pruebas objetivas por parte de los solicitados o requeridos que tienen pleno conocimiento de las mismas, por concernir al giro normal de sus actividades, como verdadero instrumento de efectividad de la labor fiscalizadora, con las limitantes connaturales al derecho a la intimidad(6).

Lo anterior, porque dicha entrega posibilita los cruces y confrontaciones oficiales con los que pueden detectarse las diferentes irregularidades o inexactitudes en que incurren los contribuyentes y/o declarantes a la hora de determinar la obligación tributaria sustancial, con directas repercusiones en la obligación constitucional de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.

De la obligación de informar en el contexto de la Resolución 3847 de 2008

La Resolución 3847 de 2008 ejecutó el deber impuesto por el artículo 632-2 del E.T. para establecer los valores y datos de que tratan los artículos 623, 623-2, 628, 629, 629-1 y 631 del mismo ordenamiento, así como para determinar los obligados a suministrar la información que dichas normas le autorizan solicitar, en orden a realizar estudios y cruces relacionados con el debido control de los tributos, y para fijar las condiciones técnicas de esa información, además de los plazos en los que debe cumplirse la entrega.

En ese contexto, atribuyó la obligación de informar a las personas naturales, jurídicas, sociedades y asimiladas y demás entidades públicas y privadas, que reunieran dos condiciones a saber:

• Que se encontraran obligadas a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio.

• Que sus ingresos brutos del año gravable 2007 superaran los mil cien millones de pesos ($1.100.000.000).

Para efecto de la obligación de informar, el parágrafo del artículo 1° de la Resolución 3847 de 2008 precisó que los ingresos brutos incluían todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del estatuto tributario, norma que dispone la forma de determinación de la renta líquida gravable en los siguientes términos:

“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta.

De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”

La norma anterior establece el sistema ordinario de determinación de la renta gravada, a través de la depuración planteada en la fórmula: ingresos netos del contribuyente(7), menos costos fiscales imputables a los mismos (renta bruta), menos gastos deducibles (renta líquida gravable).

Los ingresos, por disposición del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, corresponden a “flujos de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital”.

En concordancia, los ingresos netos de los que habla el referido artículo 26 del E.T., resultan de sumar los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que hayan incrementado efectivamente el patrimonio al momento de percibirlos y que no hayan sido expresamente exceptuados, y restarles a ellos las devoluciones, rebajas y descuentos.

La referencia a ingresos ordinarios o extraordinarios, a su vez, se encuentra ligada a la regularidad con la que se generan y perciben, tomando como factor de la misma el giro ordinario de los negocios.

Así, los ingresos ordinarios se entienden generados en el desarrollo común, habitual o normal del objeto social o actividad económica propia del contribuyente de renta y los extraordinarios, a su vez, en fuentes distintas a ese giro ordinario.

Los ingresos no recurrentes o eventuales y los constitutivos de ganancias ocasionales hacen parte de ese segundo grupo, aunque estos últimos, como tales, no hacen parte del proceso de depuración ordinaria porque la legislación los grava con el impuesto complementario del mismo nombre(8).

De los ingresos por ganancias ocasionales

El impuesto de ganancias ocasionales integra la estructura del impuesto de renta en Colombia como tributo complementario(9), previsto esencialmente por fines de equidad que se concretan en la aplicación de una base gravable distinta a la de la renta ordinaria, cuandoquiera que el patrimonio anual del contribuyente resulte impactado por ganancias de capital excepcionales, bien por negocios del sujeto pasivo, por el azar o por la liberalidad de otras personas.

El título III del libro primero, artículos. 299 y siguientes del E.T., reguló dicho gravamen complementario para las utilidades derivadas de la enajenación de activos poseídos por más de dos años y las distribuidas al momento de liquidar sociedades, así como por las ganancias provenientes de herencias, legados, donaciones y juegos de suerte y azar como loterías, rifas, apuestas y similares.

El tratamiento legal especial que se expidió para ese tipo de ingresos, taxativamente previstos en el estatuto tributario, obedece a que su inclusión en la determinación de la renta por el sistema ordinario de depuración aumentaría la carga tributaria del contribuyente, por la progresividad en las tarifas, no obstante que tales ganancias provienen de circunstancias extraordinarias o esporádicas según el concepto de que se trate, y, en todo caso, externas a la actividad productora de renta normal o permanentemente ejercida.

En ese contexto, el elemento cuantitativo del tributo complementario se orienta por reglas especiales acordes con el objeto de la operación que origina el ingreso extraordinario y el tipo de tarifa (fija o diferencial) según el principio de progresividad(10).

La cuantía de la ganancia por utilidad en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos o más años, presupuesto material del elemento objetivo del impuesto en comentario al cual se refirió la consulta resuelta por los oficios acusados, corresponde a la diferencia existente entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado, de acuerdo con las normas previstas en el título I del libro primero del Estatuto Tributario (art. 300 ibídem).

Para el supuesto concreto por el que se consultó - poseedores de bienes inmuebles que no se encuentran obligados a llevar contabilidad - el costo se determina por el valor patrimonial que declaran las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, sin perjuicio de que en el caso de los terrenos deba declararse el mayor valor entre el costo de adquisición, el avalúo catastral, el auto-avalúo y el costo fiscal(11).

Por lo demás y para efectos patrimoniales, tanto ese tipo de contribuyentes como los obligados a llevar contabilidad pueden realizar los reajustes que establecen los artículos 70 y 280 del E.T.

