Sentencia 2012-00074 de agosto 21 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 54001-23-33-000-2012-00074-01 (20110)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Luz Mary Mandón González

Demandado: Nación – U.A.E. DIAN

Temas: Sanción por no enviar información. Forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria.

Bogotá, D.C., veintiuno de agosto de dos mil catorce

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

Le corresponde a la Sección determinar si en el caso concreto se configuró el fenómeno de la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria y, en consecuencia, son nulos los actos administrativos demandados.

Para el efecto, se estudiará el precedente de la Sección sobre la materia a fin de aclarar la interpretación del artículo 638 del estatuto tributario.

2. Línea jurisprudencial sobre la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria

2.1. El artículo 638 del estatuto tributario regula la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, de la siguiente manera:

“ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. “Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:” Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”. (Destacado fuera de texto).

2.2. En torno a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria en aquellos eventos en los que las sanciones se imponen en resolución independiente a la liquidación oficial, se han suscitado en esta Sección, según la actora, diferencias en la interpretación de la norma transcrita.

2.3. Una primera tesis sería la que se desarrolla en la sentencia del 31 de julio de 1998, radicación número: 25000-23-27-000-11415-02-8926, consejero ponente: Julio Enrique Correa Restrepo, con ocasión del estudio de legalidad de una sanción impuesta al contribuyente por no enviar la información solicitada en virtud de una inspección tributaria adelantada en el año 1993 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1991.

En dicha sentencia se sostuvo que el término de dos años para que opere la prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, cuando se impone la sanción en resolución independiente, comienza a contar a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal determinada.

Eso es así, por cuanto el artículo el artículo 684 del estatuto tributario, que autoriza a la administración para requerir “cuando lo estime necesario”, información y pruebas a las personas que tengan o no la calidad de contribuyentes, con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en sus declaraciones tributarias o con el propósito de adelantar investigaciones tendientes a establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, “no está ligada a una vigencia fiscal determinada, ya que esta puede darse bien en desarrollo de la investigación que se ordene respecto de determinado año gravable mediante una inspección tributaria o contable, o por fuera de ellas, en consideración a que las normas legales que autorizan tal facultad no establecen un término dentro del cual deba actuar la administración tratándose de solicitar información y pruebas” (Negrillas fuera de texto).

En ese orden de ideas, concluyó la sentencia en cita:

“En el caso que ocupa la atención de la Sala, si bien es cierto los requerimientos mediante los cuales se solicitó a la sociedad actora información y pruebas fueron formulados en desarrollo de la inspección tributaria ordenada con el fin de verificar la exactitud de la información suministrada en su declaración de renta del año gravable 1991, no por ello la sanción impuesta, que se deriva de la no atención por parte de la sociedad a tales requerimientos, puede entenderse enmarcada en la vigencia fiscal objeto de la investigación. Luego para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad sancionatoria previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, y teniendo en cuenta que esta fue impuesta mediante resolución independiente, ha de considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y no la vigencia fiscal investigada.

En este orden de ideas, y dando aplicación a la citada norma, para establecer la oportunidad del acto sancionatorio acusado, debe tenerse en cuenta el año en el cual ocurrió el hecho irregular sancionable, o sea 1994, como en efecto lo consideró el a-quo y no el año gravable 1991 objeto de investigación.

(...).

De acuerdo con lo anterior está plenamente establecido que el hecho irregular sancionable ocurrió en el año de 1994, en consecuencia el término de dos años previsto en el artículo 638 del estatuto tributario, para formular el pliego de cargos, debía contarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1994”. (Destacadas propias).

2.4. Esa tesis fue reiterada por esta Sección en las sentencias del 11 agosto de 2000, Expediente 10156, consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán; 17 de agosto de 2006, radicación número: 76001-23-25-000-2001-02468-01(14790), consejero ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié; 8 de noviembre de 2007, radicado número: 08001-23-31-000-2000-01031-01(15600), consejera ponente: Ligia López Díaz; 26 de noviembre de 2009, radicación número: 66001-23-31-000-2008-00011-01(17435), consejero ponente: William Giraldo Giraldo y; 17 de julio de 2014, Radicado: 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.

2.5. Una segunda tesis sería la desarrollada en la sentencia del 7 de junio de 2006, radicación número: 05001-23-31-000-2000-03509-01(15008), consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, con ocasión del estudio de la legalidad de una sanción por libros de contabilidad impuesta al contribuyente por no presentar el registro auxiliar de inventarios en el trámite de una inspección tributaria adelantada en el año 1998 para determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas al impuesto de renta por el año gravable 1995.

En dicha oportunidad se dijo que según sea el hecho irregular sancionable, la sanción por libros de contabilidad puede estar o no vinculada a un determinado período gravable, puesto que las conductas que la tipifican no inciden por si mismas y en todos los casos, en la definición de las obligaciones fiscales propias de cada impuesto, en una vigencia determinada.

Con fundamento en sentencia del 17 de noviembre de 2005, expediente 13804, consejero ponente: Héctor Romero Díaz, que reitera las sentencias del 6 de febrero de 1998, Expediente 8664, consejero ponente: Delio Gómez Leyva, y del 19 de noviembre de 1999, Expediente 9668, consejero ponente: Daniel Manrique Guzmán, se indicó que las conductas previstas en el artículo 684 del estatuto tributario pueden consistir en: i) hechos irregulares no relacionados con un período gravable, como cuando el contribuyente no lleva libros de contabilidad o incurre en infracciones que se constatan en un momento determinado, sin referencia a un período gravable en particular o, ii) en irregularidades vinculadas con una vigencia fiscal, como sucede en el caso de que la contabilidad no permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos.

En ese entendido, partiendo de lo expuesto en las sentencias del 29 de mayo de 1998, Expediente 0050 y del 7 de febrero de 1997, Expediente 8080, con ponencia del consejero Julio E. Correa, se dijo que “si la infracción contable se vincula a un determinado año gravable, es ese período el que debe tomarse como parámetro para computar el término para ejercer la facultad sancionatoria, a partir de la fecha de presentación de la declaración de renta del período gravable en el que se enmarcó la sanción, conforme al artículo 638 del estatuto tributario”.

En ese orden de ideas, se concluyó:

“... es evidente que los actos administrativos impugnados se encuentran vinculados directamente con un período fiscal determinado, toda vez que lo que se exigía era el registro auxiliar de inventarios por el año gravable de 1995, por lo que de acuerdo con el artículo 638 del estatuto tributario, el pliego de cargos debía notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta y complementarios de tal vigencia fiscal.

Entonces, como la declaración de renta por el año gravable de 1995 fue presentada el 8 de mayo de 1996 (fl.3 tomo I de los antecedentes), los dos años para notificar el pliego de cargos vencían el 8 de mayo de 1998, y como fue notificado el 9 de septiembre de 1998 (fl.188 ib), es extemporáneo, como quiera que la administración había perdido competencia para sancionar a la sociedad por irregularidades contables del año gravable de 1995”. (Destacado fuera de texto).

3. Alcance del artículo 638 del estatuto tributario.

3.1. De la relación anterior, podría concluirse, en principio, que hay una incongruencia o contradicción respecto a la forma de contabilizar el término de prescripción de la facultad sancionatoria cuando se impone una sanción en resolución independiente.

Se dice que en principio, porque un análisis detenido de dichas providencias conduce a otra conclusión.

La primera tesis implica que el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año en el que ocurrió el hecho sancionable, independientemente de que la conducta esté vinculada a un período fiscal determinado. Pero, en este caso, debe tenerse en cuenta que el supuesto fáctico que originó la sanción trataba de una solicitud de información, no de una irregularidad vinculada a un período gravable determinado.

Por el contrario, la segunda argumentación parte de diferenciar si la conducta sancionable está vinculada o no a un período fiscal. En este último caso, el término de prescripción empieza a correr dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del año fiscal investigado pues, se repite, el hecho sancionable está vinculado a una vigencia determinada, como sucede en el caso estudiado en la sentencia del 7 de junio de 2006.

3.2. Para la Sala, conforme con lo expuesto, en la segunda tesis, que, se repite, no es contradictoria con la primera, cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, la administración tributaria debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable, si esta se vincula de manera directa con dicho año, o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas, so pena de que opere la prescripción de la facultad sancionatoria.

Si la “falta” no se vincula con un período gravable determinado, su referente será el año gravable en que ocurrió el hecho.

Todo por dos razones: Una, la interpretación armónica de dicha disposición, que permite concluir que existen sanciones vinculadas a una vigencia fiscal determinada, así como sanciones que se imponen de manera independiente a una vigencia fiscal. Otra, la naturaleza misma del plazo prescriptivo, que impone concluir que él empiece a correr una vez se configure el incumplimiento.

3.3. En ese orden de ideas, el dies a quo debe contabilizarse a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio del período gravable que corresponda al hecho sancionable, es decir:

a) Cuando la conducta sancionable no se vincula a un período fiscal específico, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración del año en el que se incurrió en el hecho irregular sancionable, como sucede, por ejemplo, por la omisión de suministrar información exógena en el plazo establecido.

b) Cuando la conducta sancionable sí se vincula a un período fiscal específico, en tanto es producto, para citar un caso, de irregularidades en la contabilidad de un período determinado, el término comienza a correr desde la presentación de la declaración de la vigencia fiscal investigada toda vez que de ella se deriva la conducta sancionable.

3.4. La finalidad del artículo 638 del estatuto tributario no es otra que otorgarle a la Administración tiempo suficiente para identificar, investigar, fiscalizar y sancionar las eventuales irregularidades u omisiones en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables y de terceros.

La interpretación, que se reitera en esta sentencia, favorece la seguridad jurídica, principio que “apunta a la estabilidad de la persona dentro del ordenamiento, de forma tal que la certeza jurídica en las relaciones de derecho público o privado, prevalezca sobre cualquier expectativa, indefinición o indeterminación”(2).

4. Análisis del caso concreto.

4.1. En el proceso se encuentra probado que mediante la Resolución Sanción 072412011000138 de 14 de marzo de 2011, confirmada por la Resolución 900.075 del 29 de marzo de 2012, la DIAN le impuso una sanción a la demandante por valor de $ 314.610.000, por el incumplimiento de la obligación de suministrar información (fls. 19-27 y 34-39).

4.2. La sanción tuvo como fundamento la facultad prevista en el artículo 631 del estatuto tributario, en virtud de la cual la DIAN puede solicitar información a las personas y entidades, contribuyentes y no contribuyentes, con el fin de efectuar los estudios y cruces necesarios para el debido control de los tributos.

Dicha facultad fue ejercida en la Resolución 12690 del 29 de octubre de 2007, “por la cual se establece para el año gravable 2007, el grupo de personas naturales, personas jurídicas y asimiladas, y demás entidades, que deben suministrar la información a que se refieren los literales a), b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario y el Decreto 1738 de 1998 a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; se señala el contenido y características técnicas para la presentación y se fijan los plazos para la entrega”.

En dicha resolución se dispuso, entre otras obligaciones, que las personas jurídicas y asimiladas, obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, sean entidades públicas o privadas y las personas naturales obligadas a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, cuando los ingresos brutos del año gravable 2006, fueran superiores a mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000) estaban obligadas a suministrar la información de que tratan los literales b), c), d), e), f), h), i) y k) del artículo 631 del estatuto tributario(3).

Obligación que, según los actos demandados, debía cumplir la señora Mandón González, el 17 de abril de 2008, conforme con el plazo dispuesto en el artículo 18 de la mencionada resolución.

4.3. Para la Sala es claro que la información exógena solicitada por la DIAN no se vincula de manera directa a un período gravable específico, por lo que, de acuerdo con lo expuesto en el aparte precedente, el término de prescripción de la facultad sancionatoria debe contabilizarse desde la fecha en la que la contribuyente estaba obligada a presentar la declaración de renta por el año 2008, esto es, desde el 5 de agosto de 2009, de acuerdo con los plazos establecidos en el artículo 15 del Decreto 4680 de 2008.

Así las cosas, como en el expediente se encuentra probado que el pliego de cargos formulado por la DIAN a la demandante fue notificado por correo certificado el día 15 de septiembre de 2010, según consta en la guía de Servientrega 1032048750 que obra en el folio 20 del cuaderno anexo, esto es, en el término otorgado por el legislador(4), se procederá a confirmar la sentencia recurrida.

5. Del daño.

Para la demandante, los actos administrativos impugnados son nulos, además, porque la DIAN no determinó ni probó el daño que le causó el incumplimiento de la obligación de presentar la información exógena solicitada por la Resolución 12690 de 2007.

Sobre este asunto, la Sección ha sido enfática en afirmar que la conducta omisa del demandante obligado a suministrar la información tributaria necesaria para realizar estudios y cruces de información, siempre causa daño a la administración tributaria, en tanto le impide realizar sus funciones de fiscalización de manera adecuada, para el debido control de los tributos.

Por tal razón, se ha concluido que no es menester, en este tipo de casos, aplicar los lineamientos señalados por la Corte Constitucional en la Sentencia C-160 de 1998, pues no se trata de errores en la información a las que se refirió la sentencia de constitucionalidad, sino a la infracción por incumplir la obligación de informar(5).

Así las cosas, se confirmará la sentencia objeto de recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Por lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia, se CONFIRMA la sentencia del 4 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que negó las pretensiones de la demanda.

2. Se RECONOCE personería para actuar al abogado Luis Alfonso Jaimes Plata, como apoderado judicial de la U.E.A. DIAN, en los términos del poder que obra a folio 139 del expediente.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Corte Constitucional, Sentencia T-284 de 1994.

(3) Cfr. artículos 1 y 2, literales a) de la Resolución 12690 de 2007.

(4) La DIAN tenía hasta el 5 de agosto de 2011 para notificar el pliego de cargos.

(5) Cfr. Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de julio de 2014, Radicación: 54001-23-33-000-2012-00071-01 (20161), Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia.