Sentencia 2012-00051/20391 de marzo 9 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 170012333000201200051 01

Rad.: 20391

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A.

Demandado: DIAN Renta 2008.

Bogotá, D.C., nueve de marzo de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «III. Consideraciones

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que denegó las pretensiones de la demanda.

De acuerdo con lo expuesto en el recurso de apelación, a la Sala le corresponde resolver los siguientes problemas jurídicos:

(i) ¿Es procedente la deducción por pagos realizados en el año 2008 al señor David Ricardo Cano Baena ($ 156.000.000, declarados en los reglones 52 y 53)?

(ii) ¿Es procedente la sanción por inexactitud?

Conviene aclarar que la Sala no estudiará el tema de la competencia en la expedición del emplazamiento para corregir, puesto que no fue materia del recurso de apelación interpuesto por la parte actora.

A continuación, la Sala procede a resolver, separadamente, los problemas jurídicos planteados.

1. De la procedencia de la deducción por pagos a David Ricardo Cano Baena —$ 156.000.000, renglones 52 ($ 23.000.000) y 53 (133.000.000)—.

1.1. De las pruebas obrantes en el expediente.

En el expediente, la Sala encuentra demostrados los siguientes hechos:

• Que, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal del 24 de octubre de 2012, DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. tiene, textualmente, el siguiente objeto social:

“La sociedad tiene por objeto social principal, la prestación de servicios y asesorías relacionadas con la contaduría publica la administración de empresas, sistemas derechos ingenias, industria y de producción, para lo cual podrá prestar servicios y asesorías directamente o por medio de la (sic) delegados, así mismo de los servicios de contabilidad y elaboración y presentación de estados financieros, auditoria, revisoría fiscal, auditoria de sistemas, análisis de riesgos e inconsistencias en el procesamiento electrónico de datos, auditoria de servicios, asesorías y servicios en sistemas contables y operacionales, asesorías y servicios legales, asesorías tributarias, asesorías y servicios de control de gestión, monitoreo de empresas, planificación y reorganización de planta orgánica, planeación estratégica, desarrollo de sistemas y procedimientos administrativos, preparación de organización y funciones. organización y métodos, estudios de ingeniería industrial, estudios económicos, estudios de desarrollo organizacional, consultorios, auditorias, elaboración de proyectos, evaluación de proyectos, evaluación de empresas, estudios de factibilidad, estudios de diagnóstico, estudios de mercadeo y mercado, análisis interpretación y proyección de estados financieros, análisis y evaluación de cartera, portafolio de inversiones, análisis y evaluación de inversiones estudios actuariales, fusión de empresa, desarrollo de sistemas de información, reingeniería, calidad total y en general toda clase de servicios y asesorías en el área contable, tributaria, legal, de sistemas de producción, medio ambiente y administración de empresas. En cumplimiento del objeto social la sociedad podrá: a) adquirir y enajenar a cualquier título, arrendar, gravar, o administrar toda clase de bienes muebles o inmuebles. b) celebrar toda clase de contratos y operaciones de crédito, de seguros, con títulos valores, dar o recibir dinero en mutuo o interés en todas sus modalidades, con garantía o sin ella. c) adquirir, organizar, abrir, administrar, enajenar establecimientos de comercio tendientes a desarrollar el objeto social de la empresa, abrir sucursales o agencias cuando así lo determine la junta de socios, d) participar como gestora, promotora, accionista o socia en toda clase de sociedades mercantiles, pudiendo observar sociedades o fusionarse con ellas, conformar consorcios o uniones temporales con otras sociedades. e) celebrar toda clase de contratos con personas naturales o jurídicas relacionadas con su objeto social. f) someter a decisiones arbitrales los conflictos que no se susciten y en las que tengan interés la sociedad. g) y en general toda clase de actos o contratos cuya finalidad sea ejercer los derechos o cumplir las obligaciones derivadas de la existencia de la sociedad”(6).

• Que el señor Duván Cano es el representante legal de la sociedad DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A.(7)

• Que las sociedades DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. y D&D Consultores y Asesores S.A. suscribieron el contrato de colaboración empresarial No. 01-2009, cuyo objeto era la realización de una “alianza para la prestación de servicios de asesoría y consultoría contable, comercial, financiera y tributaria, auditorias, revisorías fiscales y todo lo relacionado con la contaduría en general, con el fin de lograr un crecimiento en el mercado nacional y posicionamiento en la prestación de los servicios que ofrecen las sociedades firmantes”(8).