Pero más allá de la determinación de la base gravable para el asunto consultado, queda claro que los ingresos constitutivos de las ganancias ocasionales establecidas en la legislación tributaria tienen verdadero carácter extraordinario, en cuanto provienen de fuentes distintas al giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Conclusiones

Las reflexiones hechas en los acápites precedentes permiten concluir la nulidad de los actos demandados, por las siguientes razones:

El artículo 26 del E.T., al cual remite el parágrafo del artículo 1º de la Resolución 03847 de 2008, sugiere que los ingresos brutos corresponden a la suma de los ingresos ordinarios y extraordinarios, en general, independientemente de la causa de unos y otros.

Tal disposición se adoptó en el contexto de la depuración de la renta ordinaria como impuesto principal del cual es complementario el impuesto de ganancias ocasionales.

Si bien los ingresos constitutivos de dichas ganancias son extraordinarios por no provenir del giro ordinario de los negocios del contribuyente de renta, no pueden incluirse entre los ingresos brutos que establece la norma legal comentada, precisamente porque ésta se previó para la determinación de los ingresos base de la renta líquida gravable con el impuesto principal de renta, es decir, los que sí provienen del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

En consecuencia, la remisión hecha por el parágrafo del artículo 1° de la Resolución 03847 de 2008 al artículo 26 del E.T., debe entenderse en la exégesis propia de este último, asociada a la liquidación de “ingresos brutos” para la depuración de la renta líquida ordinaria.

Concordantemente con el alcance de ese entendimiento, se infiere que el monto de los ingresos brutos que origina la obligación de presentar información para los sujetos establecidos en el literal a) del artículo 1° de la Resolución 03847 de 2008, son aquellos resultantes de la sumatoria de ingresos ordinarios y extraordinarios que hayan incrementado el patrimonio neto del contribuyente al momento de percibirlos, para efecto de establecer la renta líquida gravable(12) percibida por hechos distintos a los constitutivos de ganancia ocasional, impuesto complementario independiente del básico de renta y determinable en forma diferente a la de aquel, dependiendo de su causa.

En este orden de ideas y a la luz del artículo 30 del C.C.(13), la Sala estima que las respuestas de los oficios demandados se apartan de los parámetros de legalidad en cuanto extralimitaron las funciones interpretativas que le corresponden a la DIAN y modificaron la base de ingresos determinantes de la obligación de informar por el año 2008.

En consecuencia, se anularán los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLANSE los oficios 016455 del 26 de febrero de 2009 y 013446 del 29 de febrero de 2012, en cuanto señalaron que la ganancia ocasional como ingreso extraordinario formaba parte de todos los ingresos de que trata el artículo 26 del E.T. y que debía tenerse en cuenta dentro de los ingresos brutos cuyo monto originaba la obligación de informar regulada por la Resolución 3847 de 2008.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

1 Norma derogada por el artículo 309 del Código Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, pero aplicable para la fecha de presentación de la demanda (14 de junio de 2012), de acuerdo con lo previsto en el inciso tercero del artículo 308 ibídem. Actualmente la norma de competencia para el conocimiento de procesos contra actos nacionales se encuentra en el numeral 1º del artículo 149 de dicho código.

2 Adicionada por la Resolución 10404 del 28 de octubre de 2008 que incluyó nuevos conceptos a informar de pagos o abonos en cuenta previstos en el artículo 4º, y modificada parcialmente por la Resolución 7612 del 21 de agosto del mismo año, para elevar la cuantía a $1.100.000.000 de ingresos brutos; y los pagos o abonos a $500.000 para efecto de reportarlos en la Información Exógena en Medios Electrónicos.

3 Según modificación dispuesta por la Resolución 7612 de 2008

4 Este deber es directamente consecuencial de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, con el que desapareció la obligación de adjuntar a las declaraciones de renta las pruebas y anexos que las soportaban.

5 Libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables, medios magnéticos que contengan la información y los respectivos programas cuando la contabilidad se lleva en computador; informaciones y pruebas específicas que den derecho o acrediten ingresos, costos, beneficios tributarios, créditos activos y pasivos, retenciones y demás factores necesarios para establecer patrimonio líquido, renta líquida, bases gravables y liquidación de impuestos; prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en calidad de agente retenedor; y, copia de las declaraciones tributarias presentadas, así como de sus recibos de pago.

6 C-540 de 1996

7 ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente al momento de percibirse y que no se han excluido expresamente, menos devoluciones, rebajas y descuentos.

8 Jesús Orlando Corredor Alejo, el Impuesto de Renta en Colombia. Edit., Centro Interamericano jurídico Financiero, p. 167, (2007)

9 La estructura original del impuesto de renta preveía tres tributos complementarios: el de remesas, eliminado en el 2006, el de patrimonio, que se suprimió en 1991 y reapareció como tributo transitorio autónomo en el 2002 para financiar el programa de seguridad democrática del gobierno Uribe, y el de ganancias ocasionales, que es el único subsistente en la actualidad.

10 Julio Roberto Piza Rodríguez y otros. El impuesto sobre la renta y complementarios. Consideraciones Teóricas y prácticas. Edit., Universidad Externado de Colombia, p. 364 (2010).

11 Acorde con el artículo 73 del ET, el costo fiscal corresponde al costo de adquisición del activo, más el incremento porcentual del valor de la propiedad raíz, y el coto ajustado puede incrementarse con las erogaciones originadas en mejoras y contribuciones de valorización efectivamente pagadas por el contribuyente.

12 Dice el artículo 26 del ET. “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

13 “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”.