Sentencia 2012-00042 de marzo 7 de 2018

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Julio Roberto Piza Rodríguez

Bogotá, D.C., siete (7) de marzo de dos mil dieciocho (2018).

Ref.: Nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 05001-23-33-000-2012-00042-01 (20317)

Demandante: C.I. Expofaro S.A.S.

Demandado: UAE-DIAN

Temas: Sanción por no presentar la documentación comprobatoria de precios de transferencia por el año 2008. Favorabilidad en materia sancionadora. Vinculación económica.

Sentencia de segunda instancia

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Mediante auto del 21 de febrero de 2014, quien para la época era el magistrado sustanciador del presente proceso declaró fundado el impedimento manifestado por el Consejero de Estado Jorge Octavio Ramírez Ramírez, con fundamento en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, y lo separó del conocimiento del asunto.

Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual la Sala se pronunciará, en los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, sobre la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia el 23 de mayo de 2013, que accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada.

2. Se encuentran sometidos al régimen de precios de transferencia consagrado en los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, siempre que durante el periodo superen una cifra mínima de negocio, determinada normativamente.

El propósito que se persigue con ese régimen es el de que, en la liquidación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes del impuesto colombiano que realizan operaciones con vinculados económicos en el exterior, cuantifiquen los ingresos, costos y deducciones derivados de esas operaciones a valores comparables entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los que, eventualmente, puedan fijar contractualmente las partes de manera conveniente, habida cuenta de la vinculación existente. Así lo aclaraba, el texto del artículo 260-1 del estatuto tributario que se encontraba vigente para la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, que procedía de las disposiciones de los artículos 28 de la Ley 788 de 2002 y 41 de la Ley 863 de 2003.

Para entonces, la materialización más evidente del régimen de precios de transferencia consistía en el deber anual de presentar una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, que consagraba el artículo 260-8 del estatuto tributario (en la redacción dada por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003); junto con la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibidem (en la redacción dada por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003) que los contribuyentes debían preparar y enviar para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia.

En 2008, año en el que se centra la litis, el artículo 260-4 del estatuto tributario prescribía que se encontraban sometidos al deber de preparar y enviar la documentación comprobatoria aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta (i) cuyo patrimonio bruto al final del periodo superara 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos durante el periodo fuesen superiores a 3.000 SMLMV que (ii) hubieran celebrado operaciones con vinculados económicos del exterior; para lo cual se definía a los vinculados económicos así (art. 41 de la L. 863/2003, que subrogó el inciso tercero del que entonces era el art. 260-1 del E.T.):

Para efectos de la aplicación del régimen de precios de transferencia se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del estatuto tributario.

Luego, quienes se encontraran en esas condiciones quedaban sujetos a la imposición de las sanciones reguladas en el artículo 260-10 del estatuto tributario (en la redacción que a esa norma le dio el artículo 46 de la Ley 863 de 203) si no cumplían con el deber formal de entregar la documentación comprobatoria.

Específicamente, prescribía el numeral 2º de la letra B del artículo 260-10 del estatuto tributario que, si no se suministraba la documentación comprobatoria, se impondría al omiso una sanción equivalente al 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente.

Sin embargo, con el tiempo, ese régimen sancionador fue modificado. Primero, con el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, que estableció el artículo 260-11 del ET, en el cual dispuso que, en cualquier caso, el monto máximo de la sanción a la que nos referimos sería de 20.000 UVT; y, posteriormente, por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012 que le dio una nueva redacción al artículo 260-11 del estatuto tributario, en el cual quedó consignado de manera completa el régimen de infracciones y sanciones relativas al incumplimiento de los deberes formales propios del régimen de precios de transferencia. De acuerdo con esta disposición, la sanción por no presentar de la documentación comprobatoria se graduaba en función de la cuantía de las operaciones con vinculados económicos que realizara. Por último, el artículo 111 de la Ley 1819 de 2016 modificó una vez más el artículo 260-11 del estatuto tributario y estableció la redacción de la norma que hoy en día se encuentra vigente, en los siguientes términos en la letra c) del segundo ordinal:

Cuando el contribuyente no presente la documentación comprobatoria estando obligado a ello, habrá lugar a una sanción equivalente a:

i. El cuatro por ciento (4%) del valor total de las operaciones con vinculado respecto de las cuales no presentó documentación comprobatoria.

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción corresponderá al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones consignadas en la declaración informativa. Si no es posible establecer la base teniendo en cuenta la información consignada en la declaración informativa, dicha sanción corresponderá al uno por ciento (1%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada por el contribuyente. Si no existieren ingresos, la sanción corresponderá al uno por ciento (1%) del patrimonio bruto reportado en la última declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada por el contribuyente.

La sanción señalada en este literal no excederá la suma equivalente a veinticinco mil (25.000) UVT.