• Que, durante el año 2008, el señor David Ricardo Cano Baena cobró a la sociedad DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. la suma de $ 156.000.000 (más IVA), por concepto de servicios sin especificar(9). En efecto, se trata de 6 facturas expedidas por el señor David Ricardo Cano Bahena, discriminadas así, que no describen el servicio prestado:

NúmeroFechaSubtotalIVACuantía total
11129 de febrero de 2008 $ 23.000.000$ 3.680.000$ 26.680.000
11828 de abril de 2008 $ 23.000.000$ 3.680.000$ 26.680.000
12527 de junio de 2008 $ 23.000.000$ 3.680.000$ 26.680.000
13430 de agosto de 2008 $ 30.000.000$ 4.800.000$ 34.800.000
14430 de octubre de 2008 $ 32.000.000$ 5.120.000$ 37.120.000
15431 de diciembre de 2008 $ 25.000.000$ 4.000.000$ 29.000.000
Total$ 156.000.000$ 24.960.000$ 180.960.000

• Que, el 15 de abril de 2009, la sociedad DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2008, en la que incluyó deducciones por un monto total de $ 876.478.000 y un saldo a favor por $ 36.258.000(10).

Que David Ricardo Cano Baena, es hijo del señor Duván Cano(11) y, para el año 2008, figuraba como representante legal de la sociedad D&D Consultores y Asesores S.A.(12).

• Que, previa investigación tributaria, la DIAN expidió el emplazamiento para corregir 102382009000005 del 13 de octubre de 2009(13), que señaló que en la declaración privada de renta presentada por el año gravable 2008 no podían incluirse como deducibles, entre otros, los pagos efectuados al señor David Ricardo Cano Baena ($ 156.000.000).

• Que, el 13 de noviembre de 2009, la sociedad demandante respondió el emplazamiento para corregir, en el sentido de manifestar que los pagos realizados al señor Cano Baena tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta(14). En lo que interesa, dijo:

“Como puede observarse son muchos los trabajos que el Contador Público David Ricardo Cano Baena, desarrolla dentro de la Sociedad y teniendo en cuenta su preparación profesional y la clase de trabajos que realiza, consideramos que el valor de $ 156.000.000 pagados durante todo el año gravable 2008 por la realización de las labores enunciadas anteriormente, se ajusta a los condicionamientos de necesidad, causalidad y proporcionalidad que son los requisitos que se exigen para que los costos y deducciones sean procedentes”(15).

• Que la DIAN profirió el Requerimiento Especial 102382011000046 del 29 de junio de 2011, en el que propuso modificar la declaración de renta del contribuyente por el año gravable 2008. En lo que interesa, planteó la eliminación de la deducción por pagos al señor Cano Baena ($ 156.000.000) y la imposición de sanción por inexactitud(16).

Las modificaciones a la declaración privada fueron las siguientes:

RenglónConceptoValor declaradoValor propuestoDiferencia
52Gastos operacionales de administración94.152.00067.057.00027.095.000
53Gastos operaciones de ventas774.373.000641.373.000133.000.000
56Total deducciones876.478.000716.383.000160.095.000
57Renta líquida ordinaria257.413.000417.508.000-160.095.000
60Renta líquida257.413.000417.508.000-160.095.000
64Renta líquida gravable257.413.000417.508.000-160.095.000
69Impuesto sobre la renta líquida gravable84.946.000137.778.000-52.832.000
71Impuesto neto de renta84.946.000137.778.000-52.832.000
74Total impuesto a cargo84.946.000137.778.000-52.832.000
78Otras retenciones121.204.000121.204.0000
79Total retenciones121.204.000121.204.0000
81Saldo a pagar por impuesto 016.574.00016.574.000
82Sanciones084.531.00084.531.000
83Total saldo a pagar0101.105.000101.105.000
84Total saldo a favor36.258.000036.258.000

También interesa poner de presente que en la liquidación oficial la DIAN explicó lo siguiente:

“[…] se pudo establecer que la propuesta modificatoria de la declaración de renta del año gravable 2008 autoadhesivo 9100006669144-5 del 15 de abril de 2009, consistió básicamente en la disminución de las deducciones por gastos operacionales de administración en la suma de $ 27.095.000 por concepto cuenta 512510 cuotas de administración por $ 4.095.000 y concepto cuenta 51359501 servicios a David Cano Baena por $ 23.000.000.

