Sentencia 2012-00097 de junio 1º de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Radicación: 250002337000201200097-01 [20276]

Demandante: Inversiones Escorial S.A. (NIT. 900257179-8)

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Impuesto sobre la renta año gravable 2009

Fallo

Bogotá, D.C., primero de junio de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión por la cual la DIAN modificó la declaración de renta presentada por la actora para el año gravable 2009.

En los términos del recurso de apelación, precisa (i) si se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión; (ii) si procede el rechazo de las deducciones con fundamento en el artículo 177-1 del estatuto tributario y, en caso afirmativo, si procede la sanción por inexactitud.

Principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

Uno de los principios que rigen el proceso de determinación del tributo es el principio de correspondencia, que consiste en que la liquidación de revisión debe ser congruente con la declaración privada y con los hechos planteados en el requerimiento especial o su ampliación, si esta existe.

Este principio está previsto en el artículo 711 del estatuto tributario, que dispone lo siguiente:

ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o su ampliación”.

El principio de correspondencia garantiza el debido proceso y el derecho de defensa del contribuyente al dar respuesta al acto previo con base en el cual la DIAN pretende modificar la declaración privada, dado que este debe tener certeza acerca de cuáles son las reformas pretendidas no solo para oponerse a ellas, si lo considera procedente, o para aceptarlas total o parcialmente, sino para exigir que la autoridad tributaria no modifique la declaración por hechos diferentes a los que anunció en el requerimiento especial o en la ampliación a este(18).

La actora considera que se violó el principio de correspondencia porque en el requerimiento especial se afirmó que la totalidad de los ingresos eran no constitutivos de renta, mientras que en la liquidación oficial de revisión se sostuvo que casi todos los ingresos eran no constitutivos de renta. Igualmente, porque la DIAN agregó un nuevo argumento en el acto de liquidación, relativo los cálculos de proporcionalidad para determinar el porcentaje de los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, respecto a los ingresos brutos.

La actora sostiene, igualmente, que se violó el principio de correspondencia porque en el requerimiento especial la DIAN afirmó que la demandante disminuyó sus ingresos y ese argumento no fue estudiado en la liquidación oficial de revisión.

En el presente caso, en el requerimiento especial, la DIAN propuso la modificación de la declaración de renta de la actora, correspondiente al año 2009, por las siguientes razones(19):

“[…] Si bien es cierto que para este despacho es claro que los ingresos de la sociedad están relacionados con su objeto social; por otra parte también hacemos énfasis en señalar que la TOTALIDAD de estos ingresos están consagrados en nuestro ordenamiento tributario como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y de acuerdo con las normas citadas en el presente requerimiento especial [artículos 147 y 177-1 del E.T] para este tipo de ingresos no le son aceptados los costos y deducciones incurridos por la sociedad para generar dichos ingresos exentos.

Así las cosas es evidente que la sociedad INVERSIONES ESCORIAL S.A. NIT. 900.257.179-8, en el momento de determinar su renta líquida ordinaria del ejercicio, que, en este caso arroja una pérdida líquida, tuvo presente en el renglón 52 gastos operacionales de Administración por un valor de $277.486.000 y en el renglón 55 otras deducciones por valor de $393.386.000, conceptos que como se expuso en el capítulo 2 “Fundamentos de hecho” del presente requerimiento, son expensas necesarias para el desarrollo del objeto social y por ende para la generación de ingresos, también es cierto que los ingresos generados en el desarrollo de dicho objeto están considerados como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. En este orden de ideas es erróneo que la investigada pretenda tomar beneficios concurrentes como lo es, disminuir sus ingresos por un lado y por el otro tomar las deducciones sobre las cuales no tiene derecho, dado el tipo de ingreso que obtuvo la sociedad y que en forma específica y clara la norma estipula que no es procedente como lo señala el artículo 147 del estatuto tributario, así: “…no son aceptables los costos y de deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional […]”.