De esa manera ha evolucionado desde la época de los hechos objeto de enjuiciamiento, hasta el presente, la sanción a imponer cuando se desatiende el deber de entregar la documentación comprobatoria de operaciones con vinculados económicos realizadas durante el periodo gravable.

3. Junto al concreto régimen de la sanción procedente, también han cambiado la regulación de los criterios que llevan a determinar si existe vinculación económica.

Los que regían en 2008, estaban regulados según las voces del artículo 41 de la Ley 863 de 2003 (que subrogó el inciso tercero del que entonces era el art. 260-1 del E.T.) y hacían remisión, entre otras normas, al artículo 450 del estatuto tributario.

Así, atendiendo al ordinal 9º del referido artículo 450, se entendía que existía vinculación económica cuando las ventas hechas a un único cliente representaban el 50% o más de los ingresos obtenidos en el periodo. Pero, los artículos 111, 115, 118 y 119 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos 260-1, 260-4, 260-8 y 260-9 del estatuto tributario, respectivamente, y, en relación con la obligación de presentar la declaración informativa y la documentación comprobatoria, las normas pasaron a disponer que estaban sujetos a ese deber los contribuyentes que efectuasen operaciones con vinculados económicos, en los términos en los que ahora el artículo 260-1 definía esta categoría; de modo que quedó eliminada la remisión que antes se hacía al artículo 450 del estatuto tributario para definir el concepto de vinculación económica.

Por tanto, destaca la Sala que desde 2013 dejó de representar un supuesto de vinculación económica el hecho de que el 50% o más de las ventas se le efectuasen a un único cliente (o grupo) en el exterior, por lo que quienes estuviesen en esas circunstancias, ya no estarían sometidos a los deberes propios del régimen de precios de transferencia.

4. En el caso objeto de decisión, los actos demandados señalaron que entre la demandante y la sociedad venezolana Tops and Bottoms Internacional C.A. existió vinculación económica en los términos del numeral 9 del artículo 450 del estatuto tributario, porque la primera le vendió a la segunda más del 50% de su producción en el año gravable 2008; y que, por lo tanto, estaba obligada a presentar la declaración individual informativa de precios de transferencia y la correspondiente documentación comprobatoria de las operaciones declaradas; y, en vista de que la demandante no entregó la documentación comprobatoria, la DIAN le impuso la sanción cuestionada.

Sin embargo, por los cambios legislativos mencionados en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, en la actualidad no se sanciona el no presentar la declaración informativa de precios de transferencia ni la respectiva documentación comprobatoria en aquellos casos en los cuales un contribuyente colombiano le venda a un solo cliente en el exterior el 50% o más de la producción, como sí ocurría en el año 2008.

De suerte que la legislación posterior (i.e. la establecida con la L. 1607/2012) resulta más favorable que la que existía para la época de los hechos que dieron lugar a que se le impusiera la sanción demandada.

Habida cuenta de esta circunstancia, resulta imperativo atender el mandato del artículo 29 de la Constitución, según el cual, en el ámbito administrativo sancionador deben aplicarse retroactivamente las disposiciones posteriores que resulten favorables al investigado; cuestión que en el derecho administrativo sancionador tributario hoy día es expresamente admitida en el artículo 640 del estatuto tributario, bajo la redacción que le dio el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.

Sobre el particular, esta Sección ha sentado jurisprudencia en varias sentencias, de las cuales son ejemplo las proferidas el 17 de marzo de 2016, en el expediente 21517 (C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia), y el ocho de noviembre de 2017, en el expediente 20268 (C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez).

En consecuencia, la Sala juzga que, como acertadamente concluyó el tribunal en la sentencia de primer grado, hay lugar a la aplicación favorable de las normas posteriores que dictaminan que no existe vinculación económica por el simple hecho de efectuar el 50% o más de las ventas a un único cliente en el exterior, con lo cual, la conducta que sirvió de base a la imposición de la sanción dejó de ser tenida como ilícita por el ordenamiento.

Por tanto, no prospera el cargo de apelación.

5. Sobre la procedencia de la condena en costas, la Sala advierte que en el sub lite se está ante la circunstancia prevista en el numeral 3 del artículo 365 del Código General del Proceso. No obstante, no puede pasarse por alto que el numeral 8º ibidem indica que solo habrá lugar a condenar a pagar las costas cuando estén debidamente causadas y probadas, como lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-157 de 2013.

Debido a que en el caso concreto no existe prueba de la que se pueda establecer erogación alguna por condena en costas, no se formulará una orden en ese sentido. Por lo tanto, se revocará lo decidido por el tribunal en este sentido.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los numerales primero, segundo y cuarto de la sentencia apelada.

2. REVÓCASE el numeral tercero de la sentencia apelada. En su lugar, DENÍEGASE la condena en costas en ambas instancias.

3. RECONÓCESE personería para actuar en representación de la UAE-DIAN al abogado Pablo Nelson rodríguez Silva, en los términos del poder que le fue otorgado (fl. 262).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Consejeros: Milton Chaves García, Presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez».