Sentencia 2012-00063/20598 de junio 14 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Radicación: 25000-23-27-000-2012-00063-01 (20598)

Referencia: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: IPG Mediabrands S. A.

Demandado: DIAN

Tema: Precios de transferencia. Inconsistencias declaración informativa individual.

Bogotá, D. C., catorce de junio de dos mil dieciocho

EXTRACTOS:«

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide sobre la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412010000035, del 20 de agosto de 2010, y de la Resolución No. 900167, del 27 de septiembre de 2011, mediante las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2006 de la demandante en el sentido de rechazar deducciones por valor de $1.736.643.000 e imponer sanción por inexactitud por valor de $1.069.771.000.

La Sala procederá a analizar la nulidad de los actos demandados por: (i) indebida aplicación del régimen de precios de transferencia y desconocimiento del principio de legalidad en la actuación administrativa; (ii) vulneración de los principios de sana crítica y debido proceso por ausencia de valoración de pruebas; y (iii) desconocimiento del debido proceso en la imposición de sanciones.

2. Sea lo primero mencionar que si bien la presentación de la DIIPT constituye un deber formal, ello no exime a los contribuyentes del cumplimiento de esta obligación en debida forma; se espera que las cifras y datos allí incluidos por el contribuyente sean exactos y consistentes con la información incluida en la documentación comprobatoria, la cual a su vez debe respaldar y demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia.

3. En relación con la normativa aplicable al caso concreto, el artículo 260-10 del ET, en la versión vigente para el año gravable 2006, establecía dentro de las sanciones relativas a la DIIPT, que cuando los contribuyentes corrigieran la declaración debían liquidar y pagar una sanción del 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados durante la vigencia fiscal respectiva, sin exceder 39.000 UVTs. Adicionalmente, si el contribuyente corregía la declaración y no liquidaba la sanción por corrección o la liquidaba por un valor inferior, la DIAN podía determinar la sanción correspondiente (1 % del total de las operaciones), incrementada en un 30 %, de conformidad con lo previsto en el artículo 701 del ET.

De acuerdo con la interpretación del artículo 260-10 del ET reiterada por la jurisprudencia emitida por esta Sección, la DIAN podía imponer la sanción por corrección solamente en el evento de que el contribuyente corrigiera de manera voluntaria la DIIPT sin autoimponerse la sanción o autoimponioéndose una en menor cuantía a la correspondiente (sentencia del 9 de diciembre de 2013, Exp. 18682, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Si el contribuyente no presentaba DIIPT o la presentaba con inconsistencias y no la corregía, la DIAN estaba facultada para modificar la declaración de renta del respectivo año gravable. En este sentido, el artículo 260-10 del ET disponía que cuando el contribuyente hubiere presentado la DIIPT con inconsistencias, no había lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto de ese documento, pero la DIAN podía efectuar las modificaciones derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la documentación comprobatoria, en la declaración de renta del respectivo año gravable.

Así las cosas, aunque la autoridad no tenía como sancionar por los errores de contenido que tuviese la DIIPT, para garantizar la efectividad del régimen de precios de transferencia, la DIAN podía modificar directamente la declaración de renta del contribuyente y determinar si los ingresos, costos y deducciones correspondían a operaciones a valor de mercado, con la consiguiente aplicación de la sanción por inexactitud. A este respecto, fue solo a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, que se le concedió a la DIAN la facultad para imponer la sanción prevista en el ordinal segundo de la letra b) del artículo 260-11 del ET al advertir inconsistencias en la DIIPT, independientemente de si el contribuyente corrige o no la declaración.

Teniendo en cuenta el artículo 260-10 del ET en la versión vigente para el año 2006, cuando el contribuyente hubiese presentado la DIIPT con inconsistencias, la DIAN podía efectuar las modificaciones a que hubiere lugar en la declaración de renta del respectivo año gravable, derivadas de tres escenarios: (i) la documentación comprobatoria; (ii) la aplicación de las normas de precios de transferencia; o (iii) la no presentación de la documentación comprobatoria.

Para estos efectos, el mismo artículo 206-10 del ET establecía que se presentaban inconsistencias en la declaración informativa en cuatro casos, siendo uno de ellos, cuando no había consistencia entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus anexos, con la documentación comprobatoria del artículo 260-4 del ET.

