Martha Teresa Briceño de Valencia

 

Sentencia 2012-00074 de septiembre 8 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., ocho (8) de septiembre de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 25000233700020120007401 [20269]

Actor: Comercial y Agropecuaria de los Andes Ltda. (NIT. 860500860-3)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Sanción por no presentar DIIPT del año gravable 2006

FALLO

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala analiza si fue oportuna la notificación del pliego de cargos previo a la sanción por no presentar la DIIPT por el año gravable 2006.

En caso afirmativo, analiza los siguientes cargos de la demanda que no fueron estudiados por el a quo: (i) si los actos administrativos se expidieron con violación del debido proceso por no darle traslado a la actora de algunos documentos; (ii) si se violó el derecho de defensa de la actora por la supuesta falta de correspondencia entre las causales de vinculación económica formuladas en el emplazamiento para declarar y en el pliego de cargos y (iii) si la DIAN incurrió en falsa motivación de los actos administrativos demandados porque no existe prueba de la vinculación económica entre la actora y la sociedad extranjera BARNIER SARL.

Los artículos 260-1 y siguientes del estatuto tributario(11) regulan el régimen de precios de transferencia que se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior(12). Este régimen obliga a los contribuyentes del citado impuesto a determinar los ingresos, costos y deducciones teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes(13), para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria.

Por su parte, el artículo 260-1 inciso 2º del estatuto tributario facultó a la DIAN para que, en desarrollo de las facultades de verificación y control, determinara los ingresos ordinarios y extraordinarios, al igual que los costos y deducciones de las operaciones que los contribuyentes del impuesto de renta realicen con vinculados económicos o partes relacionadas, “mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior. Y, el inciso 6º de la misma norma precisó que los precios de transferencia solo producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta.

Con tal fin, el artículo 260-8 del estatuto tributario dispuso que los contribuyentes allí indicados deben presentar anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas(14). El artículo 260-4 del mismo ordenamiento(15) previó que dichos contribuyentes deben preparar y enviar la documentación comprobatoria por cada tipo de operación, para demostrar la correcta aplicación de las normas del régimen de precios de transferencia(16).

En su redacción original, el artículo 260-8 estatuto tributario(17) establecía que a la declaración informativa le son aplicables, en lo pertinente, las normas del libro quinto del estatuto tributario, que, entre otros aspectos, regulan las sanciones que se generan por el incumplimiento de las obligaciones tributarias. No obstante, el artículo 44 de la Ley 863 de 2003(18) eliminó dicha remisión, y el artículo 46 de la misma ley(19) modificó el artículo 260-10 del citado estatuto, en el sentido de fijar las sanciones relativas a la documentación comprobatoriay la declaración informativa.

Por su parte, el artículo 260-10 literal B, numeral 4º del estatuto tributario, relativo a la sanción por no presentar DIIPT(20), previó que esta equivale al 20% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de 39.000 UVT.

El artículo 260-10 literal B numeral 4º del estatuto tributario prevé lo siguiente(21):

B. Declaración informativa 

[...] 

4. Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (Valor año base 2004). 

Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes. 

El contribuyente que no presente la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. 

Cuando no sea posible establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($ 700.000.000) (valor año base 2004). 

La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. 

El procedimiento para la aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este Estatuto. 

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder. 

[...]” (Subraya la Sala).

Según esta norma, previa comprobación de la obligación de presentar la DIIPT, la DIAN debe emplazar a los obligados para que presenten la declaración en el término perentorio de 1 mes. En caso de que los obligados no declaren, la DIAN debe formular pliego de cargos, que puede contestarse en el término de un mes, e imponer la sanción por no declarar, que equivale al 20% del total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de $ 780.355.000.

El artículo 260-11 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 41 de la Ley 1430 de 2010, redujo a 20.000 UVT el límite de la sanción por no presentar la declaración informativa. Además, el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012(22) modificó el artículo 260-11 del estatuto tributario para reducir la sanción por no presentar la citada declaración al 10% del total de las operaciones y mantuvo en 20.000 UVT el límite de la sanción.

En caso de que proceda la sanción por no presentar la DIIPT es aplicable el artículo 260-11 del estatuto tributario, con la modificación del artículo 121 de la Ley 1607 de 2011, aunque es una norma posterior, puesto que es más favorable a la demandante. Ello, de acuerdo con el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012(23), que reconoce el principio de favorabilidad en materia sancionatoria(24).

El inciso 5º del numeral 4º del literal B) del artículo 260-10 del estatuto tributario prevé que la sanción por no declarar prescribe en el término de cinco años y el inciso siguiente de la misma norma remite solo al procedimiento descrito en los artículos 637 y 638 del estatuto tributario, no a la parte sustancial, como es el término de prescripción de la facultad sancionatoria.

Según el artículo 637 de la citada normativa, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o en liquidación oficial. Si se impone mediante resolución independiente debe darse al administrado traslado del pliego de cargos y este tiene un mes para responderlo (art. 260-10 lit. B num. 4º inc. 7º del E.T.).

Por su parte, el procedimiento aplicable del artículo 638 del estatuto tributario es el previsto en el último inciso de dicha norma, conforme con el cual “Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de pruebas a que hubiere lugar.”

Es así como de acuerdo con el artículo 260-10 literal B) numeral 4º inciso 5 del estatuto tributario, para la imposición de la sanción por no presentar DIIPT mediante resolución independiente es obligatoria la formulación del pliego de cargos mientras no haya prescrito la facultad sancionatoria de la Administración, que es de cinco años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la declaración informativa, pues esta es una norma especial para las sanciones relacionadas con la declaración informativa de precios de transferencia.

El término anterior, aplicable, se repite, cuando la sanción se impone en acto independiente, es obligatorio tanto para la DIAN como para los administrados y no admite ninguna disminución, como lo sugiere la actora, teniendo en cuenta si se presentó o no la declaración de renta por la misma vigencia fiscal de la declaración informativa.

Por lo tanto, la DIAN no tenía la obligación de notificar el pliego de cargos dentro de los dos años que establece el artículo 638 del estatuto tributario, pues, se reitera, la remisión que hace el artículo 260-10 literal B del estatuto tributario, al artículo 638 de la misma normativa es solo para la aplicación del procedimiento sancionatorio, no para fijar el término que tiene la administración para imponer la sanción en acto independiente, plazo, que, se insiste, es de naturaleza sustancial.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el inciso 11 del artículo 260-10 literal B numeral 4º del estatuto tributario establece lo siguiente:

“Cuando el contribuyente no hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá lugar a practicar la liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la administración tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario”.  

De esta manera, cuando el contribuyente no presenta DIIPT no hay lugar a practicar liquidación de aforo respecto a esta declaración. Sin embargo, la DIAN debe efectuar las modificaciones a la declaración de renta derivadas de la no presentación de la declaración informativa, según el procedimiento previsto en el libro V del estatuto tributario.

Para verificar la oportunidad de la notificación del pliego de cargos, la Sala encuentra probados los siguientes hechos:

— De conformidad con el artículo 22 del Decreto Reglamentario 4583 de 2006, la actora tenía plazo para presentar la DIIPT hasta el 22 de junio de 2007.

— Por Resolución 900018 de 22 de septiembre de 2009, la DIAN emplazó a la demandante para que presentara, en el plazo máximo de un mes, la DIIPT del año gravable 2006(25).

— La actora no declaró dentro del mes concedido en el emplazamiento anterior.

— El 12 de octubre de 2010 la DIAN notificó a la demandante el pliego de cargos(26).

— El 1 de abril de 2011, la demandada notificó a la actora la resolución sanción por no presentar DIIPT(27), acto que confirmó la DIAN al resolver el recurso de reconsideración(28).

De lo expuesto se colige que la DIAN notificó el pliego de cargos, dentro del término de cinco años contados desde el vencimiento del plazo para presentar la DIIPT por el año gravable 2006, que corrió entre el 23 de junio de 2007 y el 23 de junio de 2012.

En consecuencia, no se presentó la prescripción de la facultad sancionatoria con base en la cual el a quo declaró la nulidad de los actos administrativos acusados. Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia de primera instancia y resuelve los restantes cargos de la demanda.

Sobre la alegada violación del debido proceso de la actora porque no se le dio trasladado de las constancias de consulta del RUT y el sistema MUISCA, la Sala precisa que no le asiste razón a la actora, por lo siguiente:

De acuerdo con el artículo 555-2 del estatuto tributario y el artículo 1º del Decreto 2788 de 2004(29), el registro único tributario, RUT, constituye el único mecanismo de identificación, ubicación y clasificación de los sujetos de obligaciones administradas y controladas por la DIAN, el cual debe ser actualizado por los particulares inscritos, de acuerdo con las novedades que se presenten en su información como contribuyentes, responsables u obligados, so pena de ser sancionados de conformidad con el artículo 658-3 inciso 3º del estatuto tributario(30).

Por su parte, el modelo único de ingresos y servicios de control automatizado, MUISCA, es el sistema de gestión de la DIAN a través del cual se integran las áreas, conceptos y datos y se facilita el cumplimiento de los deberes y el ejercicio de los derechos de los contribuyentes, mediante el trabajo integral de aspectos organizacionales, procesos y tecnología internos de la administración tributaria nacional.

Los servicios informáticos electrónicos ofrecidos por la DIAN a través del MUISCA son(31):

— Servicios relacionados con el registro único tributario, RUT: solicitud de inscripción, actualización, consulta, solicitud de actualización de datos de identificación y solicitudes especiales.

— Servicio informático electrónico de prestación de información por envíos de archivos: permite la presentación de la información de gran volumen a través de medios virtuales, facilitando el cumplimiento oportuno de esta obligación o requerimiento.

— Servicio informático electrónico de diligenciamiento virtual de formularios: desde el portal de la DIAN, permite al usuario, de una manera ágil, sencilla y segura, diligenciar los formularios habilitados por la entidad, haciendo uso de las diferentes ayudas incorporadas, con la ventaja de ahorrar costos en la compra de estos y efectuar las correcciones que se requieran, e incluso revisar o complementar la información del formulario desde lugares y momentos diferentes.

Son estas dos herramientas de información de las que se vale la DIAN para conocer verazmente los datos de identificación de los administrados, así como el cumplimiento de las responsabilidades a su cargo que, en todo caso, son el resultado del actuar diligente del contribuyente, de una parte, por la actualización oportuna de sus datos de identificación y sobre las responsabilidades tributarias que le competen, y de otra, por el cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales y formales que le son propias.

Por lo tanto, no tiene justificación que a los administrados se les deba dar traslado de las consultas que la DIAN hace de estos sistemas de información, cuando esta es proporcionada, justamente, por los contribuyentes en forma directa o a través del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Como la actora conocía los datos que registró en el RUT, así como las obligaciones tributarias que debía cumplir y la forma en que las cumplió que, en resumen, fue lo que la administración consultó de acuerdo con las amplias facultades de investigación que le otorga el artículo 684 del estatuto tributario(32), la DIAN no violó el derecho del debido proceso de la demandante por no darle traslado de las consultas del RUT y del MUISCA.

En cuanto a si la demandada vulneró el derecho de defensa de la actora porque no le dio traslado del acta de inspección tributaria en las oportunidades en que se le emplazó para declarar y se le formuló cargos por no declarar, la Sala no le da razón a la actora, por las siguientes razones:

La parte actora indicó que la verificación que la DIAN realizó el 20 de abril de 2009, con base en el acto denominado “auto de verificación” en realidad fue una inspección tributaria, pues en ella se practicaron pruebas que corresponden a esa diligencia, como la declaración tomada a funcionarios de la empresa, la recolección de documentos contables y demás documentos e informaciones de diversas fuentes, con el propósito de constatar directamente los hechos y circunstancias de tiempo, modo y lugar que rodearon el supuesto incumplimiento del deber formal de presentar la DIIPT por el año 2006.

A su turno, la demandada expuso que la diligencia realizada el 20 de abril de 2009 no es una inspección tributaria porque para su realización se profirió auto de verificación, que concedió amplias facultades de investigación y fiscalización a la funcionaria comisionada con el fin de determinar la obligación formal de presentar DIIPT por el año 2006, y que con base en estas facultades era procedente hacer visitas y solicitar los documentos que se consideraran pertinentes.

Alegó, igualmente, que como las consideraciones del acta de verificación se incorporaron al emplazamiento para declarar que se notificó adecuadamente, no existe razón válida para que la demandante alegue que se le debió dar traslado del acta de visita de verificación de 20 de abril de 2009. En especial, cuando dicha acta está suscrita por el representante legal, el gerente y el contador de la empresa.

La Sección ha precisado que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la Administración, en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le han sido otorgadas por la ley y de las constataciones realizadas en el curso de la diligencia(33).

Por lo tanto, cuando se trata de autos de verificación, las formalidades para la inspección contable e inspección tributaria no son exigibles, como tampoco es viable asimilar el acta de visita de verificación al acta de inspección contable o de inspección tributaria(34).

Si bien el auto de verificación ordena practicar la diligencia sobre las operaciones económicas realizadas por los contribuyentes, responsables y terceros involucrados por los impuestos y períodos señalados en el mismo auto, tratándose de un acto de trámite, diferente del acto que ordena la práctica de una inspección tributaria, no se aplica el artículo 779 del estatuto tributario, que señala los parámetros para la realización de la inspección tributaria(35).

Además, lo que diferencia la inspección tributaria de la diligencia de verificación es que la primera suspende el término para notificar el requerimiento especial (art. 706 del E.T.), lo que no ocurre con el segundo medio de prueba.

En el caso en estudio se encuentra probado que el 15 de abril de 2009, la DIAN profirió el auto de verificación 1-00-211-230-000386, en el que se autorizó a la funcionaria comisionada para practicar visitas de inspección, solicitar exhibición de libros de contabilidad, auxiliares, comprobantes internos y externos, estados financieros, sistemas de información contable, documentos y demás soportes, en general para realizar todo tipo de verificación en relación con las obligaciones derivadas de precios de transferencia por el año gravable 2006(36).

De acuerdo con el acta de visita realizada el 20 de abril de 2009, en dicha diligencia se verificó el libro de junta de acta de socios y asamblea general de la actora, se indagó sobre el proceso de comercialización de la empresa y se solicitó el balance general y el estado de resultados con notas explicativas, auxiliar por terceros de clientes discriminado por ventas nacionales o a extranjeros, auxiliar de devoluciones en ventas, auxiliar de ingresos operacionales discriminado por ventas nacionales o a extranjeros, auxiliar de proveedores, auxiliar de costos y gastos y otras deducciones, copia de las facturas de venta de semillas importadas por la empresa y el registro contable de la compra de bandejas plásticas realizada a la empresa Barnier Sarl con declaración de importación Nº 5007000305617 y levante 192007M0300000054 de 10 de julio de 2007. Igualmente, se verificaron las declaraciones de exportación realizadas por la actora durante los años 2006 y 2007.(37)

Así, la totalidad de las gestiones adelantadas en el curso de la diligencia de verificación se encontraban autorizadas en el auto de verificación, cuyo fin era determinar si la actora se encontraba obligada a presentar DIIPT por el año 2006. Lo anterior es válido si se considera que la Administración goza de amplias facultades de verificación y fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, para lo cual puede recaudar pruebas y realizar esta clase de diligencias, de acuerdo con el artículo 684 del estatuto tributario.(38)

En consecuencia, la Sala no encuentra violado el derecho al debido proceso de la parte actora, ni evidencia irregularidad alguna en la realización de las diligencias de verificación.

Frente a la violación del derecho de defensa de la actora por la supuesta falta de correspondencia entre las causales de vinculación formuladas en el emplazamiento para declarar y el pliego de cargos, la Sala reitera que dicha correspondencia se predica respecto del pliego de cargos y la resolución sanción. Lo anterior, para satisfacer la exigencia legal y general de motivación de los actos administrativos y permitir al administrado el adecuado ejercicio del derecho de defensa y contradicción(39)

De lo expuesto se infiere que en el trámite de la sanción por no presentar la declaración informativa de precios de transferencia, en la cual deben expedirse tanto el emplazamiento para declarar como el pliego de cargos, el principio de correspondencia se predica entre el acto que propone la sanción y el acto que efectivamente la impone, no respecto del emplazamiento para declarar, que es un acto persuasivo cuya finalidad es invitar al obligado a presentar la declaración informativa.

Por lo demás, sí existió correspondencia entre los tres actos (emplazamiento, pliego de cargos y sanción), pues en todos la DIAN argumentó que la actora estaba obligada a presentar la DIIPT por el año 2006 porque se encontraban cumplidos los siguientes supuestos:

1. La existencia de un sujeto obligado, es decir, de un contribuyente del impuesto sobre la renta.

2. La existencia de vinculados económicos o partes relacionadas del exterior con ese contribuyente.

3. La celebración de operaciones económicas entre el contribuyente y su vinculado económico o parte relacionada del exterior.

Frente al requisito de vinculación económica, en los tres actos la DIAN sostuvo que la actora tenía el 50% o más de la participación en el capital de la sociedad extranjera (art. 450, num. 8º, E.T.). Y en el pliego de cargos y el acto sancionatorio sostuvo que esa vinculación también se derivaba de la relación de subordinación o control de poder de decisión, dirección o administración de la sociedad colombiana sobre la extranjera (art. 260, C. Co.)(40). Sin embargo, la sanción se impuso principalmente porque la actora tenía vinculación económica con la sociedad extranjera, con fundamento en el artículo 450 numeral 8º del estatuto tributario. De ahí que no se encuentre acreditada la supuesta transgresión del principio de congruencia.

Conforme con lo anterior, no prospera el cargo de violación del debido proceso y del derecho de defensa de la demandante.

Finalmente, en lo que concierne a la alegada falsa motivación de los actos administrativos demandados porque no existe prueba de la vinculación económica entre la actora y la sociedad extranjera, la Sala precisa lo siguiente:

El artículo 260-1 del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, prevé que “Para efectos de la aplicación del régimen de precios de transferencia se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del estatuto tributario”. La norma también prevé que “El control puede ser individual o conjunto, sin participación en el capital de la subordinada o ejercido por una matriz domiciliada en el exterior o por personas naturales o de naturaleza no societaria”.

Así, se predica la existencia de vinculación económica en los casos previstos en los artículos 260(41), 261(42), 263(43) y 264(44) del Código de Comercio; en el artículo 28 de la Ley 222 de 1995(45), los que cumplan los supuestos de los artículos 450(46) y 452(47) del estatuto tributario, y cuando existe situación de control individual o conjunta, con o sin participación en el capital de la subordinada, ejercido por una matriz domiciliada en el exterior, por personas naturales o de naturaleza no societaria.

La sanción impuesta a la demandante se sustentó en la concurrencia de dos causales de vinculación, la primera se refiere a la participación directa e indirecta en el capital de la sociedad extranjera por lazos de consanguinidad, afinidad y parentesco entre los socios de la sociedad colombiana a que alude el artículo 450 numeral 8º del estatuto tributario. La segunda se relaciona con la situación de subordinación o control de la sociedad colombiana sobre la extranjera establecida en el artículo 260 del Código de Comercio.

En cuanto a la vinculación económica por la participación de la demandante en el 50% o más del capital de la sociedad extranjera, el artículo 450 numeral 8º del estatuto tributario señala lo siguiente:

“ART. 450.—Casos de vinculación económica. Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos: 

[...] 

8. Cuando la operación se lleva a cabo entre dos empresas cuyo capital pertenezca directa o indirectamente en un cincuenta por ciento (50%) o más a unas mismas personas o a sus cónyuges o parientes dentro del segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil. 

[...]”. (Subraya la Sala).

De acuerdo con la norma anterior, se entiende que existe vinculación económica en el régimen de precios de transferencia cuando la operación se realiza entre dos empresas (una nacional y una extranjera) cuyo capital pertenece, en un 50% o más, a las mismas personas o a sus cónyuges o parientes en los términos previstos en la misma disposición. Esta causal de vinculación económica se deriva de la estrecha relación que surge entre empresas en las que participan los mismos socios, sus cónyuges o parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad o único civil, relación de la cual pueden establecerse acuerdos de venta con precios distorsionados con el fin de evadir la carga tributaria que correspondería asumir si la negociación se realiza con los precios del mercado.

Para que se configure la causal del artículo 450 numeral 8º del estatuto tributario, debe estar probado tanto la participación de las personas a que se refiere esta norma en el capital de ambas empresas como el porcentaje de esta participación. Si no existe esta prueba, mal puede entenderse configurada la referida causal de vinculación.

Por su parte, sobre la situación de subordinación o control, el artículo 260 Código de Comercio dispone lo siguiente:

“ART. 260.Subordinación. Modificado por el artículo 26 de la Ley 222 de 1995. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria”. (Subraya la Sala).

El artículo 261 del Código de Comercio, se refiere a las presunciones de subordinación en los siguientes términos:

“ART. 261.—Presunciones de subordinación. Modificado por el artículo 27 de la Ley 222 de 1995. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos:  

1. Cuando más del cincuenta por ciento (50) del capital pertenezca a la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de éstas. Para tal efecto, no se computarán las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto.  

2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta de socios o en la asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la junta directiva, si la hubiere.  

3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad.  

PAR. 1º—Igualmente habrá subordinación, para todos los efectos legales, cuando el control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales éstas posean más del cincuenta por ciento (50) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad.  

PAR. 2º—Así mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control sea ejercido por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o algunas de las entidades mencionadas en el parágrafo anterior”. 

Sobre la situación de control, en oficio 220-059283 del 14 de diciembre de 2007, la Superintendencia de Sociedades precisó lo siguiente:

“De esta manera la ley ha señalado que el hecho de tener el poder de decisión de una sociedad sometido a la voluntad de otra u otras personas es el que determina la existencia de la situación de control o subordinación. Siempre que una sociedad se encuentre enmarcada en esta situación se predicará de ella el carácter de subordinada o controlada, y aquella persona que determine su poder de decisión será considerada como la matriz o controlante. Las circunstancias señaladas en el artículo 261 modificado por el artículo 27 de la Ley 222 de 1995, corresponden a supuestos de hecho en los cuales la ley ha presumido la existencia de una situación de subordinación, lo cual supone el sometimiento del poder de decisión de la subordinada a la voluntad de su matriz o controlante. Sin embargo tal presunción legal podrá ser desvirtuada al acreditar que no se verifica en realidad la circunstancia señalada en el artículo 260 del Código de Comercio y que la sociedad en la práctica a pesar de a pesar de configurar los supuestos del artículo 261 del Código, no resulta subordinada o controlada”.

No obstante, los supuestos de hecho de las presunciones de subordinación deben estar probados y, en todo caso, la presunción puede ser desvirtuada si se acredita que no se verifica la situación de control, a pesar de que se configuran los supuestos del artículo 261 del Código de Comercio.

En la actuación administrativa, la DIAN adujo la existencia de vinculación económica entre CIDELA LTDA y BARNIER SARL, con fundamento en el artículo 450 numeral 8º del E.T. y en la existencia de una situación de control, para lo cual tuvo en cuenta los siguientes documentos:

— Libro de actas de junta de socios y asamblea general y certificado de existencia y representación legal de CIDELA LTDA, en el que consta que del capital social, que se divide en 1.300.000 cuotas, el 30% de las cuotas sociales pertenecen a Juan Mauricio Barnier González (390.000 cuotas) y 70% a Javier María Barnier González (910.000). Igualmente, que los representantes legales de CIDELA LTDA son el gerente Juan Mauricio Barnier González y el subgerente Javier María Barnier González(48).

— Respuesta del gerente CIDELA LTDA en el desarrollo de la visita a las instalaciones de la actora el 20 de abril de 2009, en la que informa que: i) la sociedad francesa BARNIER SARL fue creada por Michel Pastor (extranjero), Javier Barnier y la esposa de este; ii) BARNIER SARL es cliente de la actora, y, iii) los socios de la actora (Juan Mauricio Barnier y Javier María Barnier), son hermanos(49).

— Comunicación de 5 de noviembre de 2008 suscrita por el subgerente de CIDELA LTDA. y dirigida al Director Nacional del Proyecto Apoyo a Desplazados de la FAO, en la que señala que BARNIER SARL es filial de la sociedad colombiana que representa(50). El texto de dicha comunicación es el siguiente:

“Cota, Noviembre 5 del 2008 

Doctor: 

MARIO ALEXANDER MORENO 

Director Nacional 

Proyecto Apoyo a Desplazados Urbanos y Comunidades Vulnerables  

En las Zonas Rurales en Bolívar y Sucre 

FAO 

Cidela Ltda. Es una de las principales empresas exportadoras de frutas exóticas colombianas; comercializando un surtido de productos frescos, seleccionados entre los mejores productores y todo ello gracias a un plan de desarrollo de marketing dinámico. 

Cidela Ltda, está presente en el mercado europeo con su marca “Santana”, y además cuenta con el apoyo estratégico que le proporciona su filial Barnier Sarl, instalada en el mercado internacional de Rungis (Paris – Francia); con condiciones logísticas y tecnológicas óptimas, garantizando la seguridad alimentaria, supervisando la trazabilidad del producto y el éxito de los proyectos en el mercado internacional 

Actualmente, se viene trabajando con entes gubernamentales (Umatas, Corpoica) y agricultores interesados en implementar un paquete tecnológico para 400 hectáreas de plátano hartón, en la zona de Montes de María, en los municipios de Carmen de Bolívar y San Jacinto; donde las condiciones agro climáticas son óptimas. Este proyecto beneficiaría en la región a más de 200 agricultores y sus familias, azotadas por los problemas de violencia en el pasado. Además será un proyecto de vida y mejoramiento de sus condiciones socio-económicas. 

Cidela Ltda, garantiza la comercialización del total de la producción de las 400 hectáreas tanto para el mercado internacional bajo un mecanismo de exportación conjunta, como en el mercado nacional como una figura de retorno por resultado.  

El costo del proyecto de 400 hectáreas es de $ 3.600 millones, donde el monto del crédito con finagro es del 80%, lo que representa $ 2.800 millones. La cobertura del FAG es del 80% del valor del crédito o sea $ 2.304 millones. 

Con la finalidad de dar viabilidad a este proyecto, les solicitamos a la FAO, estudiar la posibilidad de garantizar el 20% del proyecto no asumido por la FAG. Teniendo en cuenta la cobertura del 130% sobre el valor no cubierto por la FAG, se requeriría de un garantía de $ 748,8 millones. 

Una vez se tenga una aceptación por la FAO, Corpoica realizará el proyecto definitivo para la aprobación de las partes.  

Agradecemos su colaboración prestada y quedamos en espera de su respuesta. 

XAVIER BARNIER 

Presidente 

Cidela Ltda.”. 

— Impresión de 28 de abril de 2010, de la página web de la actora (www.santana-exoticos.com) que señala a Santana como una marca presente en el mercado europeo gracias al apoyo logístico de su filial Barnier Sarl(51). Lo expresado en el documento en referencia es del siguiente tenor:

“Fundada en 1988, Cidela Ltda figura actualmente entre los principales exportadores de frutas exóticas colombianas. 

La sociedad comercializa en todo el mundo, un surtido de productos frescos, seleccionados entre los mejores productores; y todo ello gracias a un plan de desarrollo marketing dinámico y al apoyo de un equipo de agrónomos formados en las tecnologías punteras. 

Su divisa es responder a las exigencias del mercado al mismo tiempo que se preserva el medio ambiente. 

Diseñado de conformidad con las normas europeas, el almacén del grupo recibe y acondiciona diariamente los productos recientemente recolectados. Las cinco mil personas que participan en el proceso de exportación, permiten que Cidela expida hasta 2.000 toneladas de frutas frescas por avión, a lo largo del año. 

La marca “Santana” está presente en todo el mercado europeo gracias al apoyo estratégico que le proporciona su filial Barnier sarl, en Paris. Esta ayuda logística facilita la distribución Europea del Grupo... 

Instalada en el mercado internacional de Rungis en condiciones logísticas y tecnológicas óptimas, la sociedad BARNIER grarantiza la seguridad alimentaria supervisando la trazabilidad del producto.  

http://www.santana-exoticos.com/es/compania/ 28/04/2010” 

De acuerdo con los documentos anteriores no existe prueba del porcentaje de participación de la actora o de sus socios en el capital social de BARNIER SARL. Solo está debidamente probado que JUAN MAURICIO y JAVIER BARNIER GONZÁLEZ son socios y representantes legales de CIDELA LTDA. Y si bien el representante legal de la actora afirmó que JAVIER BARNIER GONZÁLEZ y la esposa de este son socios de BARNIER SARL, junto con Michel Pastor, no existe certeza de la composición del capital de esta sociedad y por lo mismo tampoco se sabe cuál es el porcentaje de participación de JAVIER BARNIER GONZÁLEZ y su esposa en el capital de la sociedad francesa. En consecuencia, no está probada la causal de vinculación económica de que trata el artículo 450 numeral 8º del Estatuto Tributario.

Tampoco está probada la situación de control de la actora respecto a BARNIER SARL, porque aun cuando existe una comunicación en la que el representante legal de CIDELA LTDA afirma que la sociedad extranjera filial de la sociedad colombiana e igual reconocimiento se hace en la página web de la actora, lo cierto es que ambos documentos son posteriores al periodo fiscal respecto del cual se alega la vinculación económica (año 2006). En efecto, la comunicación a la FAO es de 5 de noviembre de 2008 y la impresión de la página web es de 28 de abril de 2010 y en ninguno de estos documentos se precisa desde cuándo la sociedad extranjera es filial de la actora.

Tampoco existe certeza de que JAVIER BARNIER GONZÁLEZ sea el representante legal de BARNIER SARL, pues este hecho no lo reconoció la actora y la DIAN lo supuso porque en el Directorio de Clientes del Exterior de CIDELA LTDA figuran JAVIER BARNIER GONZÁLEZ y JUAN CARLOS SARMIENTO como contactos de BARNIER SARL(52).

Por lo tanto, ante la ausencia de prueba sobre la existencia de la vinculación económica entre la actora y BARNIER SARL durante el año gravable 2006, la actora no estaba obligada a presentar la DIIPT por el periodo gravable en discusión.

En las condiciones anotadas, los actos demandados son nulos por falsa motivación porque está demostrado que “los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa(53). En este caso, el motivo determinante de la sanción por no presentar la DIIPT que se impuso a la actora fue la existencia de vinculación económica entre ella y la sociedad francesa BARNIER SARL, hecho que, como se precisó, no se encuentra probado en el proceso.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En relación con la condena en costas, el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, dispone lo siguiente:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. 

El artículo 365 del Código General del Proceso señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe. 

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella. 

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda. 

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias. 

“5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. 

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos. 

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones. 

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción”. 

En este caso, nos hallamos ante el evento descrito en el numeral 3º del artículo 365 del Código General del Proceso. Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(54).

En esas condiciones, se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas o agencias en derecho. Por tanto, se confirma la decisión de no condenar en costas en primera instancia y se niegan las costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

11 Las normas de precios de transferencia fueron adicionadas al estatuto tributario por la Ley 788 de 2002, modificada por la Ley 863 de 2003 y por la Ley 1607 de 2012.

12 Según el artículo 260-1 [inc. 3º] del estatuto tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, se consideran vinculados económicos o partes relacionadas, los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995 y 450 y 452 del estatuto tributario.

13 Artículo 260-1 [inc. 1º] del estatuto tributario.

14 El artículo 260-8 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 44 de la Ley 863 de 2003 y actualmente por el artículo 118 de la Ley 1607 de 2012.

15 El artículo 260-4 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 42 de la Ley 863 de 2003.

16 El artículo 260-4 del estatuto tributario también precisó que la documentación comprobatoria debe enviarse dentro de los plazos y condiciones fijados por el Gobierno Nacional y que la documentación debe conservarse por mínimo cinco (5) años a partir del 1º de enero del año siguiente al de su elaboración, expedición o recibo, y colocarse a disposición de la administración cuando esta la solicite.

17 El artículo 260-8 del estatuto tributario fue adicionado por el artículo 28 de la Ley 788 de 2002.

18 El artículo 44 de la Ley 863 de 2003 modificó el artículo 260-8 del estatuto tributario.

19 El mencionado artículo corresponde actualmente al artículo 260-11 del estatuto tributario, modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012.

20 El artículo 260-10 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y a partir de la Ley 1607 de 2012 corresponde al artículo 260-11 del estatuto tributario.

21 Modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012, que, a su vez, redujo la sanción.

22 Estatuto tributario, artículo 260-11.—Sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa. <Artículo modificado por el artículo 121 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:>

[...]

B. Declaración informativa.

[...]

5. Sanción por no presentar la declaración informativa. Quienes incumplan la obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración tributaria, previa comprobación de su obligación, para que presenten la declaración informativa en el término perentorio de un (1) mes. El contribuyente que no presente la declaración informativa no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.

Cuando no se presente la declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, habrá lugar a la imposición de una sanción equivalente al diez por ciento (10%) del valor total de las operaciones sometidas al régimen de precios de transferencia realizadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que dicha sanción exceda la suma equivalente a veinte mil (20.000) UVT.

23 Ley 1607 de 2012, artículo 197. Las sanciones a que se refiere el régimen tributario nacional se deberán imponer teniendo en cuenta los siguientes principios:

[...]

3. Favorabilidad. En materia sancionatoria la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable. [...]

24 Sobre la aplicación de la norma sancionatoria más favorable ver, entre otras, la sentencia de 17 de marzo de 2016, Exp. 21517, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

25 Fls. 167 a 173, cdno. anexos 1.

26 Fls. 199 a 210, cdno. anexos 2.

27 Fls. 41 a 54, cdno. ppal.

28 Fls. 31 a 39, cdno. ppal.

29 Decreto derogado por decretos 4714 de 2008, 2645 de 2011 y 2820 de 2011, 19 de 2012, 3028 de 2013 artículo 11 y 2460 de 2013.

30 Estatuto tributario, artículo 658-3.Sanciones relativas al incumplimiento en la obligación de inscribirse en el RUT y obtención del NIT. <Artículo adicionado por el artículo 49 de la Ley 1111 de 2006>.

[...]

3. Sanción por no actualizar la información dentro del mes siguiente al hecho que genera la actualización, por parte de las personas o entidades inscritas en el registro único tributario, RUT.

[...]”.

31 Tomado de http://www.icesi.edu.co/blogs/icecomex/2008/09/19/25/ el 28 de junio de 2016.

32 Estatuto tributario. “ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:  

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.  

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.  

c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.  

d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.  

e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.  

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”. 

33 Sentencia de 18 de octubre de 1994, Exp. 5291, M.P. Delio Gómez Leyva.

34 Sentencia de 25 de septiembre de 2008, Exp. 15289, M.P. Héctor J. Romero Díaz.

35 Sentencia de 1º de noviembre de 2012, Exp. 18106, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

36 Fl. 11, cdno. anexos 1.

37 Fls. 22 a 27, cdno. anexos 1.

38 ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:  

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.  

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.  

c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.  

d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.  

e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.  

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”. 

39 Sentencia de 18 de mayo de 2001, Exp. 11685, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

40 Fls. 203 a 208 y 242 a 244, cdno. anexos 2.

41 Código de Comercio. “ART. 260.Subordinación. Modificado por el artículo 26 de la Ley 222 de 1995. Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará subsidiaria”.

42 Código de Comercio. “ART. 261.—Presunciones de subordinación. Modificado por el artículo 27 de la Ley 222 de 1995. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes casos:

[...]”.

43 Código de Comercio. “ART. 263.—Sucursales. Son sucursales los establecimientos de comercio abierto por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos, administrados por mandatarios con facultades para representar a la sociedad.

Cuando en los estatutos no se determine las facultades de los administradores de las sucursales, deberá otorgárseles un poder por escritura pública o documento legalmente reconocido, que se inscribirá en el registro mercantil. A falta de dicho poder, se presumirá que tendrán las mismas atribuciones de los administradores de la principal”. 

44 Código de Comercio. “ART. 264.—Agencias. Son agencias de una sociedad sus establecimientos de comercio cuyos administradores carezcan de poder para representarla”.

45 Ley 222 de 1995. ART. 28.—Grupo empresarial. Habrá grupo empresarial cuando además del vínculo de subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección.

Se entenderá que existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social o actividad de cada una de ellas.  

Corresponderá a la Superintendencia de Sociedades, o en su caso a la de Valores o Bancaria, determinar la existencia del grupo empresarial cuando exista discrepancia sobre los supuestos que lo originan”.

46 Estatuto tributario. “ART. 450.—Casos de vinculación económica. Se considera que existe vinculación económica en los siguientes casos:

[...]”. 

47 Estatuto tributario. “ART. 452.—Cuándo subsiste la vinculación económica. La vinculación económica subsiste, cuando la enajenación se produce entre vinculados económicamente por medio de terceros no vinculados”.

48 Fl. 36, cdno. anexos 1.

49 Fls. 22 a 27, cdno. anexos 1.

50 Fls. 58 y 59, cdno. anexos 1.

51 Fl. 192, cdno. anexos 2.

52 Fl. 33, cdno. anexos.

53 Sentencia de 25 de junio de 2011, Exp 16090 M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

54 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.