[…] este despacho propone modificar mediante liquidación oficial de revisión del Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el año gravable 2009, […] en los siguientes conceptos:

RenglónDescripción del renglónDecl. inicialPropuesta
R-52Gastos operacionales de administración277.486.0000
R-55Otras deducciones393.386.0000
R-56Total deducciones670.872.0000”

Como consecuencia de la modificación propuesta, la DIAN propuso desconocer la pérdida líquida del ejercicio ($556.043.000), determinar una renta líquida de $114.829.000 y una sanción por inexactitud de $293.591.000, que equivale al 160% del impuesto teórico del 33% sobre la pérdida rechazada. Asimismo, propuso mantener la determinación de la renta líquida gravable con base en la renta presuntiva ($297.213.000) y el total impuesto a cargo en $98.080.000.

Por su parte, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN modificó la declaración de renta de la actora en los términos propuestos en el requerimiento especial, para lo cual tuvo como argumentos, entre otros, los siguientes(20):

“Los ingresos de la sociedad objeto de estudio por el año gravable 2009, corresponde a los siguientes:

 

RenglónConceptoValorFolio% participación
42Ingresos operacionales$42.029.088.0008-6192.88%
43Ingresos no operacionales113.562.302.0008-61
44Ingresos y rendimientos financieros114.827.0008-61-800.25%
45Total ingresos brutos155.706.217.000 
49Costo de ventas110.455.256.000 
Utilidad venta de acciones (43-49)3.107.044.000 6.87%
Total participación ingresos (42+44+Utilidad venta de acciones)45.250.961.000 100%
47Ingresos no constitutivos de renta45.136.132.000 99.75%

 

Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional corresponden a los siguientes:

 

ConceptoFuenteValorFolio
Dividendos certificadosArt. 48 E.T.42.029.087.92165 al 68
Utilidad en venta de acciones cotizan en bolsaArt. 36-1 E.T.3.107.044.40363
Total ingresos no constitutivo de renta ni ganancia ocasional  45.136.132.3246
Valor declarado contribuyente renglón 47 45.136.132.0008 8

 

De acuerdo a lo anterior se concluye que casi la totalidad de los ingresos que obtiene la sociedad investigada por el año gravable 2009 son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, excepto por los intereses presuntos por préstamos a socios e intereses que solo representan el 0.25% del total de los ingresos.

Ahora bien, el artículo 177-1 del estatuto tributario: LÍMITE DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

[…] En ese orden de ideas, se concluye que del total de ingresos obtenidos por la sociedad INVERSIONES ESCORIAL S.A. NIT 900.257.179-8 POR LA SUMA DE $45.250.961.000, el valor de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por la suma de $45.136.132.000, no pueden tener ningún costo o deducción asociados a estos ingresos, puesto que existe expresa prohibición de acuerdo a la norma y doctrina anteriormente citadas”.

En otro aparte de la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostuvo lo siguiente(21):

“Teniendo en cuenta que los intereses presuntivos por la suma de $83.295.000, no están asociados al concepto de pago o abono en cuenta por parte de la sociedad investigada y a favor del socio o accionista obligado a liquidarlos, ni a la inversa, no pueden de manera alguna dar derecho a deducción, razón fundamental por la cual además de lo explicado anteriormente, en el que se evidenció que el 99,75% de los ingresos no pueden asociarse con costos o deducciones por ser ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y el restante 0,25% que corresponde a ingresos financieros, entre ellos por intereses presuntos de igual manera no se le pueden asociar deducciones.

[…].

Estas erogaciones renglón 52 gastos operacionales de administración por $277.486.000 y renglón 55 Otras Deducciones por $393.386.000 tienen relación directa con la actividad productora de renta, toda vez que la empresa se dedica a intermediación financiera y tienen relación directa con esta actividad; es necesaria puesto que las normas que regulan la materia obligan a recurrir en estos gastos, pero no es proporcional, pues como se indicó en el punto anterior, la erogación ($670.872.000), es desproporcionada en relación con los ingresos por rendimientos financieros que obtuvo el contribuyente ($31.532.000), luego no se cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T. para que proceda su deducción”.

[…].

Casi la totalidad de los ingresos 99.93%, no se pueden afectar con ningún tipo de costo o deducción pues debido a las limitantes establecidas en los artículos 35, 177-1 del estatuto tributario y Par.2 Art. 16 Decreto 353/1984[…] y el restante 0.07% no cumple con el requisito de proporcionalidad señalado en el artículo 107 ibídem”.

En razón de lo anteriormente expuesto, se rechazan deducciones del renglón 52 Gastos Operacionales de Administración por la suma de $277.486.000, del renglón 55 Otras Deducciones por $393.386.000.

 

Renglón NoValor
52Gastos operacionales de administración$ 0

Se determina para el renglón 52, la suma CERO PESOS M/CTE ($ 0).

 

Renglón NoValor
55Otras deducciones$ 0

Se determina en el renglón 55, la suma CERO PESOS M/CTE. ($ 0)

 

Renglón No
56Total Deducciones$ 0

Se determina para el renglón 56, la suma CERO PESOS M/CTE ($ 0)”.

[…]”.

Así, es indiscutible que el hecho que motivó la propuesta de modificación y posterior modificación oficial de la declaración de renta de la actora fue el rechazo de deducciones por $670.872.000, que corresponden a $277.486.000 por gastos operacionales de administración y a $393.386.000 por otras deducciones.

Lo anterior, porque no son proporcionales, con fundamento en la limitación a los costos y deducciones prevista en el artículo 177-1 del estatuto tributario, conforme con el cual para la determinación de la renta líquida de los contribuyentes no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta y el artículo 147 del mismo estatuto, que prevé que no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Como consecuencia del rechazo de las deducciones, la DIAN desconoció la pérdida líquida del ejercicio ($556.043.000), determinó una renta líquida de $114.829.000, mantuvo la determinación de la renta líquida gravable con base en la renta presuntiva ($297.213.000) y el total impuesto a cargo en $98.080.000 e impuso una sanción por inexactitud de $293.591.000, que equivale al 160% del impuesto teórico del 33% sobre la pérdida rechazada.

Si bien en el requerimiento especial se sostuvo que la totalidad de ingresos que obtuvo la actora fueron no constitutivos de renta y en la liquidación oficial de revisión se afirmó que casi la totalidad de estos ingresos son no constitutivos de renta y se determinaron dos cálculos de proporcionalidad diferentes, el hecho discutido tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, esto es, la glosa propuesta, fue el rechazo de las deducciones por gastos operacionales y otras deducciones frente a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por no cumplir el requisito de proporcionalidad.

Los argumentos que la DIAN incluyó en la liquidación oficial de revisión para mantener la glosa no implican la violación del principio de correspondencia y del debido proceso de la actora, dado que, como se precisó, dicho acto se contrajo al hecho o glosa que se propuso en el requerimiento especial. En efecto, el acto definitivo no incluyó glosas distintas a las propuestas en dicho requerimiento.

Sobre la posibilidad de que la liquidación oficial de revisión incluya argumentos nuevos para mantener la glosa propuesta en el requerimiento especial, la Sala ha precisado lo siguiente(22):

“[…] la actuación no desconoció el principio de correspondencia, ni atentó contra los derechos a la defensa y contradicción del demandante, puesto que la liquidación oficial se contrajo a los hechos analizados en el acto previo, sin que incluyera hechos o glosas distintas a las propuestas inicialmente.

Además, tales actos contienen la motivación suficiente, en esos actos se exponen las razones en que se sustentan, las que le permitieron al contribuyente ejercer sus derechos, pues tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo.

Vale la pena resaltar que la exposición de nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener una glosa no desconocen el principio de correspondencia, y que lo que está prohibido es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial(23), lo que no ocurrió en el presente caso. El cargo no prospera”.

Respecto al planteamiento de la actora en el sentido de que la DIAN violó el principio de correspondencia porque en el requerimiento especial afirmó que la demandante disminuyó sus ingresos y ese argumento no fue estudiado en la liquidación oficial de revisión, la Sala advierte que la mención a la disminución de ingresos se hizo en el requerimiento especial para justificar la propuesta de rechazo de las deducciones que la actora declaró, pues, en criterio de la DIAN, usar deducciones a las que no se tiene derecho y simultáneamente disminuir ingresos mediante la existencia de ingresos no constitutivos de renta implica utilizar beneficios concurrentes, a pesar de que de acuerdo con el artículo 147 del E. T no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional(24).

El hecho de que en la liquidación oficial de revisión no se hubiera hecho referencia a la disminución de ingresos no viola el principio de correspondencia porque ese fue un argumento del requerimiento para justificar la glosa propuesta y en dicha liquidación la DIAN expuso argumentos distintos para mantener la glosa, relativos también a que no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

En resumen, los nuevos argumentos que expuso la DIAN en la liquidación oficial de revisión para mantener el rechazo de las deducciones, relacionados, en esencia, con los cálculos de proporcionalidad de los ingresos no constitutivos de renta frente a los ingresos brutos, no violaron el principio de correspondencia ni el debido proceso de la demandante, pues, se reitera, lo que está prohibido es que en la liquidación oficial de revisión se incluyan «hechos nuevos» o «glosas diferentes» a las propuestas en el requerimiento especial. No prospera el cargo.

Imputabilidad de las deducciones a los ingresos no constitutivos de renta

La DIAN rechazó a la actora deducciones por $670.871.000 porque no son proporcionadas teniendo en cuenta que el artículo 177-1 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 147 de la misma normativa, prevé un límite a los costos y deducciones, que consiste en que para determinar la renta líquida de los contribuyentes no son aceptables los costos y deducciones imputables a ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

Por su parte, la actora alega que todos los gastos que llevó como deducibles deben aceptarse como tales, porque son gastos en los que forzosamente incurre cualquier sociedad para desarrollar su actividad y no son imputables a ningún ingreso, gravado o no, por lo cual no es aplicable el límite previsto en el artículo 177-1 del estatuto tributario.

Alega, igualmente, que sobre la base de que se aplique el artículo 177-1 del E.T, la liquidación oficial de revisión es nula porque los cálculos de proporcionalidad para determinar el porcentaje de las deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta no tienen fundamento legal.

Sobre el particular, la Sala precisa lo siguiente:

En general, de acuerdo con el artículo 26 del estatuto tributario, para determinar la renta líquida gravable se suman los ingresos ordinarios y extraordinarios y a estos se le restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo que se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. Y de la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. La renta líquida, salvo las excepciones legales, es la renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Para la procedencia de las deducciones, el artículo 107 del estatuto tributario dispone que “son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.” La norma también prevé que “La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Sobre los requisitos para la procedencia de las deducciones, la Sala ha precisado lo siguiente(25):

“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquélla no es posible obtener ésta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto.

“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(26) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“‘...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”.(27) (resalta la Sala)

Por su parte, el artículo 177-1 del estatuto tributario establece un límite a los costos y deducciones, así:

"ART. 177-1.—Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas. (…)”.

Esta norma establece una limitación a los costos y deducciones al disponer que, en la determinación de la renta líquida no son aceptables los costos y las deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta. Por tanto, deben desconocerse los gastos imputables a los ingresos no constitutivos de renta. La intención del legislador fue evitar “la absorción indirecta de costos y gastos e impedir el nacimiento de pérdidas fiscales amparadas en gastos y costos asociados con rentas no gravadas. Por ello, simultáneamente el inciso sexto del artículo 147 del E. T señala que no se aceptarán como deducción las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Es decir, si un sujeto atribuye dentro de su proceso ordinario de depuración de la renta costos y gastos que resulten asociados con ingresos no constitutivos de renta y/o con rentas exentas, dichos costos y gastos no podrán ser tomados como deducibles y, menos aún, podrán dar lugar a pérdidas fiscales”(28).

De manera coherente con el artículo 177-1 del E.T, el artículo 147 inciso sexto del estatuto tributario, (29), prevé que “Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este estatuto”.

Así, no son deducibles los costos y gastos que estén asociados con la obtención de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional o rentas exentas y tampoco tales costos y gastos pueden dar lugar a pérdidas fiscales.

Como se precisó, en el caso en estudio, la actora alega que las deducciones que registró en la declaración de renta del año gravable 2009 por gastos operacionales de administración ($277.486.000) y por otras deducciones ($393.386.000) no son imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y son deducibles totalmente, pues se trata de gastos en que tuvo que incurrir para el funcionamiento de la sociedad

La DIAN acepta que las deducciones rechazadas cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario. Sin embargo, considera que esos gastos no son deducibles porque no son proporcionales, dado que desconocen el límite del artículo 177-1 del E.T.

