Sentencia 2012-00072/20329 de mayo 5 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-37-000-2012-00072-01(20329)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Mazal Group S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Bogotá D.C., cinco de mayo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones.

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el ámbito de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar i) si el Requerimiento Ordinario no fue notificado; ii) si la resolución sanción fue proferida por funcionario incompetente; iii) si ésta adolece de falta de motivación; iv) si era improcedente la imposición de la sanción por ausencia de culpabilidad y antijuridicidad, y al no haber sido probado un daño real, v) la aplicación del principio del non bis in ídem vi) de la nulidad de los actos por infracción del artículo 651 del Estatuto Tributario y de la doctrina de la DIAN vigente en la materia y vii) si procede la gradualidad de la sanción.

Se resolverá el asunto así:

2. De la falta de notificación del requerimiento ordinario

2.1 El apelante manifestó en esta instancia procesal que tuvo conocimiento del requerimiento ordinario hasta el día en que se le notificó el pliego de cargos y que por esto no pudo atenderlo oportunamente.

2.2. En lo que respecta a la notificación de los requerimientos, que es el asunto que interesa en este proceso, el artículo 565 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“ART. 565.—Formas de notificación de las actuaciones de la administración de impuestos. (Modificado. art. 45, L. 1111/06). Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente.

Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica.

PAR. 1º—La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria. Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional.

Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto (…)”.

En cuanto a la notificación por correo, según el parágrafo 1º de la citada norma, se practicará mediante la entrega de una copia del acto a la última dirección informada por el contribuyente en el Registro Único Tributario (RUT).

Según la demandante, el correo certificado tiene reglas claras que buscan dar garantía al remitente, brindando certeza de que el correo efectivamente enviado llegue a su destino, o en su defecto, sea devuelto indicándose las circunstancias de su devolución. En apoyo de dicho argumento, invocó el artículo 6º del Decreto 229 de 1995.

La Sala precisa que el Decreto 229 de 1995 reglamentaba el servicio postal(2). El artículo 6º describía una de las modalidades, que se conoce como mensajería especializada, y en su literal f) refiere una de las características que debe cumplir el servicio postal como es la prueba de que el documento se entregó, que puede ser exigido por el usuario del servicio, el cual debe contener la fecha y hora de entrega y firma de quien lo recibió.

Según la demandante, la constancia de notificación de Servientrega no tiene sello, firma de recibido ni documento que evidencie el cumplimiento del procedimiento, lo que indica que no se notificó el requerimiento ordinario.

2.3. Teniendo claro que la norma a tener en cuenta en este asunto es el parágrafo 1 del artículo 565 del Estatuto Tributario, lo procedente es analizar las pruebas que obran en el expediente, que dan cuenta de lo siguiente:

— El 1 de marzo de 2010, la División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Ordinario Nº 31238210000094, mediante el cual solicitó a la sociedad MAZAL GROUP S.A. información, la que debía ser entregada dentro de los quince días calendario contados a partir de la fecha de notificación del presente acto(3).

— Para su notificación el 4 de marzo de 2010, la Administración lo envío por correo a la dirección TV 69 B BIS 73 A 78 ZN Complejo Industrial, según Guía Nº 1006635953 de Servientrega, obra sello Notificación Correo Certificado Servientrega Devoluciones subrayado y una (X) en la columna izquierda no hay quien reciba Fecha: DIA 8 MES 3 AÑO 10(4).

— Según Formulario del Registro Único Tributario, se actualizó la dirección de la sociedad Mazal Group S.A., el 15 de marzo de 2010, por CR 75 24D 48(5).

— La Jefe GIT de Documentación mediante oficio fechado 19 de marzo de 2010, solicitó al Coordinador Logística Servientrega la entrega con carácter urgente el día Martes 23 del Acto Administrativo Nº 403-312382010000094 de fecha 01 de Marzo de 2010, correspondientes a la sociedad Mazal Group S.A. Carrera 75 Nº 24D-48(6).

— Según Guía Nº 1006636375 de Servientrega, se lee: Fecha de Envío 19 03 2010; Para: Mazal Group S.A. CR 75 N 24 D 48; el destinatario recibí a conformidad: Leandro Mesa; Fecha: 23 03 10(7)

2.4. Del anterior recuento se establece que la actuación de la administración, en cuanto a la notificación del Requerimiento Ordinario Nº 31238210000094 de 1 de marzo de 2010, se realizó el 23 de marzo de 2010, y se ajustó a los preceptos legales aplicables al caso concreto.

La Guía Nº 1006636375 de Servientrega, es el documento que demuestra el cumplimiento de los requisitos que echa de menos la demandante, pues en ella se encuentra la dirección donde fue entregado el requerimiento, junto con la firma de quien recibió y la fecha de recibido.

La Sala advierte que una vez revisadas la demanda y las pruebas obrantes en el expediente, la sociedad demandante, desde la contestación del pliego de cargos, ha afirmado que solo tuvo conocimiento del Requerimiento Ordinario Nº 31238210000094 de 1 de marzo de 2010, el 23 de marzo de esa anualidad(8). Sin embargo, con ocasión del recurso de apelación manifiesta que tuvo conocimiento del requerimiento con la notificación del pliego de cargos(9).

Luego, es algo incongruente lo que dice en la demanda y lo que plantea en el recurso.

2.5. En consecuencia, este cargo de violación al debido proceso no está llamado a prosperar.

3. La resolución sanción fue proferida por funcionario incompetente.

3.1. De conformidad con el artículo 691 del E.T.(10), la competencia para expedir los actos de imposición de sanciones corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación.

3.2. La Resolución Sanción 312412011000016 de 21 de febrero de 2011 fue firmada por “Rubén Darío Alarcón Suárez, División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes”, en uso de las facultades otorgadas por los artículos 560, 691 del Estatuto Tributario, 46 numeral 2º y 47 del Decreto 4048 de 2008, 7 de la Resolución 9 de noviembre 4 de 2008, Resolución 5174 de mayo 31 de 2010(11).

La administración, en la Resolución 900.044 de 5 de marzo de 2012, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración, al respecto expuso:

“Se solicitó por parte de este despacho, vía correo electrónico del 8 de febrero de 2012 certificación a la Subdirección de Gestión de Personal de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quien fungía como Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para la época en la cual se emitió la resolución sanción, la cual indicó “(...) el Doctor Rubén Darío Alarcón Suárez identificado con la cédula de ciudadanía #79.334.531, quien fue nombrado mediante Resolución 5174 de mayo de 2010, tomó posesión con el acta #362 de junio 15 de 2010, ocupando el citado cargo hasta abril 15 de 2011” (folio 531), ante lo cual se ratifica que el funcionario que suscribe el acto administrativo se encontraba plenamente facultado, por lo que no procede el cargo alegado”.

3.3. La certificación que cita la Administración en el acto que resuelve el recurso de reconsideración obra en el folio 186 del expediente y confirma la competencia del funcionario que expidió el acto sancionatorio.

3.4. Por lo expuesto, la resolución sanción fue expedida por el funcionario competente.

4. Falta de motivación de la resolución sanción.

4.1 El artículo 35 del CCA(12), exige que los actos administrativos de contenido particular y concreto se expidan con una motivación, al menos, en forma sumaria.

Entonces, la motivación del acto administrativo constituye un elemento estructural del mismo, cuya ausencia o insuficiencia, conforme con el artículo 84 del CCA conduce a su nulidad, no sólo por expedición irregular, sino por el desconocimiento del derecho de audiencia y defensa.

4.2. La falta de motivación de la sanción se fundamentó en que la administración no tuvo en cuenta las razones de fuerza mayor que le impidieron atender el requerimiento ordinario, y omitió las circunstancias que determinaron la tasación de la sanción.

4.3 La Sala advierte que en la resolución que impone sanción la administración precisó:

“(…)

La información que se solicitó corresponde a datos objetivos, de los que tiene pleno conocimiento el contribuyente, porque, se generan como consecuencia del giro normal de sus negocios, y que si bien hace referencia a un hecho fortuito de fuerza mayor que le impidió cumplir con su obligación, tanto en la información como en el reporte a las autoridades correspondientes no se especifica que la información solicitada haya sufrido daño alguno, de una parte, de otra en la respuesta dada al acto en discusión en la cual adjunta la información solicitada no cumple con los presupuestos definidos en la norma y expresa sobre la posibilidad que le brinda la administración de pagar el 10% de la sanción antes de que se notifique la resolución sanción.

Cuando el contribuyente no presenta adecuadamente en los tiempos establecidos la información solicitada afecta gravemente a la DIAN, al impedirle llevar a cabo las gestiones de comprobación necesarias para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter sustancial, en desarrollo de la función constitucional, como es la de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos (artículo 189 C.P.).

(…)

Es así que las faltas en que incurre el contribuyente son sancionadas precisamente para evitar el incumplimiento de un deber de HACER ALGO (y además hacerlo bien), el desestimulo y castigo evita la realización de malas prácticas.

Ya que a pesar de enviar la información solicitada no se realizó el pago estipulado, por consiguiente se impone la sanción propuesta por la División de Gestión de Fiscalización en el pliego de cargos Nº 312382010000104 del 26 de julio de 2010 por valor de doscientos noventa y cuatro millones veintiseis mil pesos ($ 294.026.000)”(13).

4.5. Analizados los fundamentos de la resolución sanción, la Sala no encuentra ausencia de motivación, pues se refirió a las circunstancias de fuerza mayor alegadas por la sociedad, igualmente a las razones de la tasación de la sanción.

5. Si era procedente la imposición de la sanción por ausencia de culpabilidad de la sociedad y antijuridicidad, y al no haber sido probado un daño real.

5.1. La sanción por no cumplir la obligación establecida en el artículo 631 del E.T. está prevista en el artículo 651 ibídem.

Esta norma establece una sanción para los obligados a suministrar información tributaria y para aquellos a los que la Administración les ha solicitado informaciones o pruebas, cuando: i) no entregan la información dentro del plazo que debían hacerlo; ii) entregan información cuyo contenido presente errores y iii) suministran información distinta de la que se les pidió o estaban obligados a entregar.

La Sala ha indicado que la falta de entrega de información entorpece las facultades de fiscalización y control que tiene la DIAN para la correcta determinación de los tributos. En efecto, ha sostenido que la falta de entrega dificulta considerablemente la oportunidad de la gestión y/o fiscalización tributaria, llegando incluso a imposibilitar el ejercicio de las mismas(14).

5.2. La entidad accionante alega que se impuso la sanción por no informar sin tener en cuenta la existencia de hechos que ya conocía, como fue el evento de fuerza mayor previamente informado.

En este caso, se verifican los siguientes hechos:

5.2.1. El 1º de marzo de 2010, la DIAN profirió el Requerimiento Ordinario Nº 312382010000094, mediante el cual solicitó a la sociedad información, que debía ser entregada dentro de los 15 días calendario siguientes a la fecha de notificación de ese acto. Como quedó visto el citado requerimiento fue notificado el 23 de marzo de 2010 (fecha aceptada por la parte demandante), por lo tanto, la sociedad contaba hasta el 7 de abril de 2010, para presentar la información.

5.2.2. Como el plazo venció sin que el contribuyente hubiera reportado la información que le correspondía, la Administración, el 26 de julio de 2010, expidió el Pliego de Cargos Nº 312382010000104, mediante el cual propuso imponer la sanción prevista en el artículo 651 del E.T., consistente en el 5% del total de la sumatoria de la información no suministrada, en cuantía de $ 294.025.757.18.

5.2.3 La parte demandante, el 5 de agosto de 2010, con la respuesta al Requerimiento Especial Nº 312382010000046, entregó la información solicitada en el pliego de cargos. Lo que evidencia que la información se presentó luego del término legal en que correspondía hacerlo y en el proceso de determinación del tributo.