De igual manera el reglón 53 gastos operacionales de ventas se rechazaron $ 133.000.000 por concepto cuenta 52359595 por $ 103.000.000 y 52959505 por $ 30.000.000 servicios a nombre del mismo David Cano”.

• Que, el 27 de septiembre de 2011, la demandante respondió el requerimiento especial(17).

• Que, el 22 de marzo de 2012, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 102412012000021, en la que modificó la declaración presentada por la contribuyente, en las condiciones propuestas en el aludido requerimiento especial(18).

• Que en el proceso judicial se rindieron los siguientes testimonios:

(i) Luis Guillermo Ángel (representante legal de una sociedad cliente de la actora).

Al ser indagado sobre los servicios prestados por la actora, dijo

“D.C.P. nos asesoró en un litigio que tenemos con la administración de Impuestos Nacionales, litigio que aún está vigente que está en este momento en consideración del Consejo de Estado, y que está siendo objeto del desarrollo de la nueva Ley Tributaría de una conciliación”(19).

Cuando se le preguntó sobre los servicios que la demandante suministró en el 2008, sostuvo: “estábamos empezando todo el trámite administrativo de ese problema”(20).

Sobre la persona que prestó la asesoría, señaló: “todo el tema de asesoría contable y tributaria nos la realiza directamente la persona con más relación tenemos nosotros, con el doctor Duván Cano”(21).

(ii) Guillermo Arango Gutiérrez (representante legal de una sociedad cliente de la actora). En lo que interesa, dicho testigo dijo:

“Sí, nosotros tuvimos una diferencia con la DIAN, el año 2008, y los servicios nos lo prestó la firma de Duván Cano […] y nos atendió DCP Auditores y Revisores Fiscales a través de sus delegados y específicamente al principio más que todo con el señor Duván Cano, representante de la firma”(22).

Al ser indagado sobre si conoce al señor David Ricardo Cano Baena, contestó: "Yo sí lo conozco […] Lo conozco porque es hijo de Duván Cano, y tiene una firma, tengo entendido que tiene otra firma de esas de asesorías y esas cosas, pero directamente con él yo no tengo trabajos, es a través de la firma DCP o de las personas que trabajan en DCP”(23).

1.2. De las expensas deducibles al tenor del artículo 107 del estatuto tributario. Reiteración jurisprudencial(24).

El artículo 107 del estatuto tributario dispone:

ART. 107. Las expensas necesarias son deducibles.Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

*—Adicionado— En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible” (Resalta la Sala).

Para precisar el alcance de la norma transcrita, la Sala considera pertinente partir de lo que ha dicho respecto de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, que se deben cumplir para tener una expensa como deducible(25).

Respecto del requisito de relación de causalidad, la Sala ha dicho que “la relación de causalidad significa que los gastos deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto”(26).

Fíjese que la jurisprudencia citada restringe la deducción del costo o del gasto a que haya una relación de causalidad entre la expensa y el ingreso.

En una posición un poco más amplia, la Sala consideró(27) que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(28).

La Sala precisó que el artículo 107 del estatuto tributario no exige que, a instancia del gasto, se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala consideró que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero que esa no necesariamente era la única prueba de la injerencia.

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a los requisitos de la necesidad y la proporcionalidad de la expensa, la Sala ha sido del criterio uniforme de que estos requisitos deben medirse con criterio comercial, porque así lo dispone el artículo 107 del estatuto tributario.

Sin embargo, valorar si una expensa es necesaria “con criterio comercial” no ha resultado sencillo.

De hecho, del precedente judicial de la Sección Cuarta se aprecia que la Sala ha acudido a una serie de calificativos frente a las expensas para rechazarlas, ora porque son meramente útiles y convenientes pero no son necesarias, ora porque son superfluas o suntuarias, ora porque no son forzosas sino de mera liberalidad; o para aceptarlas porque tienen una injerencia positiva en la productividad de la empresa(29).

Para el caso del servicio de restaurante y de alojamiento, la Sala ha dicho, incluso, que así se aporten pruebas, este tipo de gastos no reúnen los requisitos establecidos en los artículos 107 estatuto tributario(30). También ha considerado que los gastos en restaurantes no son deducibles, en la medida en que no son gastos necesarios para desarrollar la actividad productora de renta. Que el hecho de que tales pagos sean convenientes para impulsar una estrategia comercial no justifica el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, pues no los hace indispensables o necesarios para poder desarrollar la actividad productora de renta, hasta el punto de entender que sin ellos no sea posible obtenerla(31).