Para resolver si procede o no el rechazo de las deducciones ($670.872.000), la Sala precisa lo siguiente:

El objeto social de la actora es el siguiente(30):

“OBJETO SOCIAL: LA SOCIEDAD TIENE POR OBJETO PRINCIPAL LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA PARA CONSERVARLOS EN SU ACTIVO FIJO CON EL FIN DE OBTENER RENDIMIENTOS PERIODICOS. EN EJERCICIO DEL OBJETO SOCIAL LA SOCIEDAD PODRÁ: A) ADQUIRIR BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA, MUEBLES O INMUEBLES, CORPORALES O INCORPORALES, ASÍ COMO HACER CONSTRUCCIONES Y ARRENDAR O ENAJENAR A CUALQUIER TÍTULO LOS BIENES DE QUE SEA DUEÑA. B) DAR O RECIBIR EN GARANTÍA DE OBLIGACIONES (PROPIAS O DE TERCEROS), BIENES MUEBLES O INMUEBLES Y TOMAR EN ARRENDAMIENTO BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA. C) ACTUAR COMO AGENTE Y REPRESENTANTE DE EMPRESAS NACIONALES O EXTRANJERAS QUE SE OCUPEN DE LOS MISMOS NEGOCIOS O ACTIVIDADES. D) SUSCRIBIR ACCIONES O DERECHOS DE EMPRESAS QUE FACILITEN O CONTRIBUYAN AL DESARROLLO DE SUS OPERACIONES. E) COMPRAR Y/O CONSTITUIR SOCIEDADES DE CUALQUIER NATURALEZA, INCORPORARSE EN COMPAÑÍAS CONSTITUIDAS O FUSIONARSE CON ELLAS. F) TOMAR DINERO EN MUTUO CON O SIN INTERESES Y DARLO CON O SIN INTERESES INCLUSIVE A LOS SOCIOS. G) CELEBRAR TODA CLASE DE OPERACIONES BANCARIAS. H) CELEBRAR TODA CLASE DE OPERACIONES CON TÍTULOS VALORES, TALES COMO ADQUIRIRLOS, OTORGARLOS, NEGOCIARLOS, AVALUARLOS, PROTESTARLOS, COBRARLOS, ETC. I) EN GENERAL CELEBRAR Y EJECUTAR ACTOS O CONTRATOS EN SU PROPIO NOMBRE, POR CUENTA DE TERCEROS O EN PARTICIPACIÓN CON ELLOS, Y LOS QUE TENGAN COMO FINALIDAD EJERCER LOS DERECHOS O CUMPLIR LAS OBLIGACIONES LEGAL O COMERCIALMENTE DERIVADOS DE LA EXISTENCIA Y LA ACTIVIDAD SOCIAL”.

En la declaración de renta del año gravable 2009, la demandante registró como ingresos brutos $155.706.217.000(31), suma que la DIAN mantuvo en la liquidación oficial de revisión. Estos ingresos se discriminaron así:

RenglónConceptoValor
42Ingresos operacionales 42.029.088.000
43Ingresos no operacionales113.562.302.000
44Intereses y rendimientos financieros 114.827.000
45Total ingresos brutos155.706.217.000

Igualmente, como ingresos no constitutivos de renta declaró los siguientes:

Utilidad en venta de acciones cotizadas en bolsa: $3.107.044.403
Dividendos: $42.029.087.921
Total:$45.136.132.000

Como total de ingresos netos declaró $110.570.085.000 y como costos declaró $110.455.256.000.

Asimismo, la actora registró las siguientes deducciones:

Gastos operacionales de administración $277.486.000
Otras deducciones $393.386.000
Total deducciones $670.872.000

Las deducciones se discriminan así:

Total de honorarios de revisoría fiscal $159.331.920
Total contribución a la Superintendencia de Sociedades $117.171.000
71,01% de renovación de matrícula mercantil $916.739
71,01% de gastos legales $65.897
Subtotal (Gastos operacionales de administración) $277.485.556
Total del impuesto de industria y comercio $383.004.000
25% del gravamen a los movimientos financieros $10.381.657
Subtotal (Otras deducciones) $393.385.657
Total deducciones $670.871.213

Además, declaró una pérdida líquida de $556.043.000, una renta presuntiva de $297.213.000, que correspondió a la renta líquida gravable, un impuesto a cargo de $98.080.000, y un saldo a pagar de $118.190.000(32).

Como se advierte, la actora declaró como deducibles el 100% de los gastos ya relacionados(33), salvo los gastos por renovación de la matrícula mercantil y los gastos legales, pues respecto de estos llevó como deducible el 71.01% del gasto, o lo que es lo mismo no llevó como deducible el 28.99% de este, que es el porcentaje que corresponde al de los ingresos no constitutivos de renta ($45.136.132.000) en el total de ingresos brutos ($155.706.217.000).

De esta forma, a pesar de que la actora alega que los gastos son deducibles en su totalidad porque corresponden a gastos en los que forzosamente debe incurrir para funcionar, llevó como deducibles una parte de estos gastos por renovación de matrícula mercantil y por gastos legales.

La DIAN rechazó las deducciones, en esencia, porque todas son imputables a ingresos no constitutivos de renta, pues si bien efectuó cálculos de proporcionalidad de estos ingresos respecto al total de ingresos, finalmente rechazó todas las deducciones.

Para hallar la totalidad de los ingresos y compararlos con los ingresos no constitutivos de renta que declaró la actora, la demandada realizó dos cálculos de proporcionalidad:

1. De los ingresos brutos ($155.706.217.000) excluyó los ingresos no operacionales por $113.562.302.000 y determinó que el total de ingresos corresponde a los siguientes ítems:

ConceptoValor
Ingresos operacionales$42.029.088.000
Ingresos y rendimientos financieros$ 114.827.000
Utilidad de venta de acciones$ 3.107.044.000
Total Ingresos$45.250.961.000

La DIAN comparó estos ingresos, que determinó en $45.250.961.000(34) con los ingresos no constitutivos de renta ($45.136.132.000) y concluyó que el 99,75%, que corresponde al porcentaje de los ingresos no constitutivos de renta en el total de los ingresos que determinó, son gastos no imputables a los ingresos no constitutivos de renta.

Se advierte que este cálculo no tiene ningún sustento legal, pues para determinar el porcentaje de los ingresos no constitutivos en el total de ingresos, que son los ingresos brutos, no hay razón para excluir de estos, los ingresos no operacionales. Tampoco hay razón para incluir en el total de ingresos, parte de los ingresos no constitutivos de renta, esto es, los correspondientes a la utilidad en la venta de acciones ($3.107.044.000). Además, la DIAN rechazó el 100% de los gastos declarados por la actora ($670.872.000) y no el 99.75% de estos gastos ($669.195.000), que eran, en este cálculo, los imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

El cálculo de proporcionalidad utilizado por la DIAN para establecer la participación de los ingresos no constitutivos de renta en el total de los ingresos carece de fundamento legal, toda vez que conforme con el artículo 26 del estatuto tributario, la renta líquida se determina a partir del total de los ingresos ordinarios y extraordinarios y conforme con el artículo 177-1 del E.T en la determinación de dicha renta líquida no son deducibles los costos y gastos imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Por tanto, para determinar el porcentaje de los ingresos no constitutivos de renta en el total de los ingresos obtenidos por la actora en el año gravable en discusión, o sea, en los ingresos brutos, se debe tener en cuenta el valor de estos ingresos, es decir, $155.706.217.000, que corresponde a los siguientes ítems:

RenglónConceptoValor
42Ingresos operacionales 42.029.088.000
43Ingresos no operacionales113.562.302.000
44Intereses y rendimientos financieros 114.827.000
45Total ingresos brutos155.706.217.000

Teniendo en cuenta que el total de ingresos brutos es de $155.706.217.000, que incluye los ingresos operacionales y no operacionales (artículo 26 del E.T) y que los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional corresponden a $45.136. 132.000, el porcentaje de estos en los ingresos brutos es de 28.99%.

Aunque la demandante alega que todos los gastos son deducibles porque no son imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni a ingresos gravados, dado que son gastos que debe sufragar para funcionar como sociedad(35) y por esa razón llevó casi todos los gastos como deducibles en su totalidad(36), es evidente que todos los gastos en que incurrió ($670.872.000) están asociados a sus ingresos, gravados o no. Además, la DIAN aceptó que estos gastos cumplían los requisitos de relación de causalidad y necesidad, por lo cual no hay lugar a analizar este aspecto.

