Sentencia 212-00041 de junio 18 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 66001-23-33-000-2012-00041-01 [20088]

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Demandante: C.I. de las Américas SAS (NIT 816.008.775-6)

Demandada: DIAN

Asunto: Precios de transferencia - 2008.

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de junio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad del acto administrativo mediante el cual la DIAN sancionó a C.I. de las Américas S.A. por no enviar la información relativa a la declaración individual de precios de transferencia, y del acto que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra aquel.

En consecuencia, procede la Sala a resolverlo en los precisos términos del recurso de apelación, advirtiendo que, tal como se indicó, el tribunal declaró probada la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda respecto del cargo de nulidad relacionado con la falta de ejercicio, por parte de la DIAN, de sus facultades de fiscalización para efectos de la obtención de la información que echó de menos, y del cargo relativo al monto de la sanción impuesta y que por eso, así como lo abordó el tribunal, el análisis y la decisión se circunscribirán a los cargos relacionados con la indebida notificación del requerimiento ordinario, decisión que no fue objeto de recursos.

1. Notificación del requerimiento ordinario.

La discusión se centra en determinar si es válida la notificación del requerimiento ordinario hecha mediante la entrega de copia del mismo en la portería del edificio en que funciona la oficina de la contribuyente.

Según la demandante, dicha notificación es inválida e ineficaz, ya que va en contra de lo dispuesto por el artículo 563 del estatuto tributario. Dicha norma disponía(4):

“ART. 563.—La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración de impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados en el inciso anterior, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un diario de amplia circulación”.

La norma dispone que las actuaciones de la administración deben notificarse en la dirección informada por el contribuyente. Según la demandante, la notificación debe hacerse de manera personalizada, esto es, mediante entrega directa al contribuyente. En apoyo de dicho argumento, invocó el artículo 6º del Decreto 229 de 1995, que dice:

“ART. 6º—Servicios de mensajería especializada. Se entiende por servicio de mensajería especializada, la clase de servicio postal prestado con independencia de las redes postales oficiales del correo nacional e internacional, que exige la aplicación y adopción de características especiales, para la recepción, recolección y entrega personalizada de envíos de correspondencia y demás objetos postales, transportados vía superficie y/o aérea, en el ámbito nacional y en conexión con el exterior.

PAR.—Las características especiales que deben cumplir los servicios de mensajería especializada son:

a. Registro individual de cada envío. Todo envío de mensajería especializada debe tener un número de identificación individual;

b. Recolección a domicilio. Si el cliente lo solicita, el servicio de mensajería debe efectuar la recolección en el domicilio del usuario o cliente solicitante;

c. Admisión. El servicio de mensajería debe expedir un recibo de admisión o guía, por cada envío, en el cual debe constar:

— Número de identificación del envío.

— Fecha y hora de admisión.

— Peso del envío en gramos.

— Valor del servicio.

— Nombre y dirección completa del remitente y destinatario.

— Fecha y hora de entrega;

d. Curso del envío. Todo envío de mensajería debe cursar, con una copia del recibo de admisión o guía, adherido al envío;

e. Tiempo de entrega. Los envíos de mensajería especializada se caracterizan por la rapidez en la entrega. El servicio de mensajería debe prestarse en condiciones normales con unos tiempos de entrega no superiores a:

Veinticuatro (24) horas en servicio urbano.

Cuarenta y ocho (48) horas en servicio nacional a cualquier lugar del país.

Noventa y seis (96) horas en servicio internacional;

f. Prueba de entrega. El cliente usuario del servicio de mensajería especializada, puede exigir la prueba de entrega del envío, donde consta fecha y hora de entrega y firma e identificación de quien recibe”.

De la norma que se acaba de transcribir, deduce la demandante que el servicio de mensajería especializada implica la entrega personalizada y, por ende, la entrega directa a la contribuyente.

La Sala, por el contrario, considera que las normas vigentes no tienen el alcance pretendido por la demandante.

El Decreto 229 de 1995 reglamentaba el servicio postal(5). El artículo 6º que se acaba de transcribir describe una de las modalidades, que se conoce como mensajería especializada. Según la demandante, la mensajería especializada implica que se haga la entrega personalizada del envío postal y dicha entrega personalizada consistiría en que fuera la contribuyente quien recibiera el envío.

Pues bien, lo primero que debe determinarse es si es cierta la afirmación hecha por la demandante, según la cual la notificación del requerimiento ordinario debe hacerse mediante la entrega directa del envío postal al contribuyente.

El artículo 565 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. (Modificado art. 45, L. 1111/2006). Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica.

PAR. 1º—La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el registro único tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria. Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional.

Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el registro único tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.

PAR. 2º—Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el registro único tributario, RUT.

PAR. 3º—Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias”.

De la norma se deduce que los requerimientos, al igual que otras actuaciones de la administración tributaria, pueden notificarse de las siguientes formas:

— Mediante notificación electrónica, esto es, mediante el envío de un mensaje de datos a la dirección o sitio electrónico en el que el contribuyente haya aceptado previamente recibir notificaciones (L. 1111/2006, art. 46).

— Personalmente, es decir, mediante la entrega de copia del acto que se va a notificar, directamente al interesado. Normalmente, para este tipo de notificación se envía al interesado un aviso de citación mediante el cual se le conmina a que acuda a la dependencia respectiva y una vez se hace presente se procede a notificarle la actuación pertinente.

— A través de la red oficial de correos.

— Mediante el uso de cualquier servicio de mensajería especializada.

Las últimas dos modalidades, aunque son similares, tienen características diferentes. El Decreto 229 de 1995 define la red oficial de correos de la siguiente manera:

“ART. 3º—Red oficial. La red oficial de correos se encuentra constituida por todos los recursos utilizados para la admisión, clasificación, y entrega de los envíos de correspondencia y otros objetos postales, que autorice el Ministerio de Comunicaciones para la prestación de los servicios de correos nacionales e internacionales mediante contrato de concesión. Toda concesión para la prestación de servicios de correos deberá incluir la aprobación de una red oficial que garantice la universalidad del servicio”.

Po su parte, el artículo 6º del mismo decreto, al definir el servicio de mensajería especializada, expresamente lo diferencia de los servicios propios de la red oficial, al decir que “Se entiende por servicio de mensajería especializada, la clase de servicio postal prestado con independencia de las redes postales oficiales del correo nacional e internacional”.

De la lectura del artículo 6º del Decreto 229 de 1995 se deduce que los servicios de mensajería especializada estaban regulados con unas características especiales que se pueden resumir así:

— Registro individual de cada envío mediante la asignación de un número único para cada uno de ellos.

— Mecanismos de identificación de algunas de las características de cada envío (fecha, hora y lugar de remisión y de entrega, peso y valor del envío, nombre del remitente y del destinatario).

— Tiempos de entrega cortos.

— Prueba de entrega, que consiste en la posibilidad que tiene el remitente de exigir que se le entregue constancia sobre la fecha y hora de la entrega con firma e identificación de quien recibió el envío.

Como se puede apreciar, en ninguna parte de la norma se contempla como característica de la mensajería especializada que el envío deba ser entregado personalmente al destinatario. Lo que sí se exige es que quede una prueba de que fue entregado y de quién lo recibió. Esa regulación propia de la mensajería especializada tiene una explicación lógica. Los servicios postales tradicionales no tienen muchas de las características propias de la mensajería especializada. En el correo normal, una vez se introduce la carta al buzón, no queda constancia alguna diferente a lo escrito en el sobre respectivo, sobre quién es el remitente, ni sobre la fecha, hora y lugar en que se envía. Después, una vez entregado el correo, tampoco queda constancia de la entrega ni de quién fue la persona que recibió el envío. Pero, como ya se dijo, la norma no contemplaba el requisito de la entrega directa y personal al destinatario.

En conclusión, ni el estatuto tributario, ni el Decreto 229 de 1995 (norma vigente para la época en que sucedieron los hechos), exigían que la notificación del requerimiento ordinario se hiciera mediante la entrega directa al contribuyente.

Ahora bien, en la demanda también se planteó que el envío de correo debería haber sido entregado en la oficina de la contribuyente y no al portero del edificio en que está ubicada dicha oficina, ya que dicho portero no estaba autorizado para recibir correspondencia a nombre de la contribuyente.

La Sala considera que el argumento tampoco puede prosperar. Se reitera que el artículo 565 del estatuto tributario contempla varias formas de notificación. Una de estas es la notificación personal y otra es la notificación mediante el envío de copia de la providencia o actuación respectiva, por correo, bien sea por la red oficial o mediante el uso de cualquier servicio de mensajería especializada. Si se aceptara la tesis planteada en la demanda de que el envío por correo debe ser entregado personalmente al contribuyente o a la persona autorizada por este para recibir notificaciones, se llegaría a la conclusión de que la notificación por correo y la personal son idénticas. Es más, en estricto sentido, la notificación por correo terminaría siendo “más personal” que la notificación personal misma, ya que en esta última es el interesado quien debe desplazarse a las oficinas de la entidad a notificarse, al paso que en la notificación por correo —como la entiende la demandante— sería el empleado del correo oficial o de la empresa de mensajería quien debería acudir a la dirección del contribuyente, buscarlo y entregarle personalmente copia de la actuación.

En efecto, así como se alega que el portero del edificio en el que se encuentra ubicada la oficina de la contribuyente no estaba autorizado para recibir correspondencia a nombre de la contribuyente, podría alegarse válidamente que un dependiente, o la secretaria, o el auxiliar contable o, en fin, cualquiera de los empleados de la empresa contribuyente, no estaban tampoco autorizados para recibir notificaciones en nombre de la empresa. Por ende, solamente el representante legal podría ser receptor directo de la correspondencia dirigida a la empresa.

Como se puede apreciar, la tesis expuesta en la demanda conduce a conclusiones contrarias al espíritu de las normas que regulan el tema de las notificaciones y que, de aceptarse, fácilmente producirían un grado de dificultad extrema en el trámite de las actuaciones administrativas.

Para la Sala, la interpretación de las normas que regulan las notificaciones debe consultar la necesidad de garantizar el derecho de defensa de los contribuyentes pero sin hacer imposible el trámite de la actuación.

Si el artículo 565 del estatuto tributario permite que se haga la notificación mediante cualquier servicio de mensajería especializada debe analizarse si la forma en que regularmente funciona dicho servicio es suficiente garantía para el derecho de defensa del contribuyente. Lo usual en el tráfico ordinario de la actividad de correos es que, cuando se trata de oficinas ubicadas en propiedad horizontal en la que exista una portería, los envíos postales sean entregados a la persona encargada de atender dicha portería. De hecho, la portería tiene siempre dispuesto un espacio físico para la recepción, clasificación y entrega de la correspondencia.

A pesar de lo anterior, afirma la demandante que según una certificación de la administradora del edificio son las empresas de mensajería quienes tienen la responsabilidad de entregar los envíos en cada una de las oficinas de la propiedad horizontal, ya que esa función no está asignada a ninguna persona de la administración del edificio.

Al respecto, la Sala debe precisar que, en primer lugar, la asignación de funciones al personal de la administración del edificio es un asunto interno que no tiene por qué afectar la eficacia de la actividad administrativa tributaria. No discute la Sala la autonomía de los órganos de administración de una copropiedad para organizar sus tareas de la manera en que lo estimen conveniente. Pero esas decisiones solamente producen efectos dentro del ámbito de las relaciones derivadas de la propiedad horizontal y no respecto de las normas que rigen la actividad administrativa del Estado. Por ende, si la administración del edificio adopta la decisión de impedir que el portero reciba correspondencia, las consecuencias de esa decisión afectarán a quienes hayan adoptado tal decisión y, eventualmente a aquellas personas que, según las normas que rigen la propiedad horizontal, queden cobijadas por las decisiones adoptadas por dichos órganos de administración. Pero esas decisiones, se repite, no pueden dejar sin efecto las normas del estatuto tributario en materia de notificación de las actuaciones administrativas.

Sumado a lo anterior, la Sala también debe precisar que frente a una decisión de los órganos de administración de la propiedad horizontal que produce efectos trascendentales, como lo es el de impedir que el portero reciba la correspondencia dirigida a los moradores del edificio, la conducta que era de esperarse de parte del personal de administración, incluidos los porteros, era que se informara de ello a los empleados de cualquier empresa de mensajería en el momento en que se acercaran a cumplir con su labor de entregar la correspondencia respectiva. Si eso hubiera ocurrido, el empleado del correo debería haberse dirigido directamente a la oficina del contribuyente y entregado el envío en dicho lugar.

Pero no ocurrió así. El envío fue recibido por el portero y, además, relacionado en una planilla dispuesta por la administración del edificio para el efecto, lo cual contradice la afirmación de que no existía autorización para el recibo de correspondencia.

Sobre el tema, la Sala se pronunció así:

“En el caso concreto se observa que la notificación por correo del requerimiento especial se envió a la dirección informada por el contribuyente en su declaración de renta correspondiente al año gravable 2003 (fl. 165 exp.), y si bien se omitió el número de la oficina, dicho envío no fue devuelto por la oficina de correos. En consecuencia, al ser recibido por el encargado de la administración del edificio se reconoció que el destinatario reside en dicho lugar, debiendo proceder a su entrega inmediata.

La falta de coordinación de la administración del edificio en la entrega de la correspondencia es un asunto ajeno a la administración tributaria, toda vez que esta entendió que el acto fue debidamente notificado al no ser devuelto el correo por parte de Adpostal”(6).

Por último, alega la demandante que según la Sentencia C-096 de 2001, los actos de la administración solo son oponibles al afectado a partir de su real conocimiento y que en el presente caso la contribuyente no tuvo conocimiento del requerimiento ordinario sino en el momento en que le fue notificado el pliego de cargos.

La sentencia invocada por la demandante dijo:

“El conocimiento de los actos administrativos, por parte del directamente afectado, no es una formalidad que puede ser suplida de cualquier manera, sino un presupuesto de eficacia de la función pública administrativa —C.P., art. 209— y una condición para la existencia de la democracia participativa —C.P., Preámbulo, arts. 1º y 2º—.