También ha acudido a criterios auxiliares como la obligatoriedad de la expensa en virtud de disposición legal, o en virtud del cumplimiento de obligaciones empresariales, o porque, simple y llanamente, la expensa se hace por costumbre mercantil, pues dada la particularidad y complejidad de cada caso, los criterios generales que orientan al juez para dictaminar si la expensa es normalmente acostumbrada en el mercado que le es propio no resultan absolutamente objetivos y fáciles de aplicar. De ahí que la Sala haya dicho que el contribuyente debe probar que la expensa era forzosa y que repercutió o tuvo injerencia en la productividad de la empresa.

Habida cuenta de que el “criterio comercial” implica partir de lo “normalmente acostumbrado” en la práctica mercantil, la Sala precisó que la prueba se debería encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Y, que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(32) o de la costumbre mercantil, en este último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(33). Que, por lo tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En ese contexto, se torna compleja la valoración que le corresponde hacer al juez respecto de cada expensa que los contribuyentes llevan en sus denuncios de renta como deducibles, pues el artículo 107 del estatuto tributario lo conmina a valorar las expensas con criterio comercial, de tal manera que, el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que haga debe estar justificado.

En la práctica judicial se aprecia que, normalmente, los demandantes aportan las pruebas del pago de la expensa. Prueba que, generalmente, no resulta suficiente. En el mejor de los casos, aportan las pruebas que demuestran la injerencia o repercusión que tuvo la expensa en el ingreso o en la actividad productiva de la empresa, o, por lo menos, las partes en el proceso se fundamentan en las máximas o reglas de la experiencia, esto es, aquellas reglas que orientan el criterio del juzgador directamente o indirectamente(34).

En el caso de las expensas hechas para atender los negocios de la empresa que pueden consistir en pagos por servicio de restaurante, de viajes, de alojamiento, de atención a clientes, etc., lo corriente es que no se aporte la prueba de la injerencia o repercusión de la expensa en la actividad productiva de la empresa. Lo común es que se apele a argumentos que expliquen la motivación del gasto y los beneficios que se derivan de los mismos. Pero también es común que se pruebe el gasto y que se aporten pruebas que permitan inferir su existencia, su veracidad, su realidad. Estas pruebas, además, valoradas en sana crítica podrían llevar al juez al convencimiento razonable de que la motivación del gasto está probada, a menos de que exista prueba que desvirtúe la realidad del mismo. De manera que, para efectos de probar la injerencia que el gasto tuvo en la actividad productora de renta de la empresa, no se requiere que se pruebe un ingreso correlativo, basta que se pruebe que el gasto incide, de manera razonable, en esa actividad productora de renta.

Ahora bien, para el efecto, es menester tener en cuenta que el artículo 107 del estatuto tributario está estructurado a partir de tres conceptos jurídicos indeterminados(35) como son la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación”(36) —no con margen de discrecionalidad― si las expensas o erogaciones hechas por los contribuyentes inciden en la actividad productora de renta de la empresa y, para eso, el análisis debe hacerse con criterio comercial, concepto este, también jurídico de carácter indeterminado.

De manera que, cuando el juez debe decidir con fundamento en normas contentivas de conceptos jurídicos indeterminados, como el artículo 107 del estatuto tributario, debe partir del presupuesto de que ese tipo de normas de textura abierta le dan a la administración un “margen de apreciación”(37) no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia.

García de Enterría(38) explica que los conceptos jurídicos indeterminados pueden corresponder a conceptos de experiencia o a conceptos de valor, pues el control de legalidad de los actos de la administración dependerá de esa diferencia. Precisa el autor:

“Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169] ; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (<<impacto ambiental>>) o políticos (<<interés público>>, <<utilidad pública>>) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la Administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del <<margen de apreciación >> de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del <<halo del concepto>>, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo <<una cuestión jurídica>>), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación […]”.

Para García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández “la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo”, porque por el hecho de que la decisión se fundamente en el “halo conceptual” es posible derivar una “unidad de solución justa (…) a la que se llega mediante una actividad de cognición, objetivable por tanto, y no de volición”(39).

Se tiene, entonces, que en tanto la DIAN interprete de manera razonable lo que debe entenderse por relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, esa aplicación razonable del margen de apreciación de los conceptos jurídicos indeterminados proporciona a la decisión de la administración la presunción de legalidad a favor de su juicio.

De manera que en este tipo de casos no basta la exposición de criterios acertados y razonables de lo que debe entenderse por relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. También es indispensable subsumir los hechos de cada caso concreto al entendimiento de lo que es necesario, proporcional y que guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta. Los hechos, además, deben estar probados mediante pruebas pertinentes, conducentes y útiles.

Para el efecto, es menester tener en cuenta que el estatuto tributario regula los presupuestos a tener en cuenta para cuando se trata de fundamentar la veracidad de la información suministrada en los denuncios tributarios. Entre esas reglas está la prevista en el artículo 771-2 del estatuto tributario que dispone que para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Y que cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, caso en el cual, tales documentos deben cumplir los requisitos mínimos que el gobierno nacional establezca.

Valga precisar que en el análisis de los casos concretos es frecuente que la administración y el contribuyente se limiten al alegato teórico de si la expensa cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario sin que se valoren, siquiera, las pruebas aducidas al expediente, si es que se aportan, se reitera.

Esto desfavorece a las partes, pues lo propio es que el contribuyente aporte la prueba de su dicho, o mejor, de lo declarado en sus declaraciones tributarias, para que la autoridad competente pueda hacer la tarea de comprobación de los hechos económicos declarados(40), y el juez, a su vez, pueda ejercer el control de legalidad de los actos demandados a partir del alegato planteado.

No basta que la expensa esté probada. Es menester que la prueba permita inferir que la expensa sí se subsume en los criterios de necesidad, de proporcionalidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta.

De manera que, atendiendo los anteriores criterios, la Sala procede a analizar el caso concreto.

1.3. De la solución al primer problema jurídico.

Para decidir si los pagos realizados al señor David Ricardo Cano Baena son deducibles, por satisfacer los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, la Sala considera pertinente valorar en sana crítica las pruebas aportadas al proceso. Conviene recordar que la DIAN rechazó la deducción porque no encontró demostrada la prestación del servicio por parte del señor Cano Baena. Es decir, la DIAN desestimó la necesidad del gasto, toda vez que no encontró demostrada la contraprestación.

Es menester partir de dejar claro que en el sub lite están demostrados los pagos al señor David Ricardo Cano Baena, tal como se puede evidenciar de las respectivas facturas y de los reportes contables aportados por la parte demandante. Sin embargo, ese pago no es suficiente para tener por demostrados los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues no dan cuenta de la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto cuya deducibilidad es reclamada.

Ahora bien, según el respectivo certificado de existencia y representación legal, la empresa demandante tiene como objeto social la prestación de servicios de asesoría y consultoría en temas contables, tributarios, organizacionales y legales. Para efecto de desarrollar sus actividades, la actora suscribió un contrato de colaboración empresarial con la sociedad D&D Consultores y Asesores S.A., cuyo objeto era efectuar una alianza para la prestación de los servicios de asesoría y consultoría y lograr un crecimiento en el mercado.

Además, la Sala resalta que no es posible realizar un estudio de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad toda vez que las facturas no dan cuenta del tipo de servicio que habría prestado el señor Cano Baena. Como se vio en el acápite de pruebas, las facturas señalan el concepto de “servicio”, pero no especifican a qué tipo de servicio se refiere el cobro. Para efectuar un análisis de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario sería necesario tener certeza sobre el tipo de servicio prestado por el señor Cano Baena.

Sumado a lo anterior, la Sala advierte que el señor David Ricardo Cano Baena, para el año 2008, era representante legal de la sociedad D&D Consultores y Asesores S.A. Por consiguiente, en atención al contrato de colaboración, no era razonable que prestara los servicios en nombre propio, sino que debía suministrarlos en nombre de la sociedad que representaba y de conformidad con el objeto de dicho contrato.

También llama la atención de la Sala que los clientes de DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. no reconocieran al señor David Ricardo Cano Baena como prestador de servicios de asesoría legal. Los testimonios rendidos por Luis Guillermo Ángel y Guillermo Arango Gutiérrez son reiterativos en señalar que el señor Duvan Cano fue el encargado de las asesorías legales en conflictos tributarios con la administración.

Otro aspecto a tener en cuenta es la ausencia del producto propio de las asesorías, esto es, los conceptos o dictámenes, memoriales o demandas que podrían haberse expedido por los servicios presuntamente contraídos. Si la parte actora pretendía demostrar la efectiva prestación del servicio por parte del señor Cano Baena, lo procedente era que mostrara el correspondiente producto entregado al cliente.

Como se ve, las pruebas aportadas no logran ofrecer el convencimiento que se requiere para decidir en favor de la parte actora.

En ese contexto, la Sala estima que la DIAN justificó razonablemente el rechazo de la deducción por pagos al señor Cano Baena y, por ende, el cargo no prospera.

2. De la procedencia de la sanción por inexactitud.

La Sala ha señalado que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario tiene naturaleza accesoria, pues deviene como consecuencia de la comprobación de los presupuestos allí señalados(41) para su imposición, y que se relacionan directamente con los datos e información contenida en la declaración, vale decir con los factores sobre los que se calcula el impuesto y del que se deriva el saldo a pagar o a favor, según corresponda(42).

El mismo artículo 647, ibídem, señala que no habrá lugar a imponer la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar devenga de errores de apreciación o diferencias de criterio relativos al derecho aplicable.

Sobre este particular, la Sala ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que, aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable(43).

Lo anterior implica que cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha”, lo que excluye la valoración sobre los hechos discutidos(44).

Como se vio anteriormente, la Sala no resolvió sobre la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario, sino que hizo un análisis probatorio para determinar si los pagos realizados al señor Cano Baena eran pasibles de ser deducidos de la base gravable del impuesto de renta del año gravable 2008. El análisis fue eminentemente probatorio y terminó por desvirtuar la necesidad de dichos pagos, por no estar demostrada la prestación del correlativo servicio.

Esto permite descartar que entre las partes existiera un conflicto sobre la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario. La discusión versó sobre los hechos que fundamentaron la glosa hecha por la DIAN a la deducción por pagos al señor Cano Baena y no sobre la interpretación de dicha norma. Por tanto, la inexactitud en los valores declarados por la demandante no tiene origen en una diferencia de criterio.

En consonancia con lo anterior, la Sala no encuentra justificado revocar la sanción por inexactitud impuesta en los actos cuestionados. Se reitera, cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha y no a la valoración sobre los hechos discutidos.

Por lo tanto, tampoco prospera el cargo propuesto contra la sanción por inexactitud. No obstante, en este caso resulta pertinente aplicar el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(45), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario y previó, en el parágrafo 5º, que “El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

La citada norma se aplica en concordancia con los artículos 287 de la Ley 1819, que modificó el artículo 647 del estatuto tributario, pero mantuvo como inexactitud sancionable la omisión de ingresos y la inclusión de costos inexistentes siempre que de estas conductas se derive un menor impuesto a cargo, y 288 de la misma ley, que modificó el artículo 648 del estatuto tributario y redujo al 100% la sanción general por inexactitud(46).

Es de anotar que aunque el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 derogó expresamente el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, tal derogatoria no impide aplicar la sanción por inexactitud del 100%, esto es, la más favorable, pues, como se advirtió, la Ley 1819 de 2016 ratificó la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, aun cuando la ley favorable sea posterior.

Por tanto, se anularán parcialmente los actos cuestionados, en cuanto a la sanción por inexactitud, y será ajustada al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Sala y el determinado por el demandante. La liquidación quedará así:

RenglónConceptoValor declarado por el contribuyenteValor propuesto por la DIANValor determinado por la Sala
52Gastos operacionales de administración 94.152.00067.057.00067.057.000
53Gastos operaciones de ventas 774.373.000641.373.000641.373.000
56Total deducciones 876.478.000716.383.000716.383.000
57Renta líquida ordinaria 257.413.000417.508.000417.508.000
60Renta líquida 257.413.000417.508.000417.508.000
64Renta líquida gravable 257.413.000417.508.000417.508.000
69Impuesto sobre la renta líquida gravable 84.946.000137.778.000137.778.000
71Impuesto neto de renta 84.946.000137.778.000137.778.000
74Total impuesto a cargo 84.946.000137.778.000137.778.000
78Otras retenciones 121.204.000121.204.000121.204.000
79Total retenciones 121.204.000121.204.000121.204.000
81Saldo a pagar por impuesto 016.574.00016.574.000
82Sanciones 084.531.00052.832.000
83Total saldo a pagar 0101.105.00069.406.000
84Total saldo a favor 36.258.00000

3. Condena en costas.

El a quo condenó en costas a la actora, que incluye las agencias en derecho. La Sala revoca la condena en costas a la demandante, por las siguientes razones:

El artículo 188 del CPACA prevé que:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

Así pues, las sentencias que deciden los procesos de conocimiento de la jurisdicción de lo contencioso administrativo deben resolver sobre la condena en costas, que están integradas por las expensas y gastos en que incurrió la parte durante el proceso y por las agencias en derecho. Esta regla que no se aplica a los procesos en los que se ventile un interés público.