Por lo tanto, para determinar el porcentaje de gastos imputables a los ingresos no constitutivos de renta debe tenerse en cuenta que este corresponde al porcentaje de los ingresos no constitutivos en los ingresos brutos. En consecuencia, los gastos imputables a los ingresos no constitutivos de renta, y, por lo mismo, no deducibles, corresponden al 28.99% de estos gastos y los gastos deducibles porque son imputables a los ingresos gravados corresponden al 71.01% de tales gastos.

2. Frente al segundo cálculo de proporcionalidad, la Sala advierte que, al igual que el primero, carece de sustento legal, para lo cual reitera las razones expuestas al referirse al primero de los cálculos y precisa lo siguiente:

En el segundo cálculo de proporcionalidad, la DIAN tomó solo una parte de los ingresos brutos ($45.250.959.000)(37) y a este monto le restó los intereses presuntivos ($83.295.000)(38), lo que dio como resultado un total de ingresos de $45.167.664.000, que al comparar con los ingresos no constitutivos de renta ($45.136.132.000), le dio una proporción de 99.93% de esos ingresos en el total que calculó.

Al igual que el primer cálculo, la DIAN se equivocó al establecer que el total de los ingresos de la actora fue de $45.167.664.000, pues, se insiste, el total de los ingresos brutos fue de $155.706.217.000.

Además, para establecer la proporción del 99,93%, de los ingresos brutos la DIAN restó no solo los ingresos no operacionales sino los intereses presuntivos de $83.295.000, porque no están asociados al pago o abono en cuenta a la sociedad y, por tanto, no pueden dar derecho a deducción.

No obstante, de acuerdo con el artículo 35 del estatuto tributario(39), en concordancia con el artículo 26 de la misma normativa, los intereses presuntivos constituyen ingreso y por ende deben adicionarse a los ingresos netos para determinar la renta líquida.

En consecuencia, además de que el segundo cálculo de proporcionalidad no tiene fundamento legal, para determinar la proporción de los ingresos no constitutivos en los ingresos brutos, la DIAN no debió excluir ni los ingresos no operacionales ni los intereses presuntos.

Por lo demás, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN reconoció que los intereses presuntos hacen parte de la renta líquida, pues sostuvo lo siguiente:

“En conclusión los intereses presuntivos declarados por el contribuyente INVERSIONES ESCORIAL S.A. NIT 900.257.179-8 en el reglón 44 Intereses y Rendimientos financieros por la suma de $83.295.000, se deben adicionar a los ingresos netos que sirven para determinar la renta líquida del contribuyente por el sistema ordinario vale decir que se reconocen con ocasión de la declaración de renta del año gravable 2.09 (sic). Así las cosas, la obligación de calcular los intereses presuntivos con efectos en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2009, no está asociada con el concepto de pago o abono en cuenta y por sustracción de materia no nace la obligación de practicar retención en la fuente, máxime si se considera que ésta encuentra sentido, como mecanismo de recaudo simultáneo del impuesto con la percepción del ingreso, y en el caso que nos ocupa, la obligación que surge es la de liquidar el impuesto a cargo definitivo, sobre la renta ordinaria incluyendo los intereses presuntos” (Destaca la Sala).

Por lo expuesto, son deducibles los gastos que la actora declaró en los renglones de deducciones, en el 71,01% de estos gastos, toda vez que en ese porcentaje son imputables a los ingresos gravados. Además, se insiste, este porcentaje fue aplicado por la demandante para llevar como deducibles los gastos por renovación de la matrícula mercantil y los gastos legales.

En consecuencia, la actora tiene derecho a llevar como deducible el 71.01% de los gastos, que corresponde a la suma de $476.670.000, de acuerdo con el siguiente cuadro:

Concepto del gasto100%71,01%
Honorarios de revisoría fiscal $159.331.920

$113.141.596
Contribución a la Superintendencia de Sociedades: $117.171.000 $83.203.127
71,01% de renovación de matrícula mercantil: $916.739 $916.739
71,01% de gastos legales: $65.897 $65.897
Subtotal gastos operacionales de administración $277.485.556

$197.327.359
Impuesto de industria y comercio $383.004.000

$271.971.140
Gravamen a los movimientos financieros (25%): $10.381.657

$7.372.015
Subtotal otras deducciones $393.385.657

$279.343.155
Total deducciones renglón 55 $670.871.213 $476.670.514

Por lo anterior, proceden las deducciones por gastos operacionales de administración por $197.327.000 y por otras deducciones por $279.343.000, para un total de deducciones de $476.670.000.