De ahí que el Código Contencioso Administrativo regule, en forma prolija, el deber y la forma de publicación de las decisiones de la administración, deteniéndose en la notificación personal —art. 44—, en el contenido de esta —art. 47—, en las consecuencias de su omisión, o irregularidad, —art. 48— y en sus efectos —art. 51—. Porque los actos de la administración solo le son oponibles al afectado, a partir de su real conocimiento, es decir, desde la diligencia de notificación personal o, en caso de no ser esta posible, desde la realización del hecho que permite suponer que tal conocimiento se produjo, ya sea porque se empleó un medio de comunicación de aquellos que hacen llegar la noticia a su destinatario final —CCA, art. 45—, o en razón de que el administrado demostró su conocimiento —art. 48 ibídem—”(7).

Como se puede apreciar, la sentencia admite que, en algunos casos, la notificación del acto se produce en legal forma a pesar de no haberse producido su conocimiento real. De hecho, toda notificación de carácter procesal consiste en el conocimiento —real o presunto— del acto. En ocasiones, si no se logra la comunicación directa y real del acto, se debe acudir a otros mecanismos que producen el mismo efecto. Es el caso de, por ejemplo, la notificación por edicto que, a pesar de que no genera la certeza absoluta de que el contenido del acto ha sido conocido por el destinatario, constituye una forma válida de notificación cuando, desde luego, se dan las circunstancias que la ley prevé para que se realice la notificación de esa forma y por ese medio.

Por todo lo anterior, no prospera el cargo.

2. Falsa motivación.

Adujo la demandante que en la Resolución 900.067 se afirmó un hecho que es contrario a la realidad, consistente en que la empresa de mensajería hizo entrega del requerimiento ordinario en la dirección informada por el contribuyente, cuando lo cierto es que la entrega se hizo en la carrera 7ª Nº 19-29 pero no en la oficina 601 sino en la portería. Esto constituiría, según la actora, falsa motivación del acto.

La Sala considera que con la exposición hecha al resolver el cargo anterior, queda resuelto este cargo. Sin embargo, para efectos de precisión, debe decirse que la falsa motivación se presenta cuando la administración da por probado un hecho sin estarlo y que se requiere, además, que ese hecho fuera relevante para la decisión.

En el presente caso, el cargo puede dar lugar a diferentes lecturas. La Sala interpreta que lo que se quiso decir en la demanda es que la notificación en realidad se produjo en la carrera 7ª Nº 19-29 y no en la carrera 7ª Nº 19-29, oficina 601, y que, por ende, al haberse afirmado en el acto administrativo sancionatorio que dicha notificación se había hecho en la carrera 7ª Nº 19-29, oficina 601, se estaría incurriendo en falsa motivación por afirmar un hecho contrario a la realidad, debe decirse que eso no constituye un caso de falsa motivación, ya que el hecho relevante es que el envío postal fue entregado en la portería de la carrera 7ª Nº 19-29, edificio en el que está ubicada la oficina 601, en la que funciona la empresa contribuyente. Es decir, el hecho real corresponde con el que se afirmó en el acto acusado y fue el mismo que se tuvo en cuenta para la decisión adoptada por la administración.

3. Defecto fáctico por valoración defectuosa del material probatorio.

La demandante alega que en los actos acusados se dio por sentado que el guarda de seguridad del edificio estaba habilitado para recibir la correspondencia de los habitantes del mismo, incluida la contribuyente. Sin embargo, dice, tal afirmación carece de soporte probatorio y la DIAN no decretó prueba alguna para demostrar ese hecho.

Como la carga de la prueba correspondía a la DIAN, era dicha entidad la que tenía que demostrar que efectivamente el guarda de seguridad estaba autorizado para recibir correspondencia de los moradores del edificio, cosa que no hizo.

Reitera la Sala que, en el fondo, este cargo es el mismo cargo relacionado con la defectuosa notificación del requerimiento ordinario. En consecuencia, a la argumentación expuesta al resolver dicho cargo se remite la Sala. Solamente se agrega que no era necesario que la DIAN decretara pruebas para demostrar si el guarda del edificio estaba o no autorizado para recibir correspondencia, ya que, según se explicó, ese hecho era irrelevante para la decisión.

Por tales razones, la apelación no tiene vocación de prosperar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(4) Se transcribe la norma en su redacción original, antes de que fuera modificada por el Decreto-Ley 19 de 2012.

(5) El Decreto 229 de 1995 fue derogado por la Ley 1369 de 2009.

(6) Sentencia del 10 de febrero de 2011, Expediente 17597, consejero ponente: William Giraldo Giraldo.

(7) Corte Constitucional, sentencia del 31 de enero de 2001, magistrado ponente: Álvaro Tafur Galvis.