5.2.4 La respuesta al pliego de cargos se presentó el 27 de agosto de 2010, y en ella se manifestó:

“(…)

• El día 1º de marzo de 2010 fue proferido el Requerimiento Ordinario Nº 312382010000094 del cual la Sociedad Mazargroup S.A. (tal y como fue anteriormente explicado en el punto Nº 1. Del literal a) del cual la Compañía no tuvo conocimiento sino hasta el día 23 de marzo por el que se solicitaba la información requerida en el Auto de verificación o Cruce Nº 31238210000077 del 2 de febrero de 2010, el cual no fue posible contestarlo en virtud de los problemas administrativos causados por el incendio del 10 de febrero de 2010, situación de fuerza mayor que fue informada por el Representante Legal de Mazal Group S.A. el día 23 de febrero de 2010.

(…)”.

5.3. La demandante alegó que la no presentación oportuna de la información solicitada en el requerimiento ordinario obedeció a las consecuencias de un evento de fuerza mayor.

Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito la Sala ha indicado(15):

“Para la Sala, si bien es cierto que la fuerza mayor o caso fortuito son hechos eximentes de responsabilidad, para que tengan cabida, debe apreciarse concretamente, si se cumplen con sus dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad.

El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.

La imprevisiblidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado…. Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos.

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible (…)”.

5.3.1. Respecto del siniestro constitutivo de la causal de fuerza mayor alegada se aportaron, con ocasión a la respuesta al pliego de cargos, las siguientes pruebas: i) Constancia del Cuerpo Oficial de Bomberos, de Bogotá en el que indican que la unidad atendió un Incendio Estructural, el día 10 de febrero de 2010 a la 1:17, en la Carrera 69 Nº 73A- 78, propietario: Mazal Group S.A., y producto del incendio se presentaron daños y pérdidas en la edificación y en su contenido, causa: provocado(16). ii) Informe de Novedad de Director Operativo de Monitoreo y Reacción Integra Security Systems S.A., en el que señala que “debido al acontecimiento fue necesario destruir las puertas de entrada principal para controlar y extinguir el incendio, al interior se presentaron pérdidas materiales y según se presume el incendio fue provocado”(17). iii) Fotocopias de fotografías a las instalaciones de la empresa(18) iv) Copia de la reclamación a Suramericana de Seguros S.A. , póliza de incendio(19)

Especial mención debe hacerse de la copia de la reclamación a Suramericana de Seguros S.A de fecha 26 de marzo de 2010, toda vez que con este documento la Gerente Administrativa de Mazal Group S.A remite a esa compañía de seguros una serie se soportes contables:

“(…) 9. Fotocopia de documentos que soportan el costo del producto como son: invoice, declaración de importación, facturas de otros gastos de cada una de las importaciones realizadas en las que se encuentran estos productos.

10. Balance general y estado de resultados a diciembre 31 de 2008, hojas (2).

11. Copias de declaraciones de IVA del año 2009

12. Fotocopia de los libros de contabilidad, página de radicación, pendiente el cierre año 2009, hojas (3)

13. Kardex de movimiento de mercancías de la bodega afectada por el siniestro por el mes de enero y febrero hasta el día 09/2010”.

A juicio de esta Sala esa prueba es indicativa de que a la fecha en que debía allegarse la información solicitada en el requerimiento ordinario (7 de abril de 2010), que, en esencia, se refería a soporte documental y contable por concepto de diferencia en cambio, descuentos condicionados, y devoluciones en ventas, la administración contaba con soportes contables de sus operaciones y que el siniestro acaecido no tuvo tal incidencia que hubiera impedido la consecución de la información requerida.

Si bien la demandante demostró que la sociedad sufrió un siniestro el 10 de febrero de 2010, que le produjo daños y pérdidas en su estructura, no probó que estos hechos le hayan impedido cumplir la obligación de entregar la información solicitada mediante el requerimiento ordinario de 1º de marzo de 2010, notificado el 23 de marzo de 2010, cuyo plazo venció el 7 de abril de ese año.

En conclusión, la Sala no observa que se hubiere presentado la causal de fuerza mayor que haya impedido el cumplimiento oportuno del deber formal de presentar información por parte de la sociedad demandante, pues de los argumentos y de las pruebas allegadas no puede considerarse que se hubieren configurado los elementos esenciales de imprevisibilidad e irresistibilidad.

5.4. Para la demandante, los actos administrativos impugnados son nulos, además, porque la DIAN no determinó ni probó el daño que le causó el incumplimiento de la obligación de presentar la información solicitada por el requerimiento ordinario.

5.4.1. Al respecto se precisa que la Sala ha sostenido(20) que en la sanción por no informar, el daño o perjuicio al fisco se configura en la medida en que las conductas que dan lugar a la infracción afectan la función de la DIAN, encaminada a efectuar los cruces de información necesarios para el control de los tributos, lo que permitiría aseverar que el tipo sancionatorio no es de resultado, sino de mera conducta, en la medida en que la omisión en que incurre el responsable de la información exógena infringe o desconoce la razón de ser de la norma, que apunta precisamente a un eficaz y eficiente ejercicio de la potestad de fiscalización tributaria.

Así, la omisión en la entrega de la información repercute en las facultades de fiscalización para la correcta determinación de los tributos y sanciones y, por esto, es potencialmente generadora de daño al fisco, principalmente sobre su labor recaudatoria, con los consecuentes efectos negativos sobre el erario público.

6. Principio del non bis in ídem. 

6.1. Manifiesta la accionante que en el proceso de determinación se propone imponer sanción por desconocimiento de la totalidad de los costos, deducciones y retenciones junto con la sanción por inexactitud y en el sancionatorio, por los mismos hechos, se impone la sanción por no presentar información, vulnerando el principio non bis in ídem

6.2. El aludido principio jurídico significa que no es posible imponer doble sanción respecto de un mismo hecho, de forma tal que al derivarse la sanción por hechos diferentes, respecto de cada uno la ley establece válidamente una penalización separada.

6.3. La Sala precisa que el proceso de determinación del tributo y el proceso sancionatorio son independientes. El primero pretende modificar la declaración privada o establecer el tributo y culmina con la liquidación oficial de revisión o de aforo, según corresponda, mientras que el segundo, castiga las infracciones contempladas en las normas tributarias, previa la expedición del pliego de cargos, en caso de que se imponga en resolución independiente.

6.4. En el proceso de determinación la Administración busca que la obligación tributaria sustancial sea satisfecha, es decir, tiene por regla general, en los casos de revisión de la declaración presentada, obtener el pago de un mayor impuesto o un menor saldo a favor.

Por esto, el desconocimiento en el proceso de determinación del impuesto de renta de los costos, deducciones y devoluciones en ventas, respecto de las cuales no se suministró la información ni se allegaron los correspondientes soportes, es la consecuencia que se impone en aplicación del literal b) del artículo 651 del E.T. por no suministrar los soportes documentales y contables, facturas y documentos equivalentes, comprobantes contables y otros soportes (certificaciones, notas crédito, etc.).

En el Requerimiento Especial Nº 312382010000046 de 3 de mayo de 2010, la DIAN propuso un mayor impuesto de renta por la vigencia 2007. Pero se debe precisar que los renglones que se proponían modificar como resultado del desconocimiento de devoluciones en ventas, costos de ventas, diferencia en cambio, descuentos comerciales condicionados, gastos operacionales de ventas y deducciones por concepto de impuesto de industria y comercio no obedeció exclusivamente a la aplicación del artículo 651 del E.T. literal b), sino además porque el contribuyente no demostró el cumplimiento de las previsiones dispuestas en los artículos 771-2, 774 y 781 ibídem, que regulan los requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, para que la contabilidad constituya prueba y las consecuencias por la no presentación de los libros de contabilidad.

De otra parte, el artículo 647 de la misma compilación fiscal expone los parámetros relativos a la sanción por inexactitud, que procede por haber registrado voluntariamente en sus declaraciones tributarias con ostensible desconocimiento de las leyes fiscales datos incompletos, inexactos, equivocados o no ajustados a las exigencias contables y tributarias.

En el caso concreto la sanción por inexactitud se propuso, según se establece en el requerimiento especial, por la inclusión en el denuncio rentístico de costos, deducciones y devoluciones en ventas sobre las que no probó su veracidad al no aportar los soportes contables y documentales, y por las deducciones por concepto de impuesto de industria y comercio sobre las que no obra prueba de pago en el año 2007 para su reconocimiento.

Ahora, la sanción por no enviar información corresponde a la establecida en el artículo 651 literal a) y deviene del hecho de no presentar la información solicitada en el Requerimiento Ordinario Nº 312382010000094 de 1º de marzo de 2010, en el término requerido por la administración.

6.5. Por esto, el hecho que se cuestiona en la sanción por no presentar información, es la omisión en la presentación de la información, mientras que en el proceso de determinación, los costos, deducciones y devoluciones en ventas se desconocen porque no se prueba su existencia, o porque la prueba no reúne los requisitos de ley o porque las expensas jurídicamente no son deducibles. .

Es claro entonces que no se sanciona dos veces al contribuyente por el mismo hecho. En ese sentido, es perfectamente viable que se impusiera la sanción por no enviar información tasada de acuerdo al literal a) del artículo 651 del E.T. y de otra, que en el proceso de determinación se desconocieran los costos, deducciones y devoluciones en ventas, respecto de las cuales no se allegaron los correspondientes soportes. No se violó el principio non bis in ídem.

7. Nulidad por infracción del artículo 651 del Estatuto Tributario y del Concepto de la DIAN vigente en la materia.

7.1. Alega la demandante que la DIAN en el Pliego de Cargos Nº 312382010000104 de 26 de julio de 2010, no señaló la previsión de que trata el inciso final del artículo 651 del Estatuto Tributario, con ello afirmó que no solo violó esa disposición sino el Concepto 22594 de 6 de agosto de 1992, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, junto con el principio de imparcialidad y de justicia tributaria.

7.2. El inciso final del artículo 651 del Estatuto Tributario, dispone que “En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b) que sean probados plenamente” (negrilla fuera de texto).

7.3. La Sala precisa que la sanción del literal b) del artículo 651 ídem, desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, no fue la que se impuso en este caso, como se ha expuesto en esta providencia.

Por lo tanto, no procedía exigir de la Administración que en el pliego de cargos se advirtiera a la sociedad que podía subsanar la omisión antes de notificarse la liquidación oficial de revisión.

8. Gradualidad de la sanción.

8.1. Según el a quo, se debía graduar la sanción valorando las circunstancias del caso y no imponer el tope máximo, por lo que graduó la sanción en un 0.4% de la base establecida en el pliego de cargos, fijando la sanción en $ 23.522.061.

Por su parte, la DIAN apeló la sentencia por no estar de acuerdo con la graduación de la sanción porque no se tuvo en cuenta que la sociedad no probó la fuerza mayor, independientemente que haya enviado la documentación con la respuesta al requerimiento especial.

8.2. Al respecto, la Sala ha reiterado que “es evidente que cuando el artículo 651 del Estatuto Tributario utiliza la expresión ‘hasta el 5%’, se le está otorgando a la Administración un margen para graduar la sanción, pero esta facultad no puede ser utilizada de forma arbitraria”, por tanto corresponde al funcionario fundamentar su decisión de imponer el tope máximo con argumentos que deben atender no sólo los criterios de justicia y equidad, sino también los de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, tal y como fue expuesto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998(21).

8.3. En el caso en estudio, está probado que la actora no entregó en tiempo información alguna (7 de abril de 2010); que dentro del término para responder el requerimiento especial, allegó la información correspondiente. Por esto, se debe decir que la parte demandante en el proceso sancionatorio no cumplió con su deber de informar.

8.4. La información solicitada se requería para verificar el saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007 y su correspondiente devolución.

La DIAN podía ejercer la facultad de fiscalización de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007 hasta el 9 de mayo de 2010 en razón a que la solicitud de devolución se presentó el 9 de mayo de 2008.

Ante la premura del tiempo, la administración de Impuestos se vio obligada a proferir el Requerimiento Especial Nº 312382010000046 el 3 de mayo de 2010, sin la información solicitada, y la sociedad sólo hizo entrega de esta hasta el 5 de agosto de 2010 (fecha de respuesta del requerimiento especial), de manera que fue extemporánea.

8.5. La Sala precisa que en un caso similar(22) para establecer si la sanción fijada fue razonable y proporcional tomó el tiempo que transcurrió desde la fecha en que la Administración requirió a la demandante la información, el momento en que ésta la entregó y la fecha hasta la que la administración podía ejercer las facultades de fiscalización.

En este caso tomando esos parámetros(23), la sanción corresponde al 5% fijado por el legislador, todo porque, como se advirtió, la información se entregó cuando ya había fenecido la oportunidad para dictar el requerimiento especial. Por esto, la Sala considera que la sanción que la Administración impuso se debe confirmar.

8.6. En conclusión, comoquiera que los cargos de ilegalidad propuestos en contra de los actos administrativos demandados no están llamados a prosperar, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las pretensiones de la demanda.

No se condenará en costas a la parte demandante, como quiera que no se acreditó que estas se hubieren causado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 29 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.

En su lugar: NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

2 El Decreto 229 de 1995 fue derogado por la Ley 1369 de 2009.

3 Fls. 14-18 c.a. 1

4 Fl. 13 c.a. 1

5 Fl. 21 c.a. 1

6 Fl. 20 c.a. 1

7 Fl. 19 c.a. 1

8 Fls. 59, 60 y 64, c.a. 1; 121, 122 y 123, c.a.3; 7, 17, 21, 23, 24, 26 c.p.

9 Fl. 299 c.p.

10 ART. 691.—Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones. Corresponde al jefe de la unidad de liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones; (...) y en general, de aquellas sanciones cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario y se refieran al cumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.
(…)

11 Fl. 106, c.a.2

12 En igual sentido se consagró en el artículo 42 del CPACA.

13 Fl 59 vto y 60 c.p.

14 Sentencia del 24 de octubre del 2013, exp. 19454

15 Sección Cuarta Sentencia del 3 de junio de 2010, Exp. 16564 M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

16 Fl. 94 c.a. 1

17 Fls. 96-97 c.a. 1

18 Fls. 98-105 c.a.1

19 Fl 95.

20 Sentencia de 16 de marzo de 2001, Exp.11681, C.P. Delio Gómez Leyva

21 Sentencias de 20 de abril del 2001, exp. 11658, 20 de febrero y 4 de abril del 2003, exps. 12736 y 12897, 15 de junio del 2006, exp. 2003-00453-01, y 26 de marzo del 2009, exp. 16169.

22 Sentencia del 10 de diciembre de 2015, expediente, 20899, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

23 Tarifa del 5%
32X 5% = 5
32
Donde
32 Días transcurridos desde el vencimiento del plazo para presentar la información (7/04/2010) hasta la fecha en que se entregó (5/08/2010). Se fijó en 32 días a pesar de que el resultado bajo los parámetros indicados superaría ese número, porque el límite para que pueda graduarse la sanción será el plazo máximo que tenía la Administración para ejercer la facultad de fiscalización.
32 Días transcurridos desde la fecha de vencimiento del plazo para entregar la información (7/04/2010) hasta la fecha de vencimiento del plazo para ejercer las facultades que tenía la Administración de fiscalización (9/05/2010)
5% corresponde a la tarifa máxima de sanción por no enviar información.