Respecto a la última inconsistencia, esta Sección ha considerado que el legislador no definió cuándo se presenta la falta de consistencia entre la DIIPT y/o sus anexos y la documentación comprobatoria, por lo cual debe entenderse, de acuerdo al sentido natural y obvio de las palabras del texto de la ley que existe inconsistencia cuando los datos y cifras de la DIIPT y/o sus anexos no son coherentes con los informados en la documentación comprobatoria (sentencia del 17 de marzo de 2016, Exp. 21517, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

En relación con este punto, es preciso tener cuenta el artículo 260-4 del ET sobre la documentación comprobatoria y el artículo 260-8 del ET sobre la DIIPT, en ambos casos en la versión vigente para el año 2006, para revisar el contenido y alcance de uno y otro documento. Por un lado, el artículo 260-4 del ET establecía que los sujetos obligados al régimen de precios de transferencia, debían preparar y enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la que demostraran la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia. Y por otro, el artículo 260-8 del ET disponía que los sujetos obligados debían presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas.

A este respecto, la documentación comprobatoria se consideraba un soporte que presentaba el contribuyente para informar a la Administración tributaria si las operaciones llevadas a cabo con sus vinculados del exterior, vinculados ubicados en zonas francas o con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales, habían sido pactadas conforme al principio de plena competencia. Por su lado, la declaración informativa de precios de transferencia era considerada el documento mediante el cual se ponía en conocimiento de la DIAN las operaciones que se habían realizado durante un año gravable, con vinculados del exterior.

En este sentido, cuando se presentaban inconsistencias en la DIIPT al no reflejar los datos y cifras consignados en la documentación comprobatoria, se partía del supuesto de que la DIIPT debía reflejar la información de la documentación comprobatoria, al ser esta el soporte para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia. Precisamente, el artículo 260-10 del ET establecía, en la versión vigente para el año 2006, que uno de los escenarios para que la DIAN modificara la declaración de renta, podía provenir de la documentación comprobatoria.

En relación con el segundo escenario previsto por el artículo 260-10 del ET en la versión vigente en el año 2006, esto es, las modificaciones sobre la declaración de renta, provenientes de la aplicación del régimen de precios de transferencia, esta Sección ha considerado que para la modificación respectiva la DIAN determinaría si los ingresos, costos y deducciones correspondían a operaciones a valor de mercado (sentencia del 9 de diciembre de 2013, Exp. 18682, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Lo anterior, teniendo en cuenta que el régimen de precios de transferencia previsto en los artículos 260-1 y siguientes del ET, consistía en que los contribuyentes del impuesto de renta obligados al cumplimiento de este régimen debían determinar los ingresos, costos y deducciones considerando para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

4. En el caso concreto, está probada la falta de identidad entre los datos consignados en el Formato 1125, anexo de la DIIPT del año 2006, y aquellos incluidos en el estudio de precios de transferencia, específicamente en lo relativo a los resultados del rango intercuartil. Según la información reportada en el Formato 1125 de la DIIPT (fol. 76), el margen de utilidad de la operación de egreso por el pago de servicios de asistencia técnica de la actora a su vinculada del exterior se ubicó por debajo del límite inferior del rango intercuartil (0.4 %).

Por el contrario, de conformidad con el estudio de precios de transferencia aportado por la demandante (fol. 149), el valor pagado a su vinculada del exterior, se ajustó al valor de mercado, es decir, se situó por encima del límite inferior del rango intercuartil (38.2 %). Teniendo en cuenta lo expuesto por la demandante, mientras que para el Formato 1125 de la DIIPT, se utilizaron los estados financieros de la región andina y el Método TU con indicador de rentabilidad MO; para la documentación comprobatoria y la declaración de renta del año gravable 2006, se utilizaron los estados financieros colombianos y el método de costo adicionado.

Frente a lo anterior, la DIAN consideró que la discrepancia entre la información reportada en el Formato 1125 de la DIIPT y en la documentación comprobatoria, generó una violación al régimen de precios de transferencia, por lo tanto, resultaba procedente la aplicación del parágrafo segundo del artículo 260-2 del ET y del artículo 260-10 del ET para proceder a modificar la declaración de renta del año gravable 2006 en el sentido de ajustar el margen de utilidad a la mediana según lo reportado en la DIIPT (16.8 %) y rechazar el valor resultante como deducción por pagos a vinculados del exterior.

5. En el caso concreto, la Sala considera que al aplicar el artículo 260-10 del ET, en la versión que se encontraba vigente para el año 2006, a la situación de la demandante, se tendría que si bien existió una inconsistencia entre la DIIPT con la documentación comprobatoria en relación con el rango intercuartil reportado en uno y otro documento, uno de los escenarios previstos por dicha disposición consistía en que las modificaciones que podía realizar la DIAN a la declaración de renta provendrían de la documentación comprobatoria. Al aplicar lo anterior al caso bajo análisis, se tendría que la modificación de la declaración de renta según la documentación comprobatoria llevaría al mismo resultado en el que se encontraba la sociedad actora antes de los cuestionamientos planteados por la DIAN, pues la declaración de renta del año 2006, precisamente refleja la información contenida en la documentación comprobatoria.

En relación con el segundo escenario previsto por el artículo 260-10 del ET en la versión vigente en el año 2006, esto es, las modificaciones sobre la declaración de renta, provenientes de la aplicación del régimen de precios de transferencia, no se encuentra demostrado por la demandada el incumplimiento del régimen de precios de transferencia por parte de la sociedad actora, pues no se acreditó que los ingresos, costos y/o deducciones no correspondían a operaciones a valor de mercado. Sobre este punto, no se encuentra demostrado en el expediente, el incumplimiento del principio de plena competencia por parte de la demandante, porque los resultados obtenidos en el análisis de precios de transferencia presentado no reflejaban la realidad económica de la transacción con su vinculada del exterior, o porque el método utilizado no era el adecuado, o porque el margen de rentabilidad utilizado era incorrecto. En suma, no se encuentran acreditadas las razones de fondo para considerar que las diferencias entre la DIIPT y la documentación comprobatoria presentadas por la actora, efectivamente vulneraban el régimen de precios de transferencia.

Para estos efectos, precisamente el artículo 260-1 inciso 2.° del ET facultaba a la DIAN para que, en desarrollo de las facultades de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realizaran con vinculados económicos o partes relacionadas, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior. Y, el parágrafo 2.° de la misma norma precisaba que si el contribuyente se encontraba fuera del rango ajustado, se consideraría que el precio o margen de utilidad en operaciones entre partes independientes sería la mediana del rango intercuartil.

Según lo anterior, si bien el artículo 260-10 del ET le otorgaba competencia a la DIAN para modificar la declaración de renta de la demandante del año 2006, para ejercer esta facultad se debía acreditar que las operaciones adelantadas no consultaban el principio de plena competencia y proceder a realizar los ajustes del caso o adelantar la modificación de la declaración de renta según el contenido de la documentación comprobatoria, lo cual como se explicó anteriormente llevaría a la situación en la que ya se encontraba la sociedad actora, quien precisamente reflejaba en su declaración de renta la información contenida en dicha documentación.

La modificación de la declaración de renta efectuada por la DIAN tuvo como único fundamento las contradicciones detectadas entre la DIIPT y la documentación comprobatoria, sin considerar que esta última acreditaba que los datos consignados en la declaración de renta de la demandante cumplían con el principio de plena competencia. Si la DIAN consideraba que lo consignado por la actora en la DIIPT era lo que reflejaba la realidad económica de la operación de egreso, debía proceder a desvirtuar la información contenida en la documentación comprobatoria o acreditar las razones de fondo que originaban la vulneración del principio de plena competencia por parte de la demandante.

En virtud de las anteriores consideraciones, la Sala concluye que, mediante los actos administrativos demandados, la DIAN desconoció la debida aplicación del régimen de precios de transferencia, específicamente los artículos 260-2 y 260-10 del ET, en la versión que se encontraba vigente para el año 2006, al efectuar ajustes que desbordaban los supuestos normativos de tales disposiciones. En consecuencia, la Sala considera que los actos administrativos demandados deben ser anulados y se abstendrá de pronunciarse sobre los demás cargos formulados.

6. Finalmente, se observa que, a la luz del artículo 171 del Decreto 01 de 1984, no procede la condena en costas en esta instancia, teniendo en cuenta que la conducta asumida por la parte vencida no obedece a actuaciones temerarias o de mala fe.

De conformidad con los anteriores análisis, se revocará la decisión de primer grado.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1.REVOCAR la sentencia del 25 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B en el proceso contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por IPG Mediabrands S.A. contra la DIAN. En su lugar:

DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial nro. 312412010000035, del 20 de agosto de 2010, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2006, presentada por IPG Mediabrands S. A., y de la Resolución 900167, del 27 de septiembre de 2011, que confirmó el anterior acto administrativo.

A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por IPG Mediabrands S.A. por año gravable 2006.

2.RECONOCER personería para actuar en el proceso a la abogada Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en sesión de la fecha».