Por su parte, el artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación.

9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción (Se destaca).

Respecto a la condena en costas de que trata el Código General del Proceso, la Corte Constitucional ha señalado lo siguiente(47):

La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365(48). Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366(49), se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra” (subraya la Sala).

En este caso, respecto a la primera instancia nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 1º del artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012) para la procedencia de la condena en costas contra la demandante, pues fue la parte vencida en el proceso. Y respecto a la segunda instancia, en el evento del numeral 3º del mismo artículo, por cuanto se confirma la decisión apelada. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala(50), estas circunstancias deben analizarse en conjunto con la regla del numeral 8º, que dispone que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”.

Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por tanto, no procede la condena en costas en ambas instancias.

En consecuencia, la sentencia apelada también será revocada en lo relacionado con la condena en costas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, que denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho promovida por DCP Auditores y Revisores Fiscales S.A. contra la U.A.E. DIAN. En su lugar:

2. DECLARAR la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 102412012000021 del 22 de marzo de 2012, en cuanto impuso sanción por inexactitud por el 160 % de la diferencia entre el saldo a favor declarado por el contribuyente y el impuesto determinado por la DIAN.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la liquidación del impuesto de renta del año 2008 queda así:

RenglónConceptoValor determinado por la Sala
52Gastos operacionales de administración 67.057.000
53Gastos operaciones de ventas 641.373.000
56Total deducciones 716.383.000
57Renta líquida ordinaria 417.508.000
60Renta líquida 417.508.000
64Renta líquida gravable 417.508.000
69Impuesto sobre la renta líquida gravable 137.778.000
71Impuesto neto de renta 137.778.000
74Total impuesto a cargo 137.778.000
78Otras retenciones 121.204.000
79Total retenciones 121.204.000
81Saldo a pagar por impuesto 16.574.000
82Sanciones 52.832.000
83Total saldo a pagar $ 69.406.000

4. ABSTENERSE de condenar en costas a la parte demandante.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

6 Folios 380 a 382 del cuaderno principal.

7 Ibíd.

8 Folios 56 a 60 del cuaderno 1 de pruebas.

9 Folios 394 a 399 del cuaderno 2 de pruebas.

10 Folios 23, 24 y 65.

11 Folio 14 del cuaderno 3 de pruebas (registro civil de nacimiento).

12 Folio 30 de cuaderno 3 de pruebas (certificado de existencia y representación legal).

13 Folios 64 a 68.

14 Folios 81 a 86.

15 Folio 217 del cuaderno 1.

16 Folios 201 a 212.

17 Folios 214 a 224.

18 Folios 241 a 258.

19 DVD que obra a folio 23 del cuaderno 3 de pruebas.

20 Ibíd.

21 Ibíd.

22 Ibíd.

23 Ibíd.

24 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del once (11) de julio de dos mil trece (2013). Radicación: 25000-23-27-000-2006-00757-01. Nº interno: 17422. Demandante: Pavco S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Renta 2001 y del veintiocho (28) de agosto de dos mil catorce (2014). Radicación: 250002327000200700248 01. Nº interno: 17706. Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: Maltería Tropical S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C.

25 Se parte del análisis hecho por María del Pilar Abella Mancera y María Clara Montalvo Forero en: “El criterio comercial en la aceptación o rechazo de las expensas necesarias” y “Costos imputables a la renta”, en: “Estudios críticos de jurisprudencia tributaria”. ICDT. Ernst & Young. Bogotá. Noviembre de 2011. Páginas 87 a 107 y 157 a 169.

26 Entre otras, las sentencias (25, septiembre, 1998). Exp. 9018. C.P. Delio Gómez Leyva; (13, octubre, 2005). Exp. 13631. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; (2, agosto, 2006). Exp. 14549. C.P. Ligia López Díaz; (12, diciembre, 2007). Exp. 15856. C.P. María Inés Ortiz Barbosa y (24, Julio, 2008) Exp. 16302. C.P. Ligia López Díaz.

27 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., sentencias del diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01, 250002327000200600830-01, 250002327000200601231, 250002327000200700186-01. Nº interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados). Demandante: HOCOL S.A. Demandado: U.A.E. DIAN. Radicación 25 000 2327 000 2005 01946 01. Nº Interno: 17075. Demandante: Filmtex S.A. Demandado: U.A.E. DIAN.

28 Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, exp -16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

29 María del Pillar Abella Macera Op. Cit. 21, cita las siguientes sentencias: “Consejo de Estado, Sección cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2005, Exps. 13631 y 14122; sentencia de 3 de junio de 2010, Exp. 17037, sentencia de 26 de noviembre de 2009, Exp. 16877 y 13 de octubre de 2005, Exp. 14122, sentencia de 26 de octubre de 2009, Exp. 16767; Sentencia 13 de agosto de 2009; sentencia del 27 de mayo de 2010, Exp. 16800; sentencia del 7 de octubre de 2010, Exp. 16951; sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075; sentencia del 11 de marzo de 2011, Exp. 17286.

30 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez. Bogotá D.C., primero (1º) de marzo de dos mil doce (2012). Radicación: 25000-23-27-000-2006-01326-01(17666). Actor: Petrobras Colombia Limited. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

31 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., dos (2) de febrero de dos mil doce (2012). Radicación: 25000-23-27-000-2005-00478-01(16760). Actor: Software y Algoritmos S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

32 Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

33 DRAE. Definición de costumbre.

34 “directamente (cuando son de conocimiento general y no requieren, por lo tanto, que se les aplique, ni que se dictamine si tienen aplicación al caso concreto) o indirectamente a través de las explicaciones que le den los expertos o peritos que conceptúan sobre los hechos del proceso (cuando se requieren conocimientos especiales)”. Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal. Tomo II. Editorial ABC 1984. Bogotá.

35 Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

36 “tesis germánica (…) que se diseña para permitir que la Administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo.” En: La discrecionalidad administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. rewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf

37 “tesis germánica (…) que se diseña para permitir que la Administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo.” En: La discrecionalidad administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf
Conforme lo explica García de Enterría: “Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169] ; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la Administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación “ de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación. (…)”.
Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

38 Idem 9.

39 Eduardo García de Enterría. Tomás –Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Página 440. Temis. Palestra. (2008). Los autores manifiestan que tratándose de conceptos jurídicos indeterminados la pregunta es: “o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o es precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado”.

40 Palao Taboada, citado por Juan Zornoza Pérez, afirma que la actividad de la Administración en los procedimientos tributarios es “una actividad de comprobación y no de prueba en sentido técnico”[6], resaltando así que cuando la Administración aplica las normas tributarias y exige el cumplimiento de las obligaciones correspondientes, no prueba los hechos que justifican el dictado del acto de liquidación, sino que comprueba que han tenido lugar los presupuestos que lo legitiman, por lo que en el procedimiento administrativo solo podría hablarse de “prueba en sentido impropio”[7]. Juan Zornoza Pérez. La prueba en el Derecho Tributario. Trigésimas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo II.

41 “ART. 647.—Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (…)”.

42 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14016, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

43 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C. 22 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200700144 01. Número interno: 17205. Actor: Comunicación Celular S.A. Comcel. Demandado: Distrito Capital

44 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200600841 01. Número interno: 17492. Actor: Hocol S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

45 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

46 Ley 1819 de 2016, artículo 287. Modifíquese el artículo 647 del estatuto tributario el cual quedará así: Artículo 647. Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
[…]
Parágrafo 1º—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos e carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este estatuto.
Parágrafo 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. Artículo 288. Modifíquese el artículo 648 del estatuto tributario el cual quedara así:
Artículo 648.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:
1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del estatuto tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con 110 señalado en el artículo 869 del estatuto tributario. […]”.

47 Cfr. la Sentencia C-157/13, M.P. Mauricio González Cuervo, en la que se declaró exequible el parágrafo único del artículo 206 de la Ley 1564 de 2012, por medio de la cual se expide el Código General del Proceso y se dictan otras disposiciones, bajo el entendido de que tal sanción —por falta de demostración de los perjuicios—, no procede cuando la causa de la misma sea imputable a hechos o motivos ajenos a la voluntad de la parte, ocurridos a pesar de que su obrar haya sido diligente y esmerado.

48 Se transcribe el artículo 365 del CGP.

49 Se transcribe el artículo 366 del CGP.

50 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.