Sanción por inexactitud

En el presente caso, la actora registró $556.043.000 como pérdidas fiscales. La pérdida se rechazó porque para la DIAN proviene de deducciones improcedentes ($670.872.000), por cuanto son imputables a los ingresos no constitutivos de renta. Con fundamento en el artículo 647-1 del E.T, sobre la pérdida líquida rechazada, la DIAN calculó el impuesto teórico del 33% ($183.494.190) y a esta suma aplicó la sanción del 160%, por lo que determinó la sanción por inexactitud en $293.591.000.

De acuerdo con el artículo 647 del estatuto tributario “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

La sanción por inexactitud está vinculada al mayor impuesto a pagar o al menor saldo a favor que resulte de la conducta sancionable. Por ello, algunos contribuyentes adoptaron la práctica de declarar pérdidas fiscales por mayor valor, pues ante una eventual fiscalización de la declaración no procedía la sanción sino simplemente una reducción de la pérdida declarada(40).

Por lo anterior, el artículo 647-1 del estatuto tributario, adicionado por artículo 24 de la Ley 863 de 2003, sancionó esa práctica y dispuso lo siguiente:

«ART. 647-1.—Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas». (Se destaca)

Al analizar la exequibilidad de la norma, la Corte Constitucional precisó lo siguiente(41):

“[…] Observa la Corte que no obstante las imprecisiones de redacción, el artículo 647-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003, no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.

El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias. En consonancia con ello, independientemente de que el legislador considere que la sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el fisco, resulta razonable que la sanción se aplique en relación con la conducta –declarar un mayor valor por concepto de pérdidas- y con el momento en el que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando se materialice el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario.

[…] Por las anteriores consideraciones, encuentra la Corte que la norma demandada, no presume la mala fe del contribuyente y se ajusta a los artículos 29 y 83 de la Constitución, porque la sanción no corresponde a un hecho futuro y eventual, cual sería compensar las pérdidas declaradas, sino a una conducta actual y establecida conforme a las reglas del debido proceso, cual es haber incluido en la declaración, valores mayores que los reales por concepto de pérdidas. No se trata entonces de desconocer la presunción de inocencia o de presumir una culpabilidad futura, porque la sanción se aplica a un hecho cierto, preexistente a la sanción, y que configura para el contribuyente un crédito fiscal, independientemente de su decisión de hacerlo valer en el futuro o no” (se resalta).

Así pues, el artículo 647-1 del estatuto tributario no tipifica un hecho sancionable independiente sino que regula las condiciones en las cuales deben aplicarse las sanciones por inexactitud y corrección cuando se disminuyan o rechacen pérdidas fiscales.

Además, para imponer la sanción por inexactitud por haber incluido pérdidas mayores a las reales, la norma prevé que la disminución o rechazo de pérdidas fiscales se considera como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Así, la base para determinar la sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales es el impuesto de renta que teóricamente se genere sobre la pérdida a la tarifa vigente para el año en que esta se determinó y declaró.

Sobre este punto, la Sala ha precisado que la sanción por inexactitud procede por el hecho de que el contribuyente declare pérdidas fiscales por mayores valores a los reales, aunque no se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor(42).

La demandante considera que no procede la sanción por inexactitud porque no existe una sanción por el hecho de que la declaración arroje un menor saldo a favor. Sin embargo, el artículo 647-1 del E.T prevé que la disminución de la pérdida fiscal se considera como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente y que dicha cuantía, que tiene como causa el menor saldo a favor, es la base para determinar la sanción por inexactitud.

Además, como lo señaló la Corte Constitucional, la sanción debe ser aplicada en el momento en que se declara el incremento injustificado de las pérdidas fiscales, no cuando se hace efectiva la consecuencia de ese incremento, esto es, la compensación de dichas pérdidas(43).

En consecuencia, procede la sanción por inexactitud del artículo 647 del E.T porque la demandante declaró deducciones improcedentes de las cuales se derivó una pérdida mayor a la real y la disminución de esta pérdida a la que legalmente corresponde se considera como un menor saldo a favor, en los términos del artículo 647-1 del mismo estatuto. No hay lugar a levantar la sanción porque no existe una razonable diferencia de criterios en relación con el derecho aplicable, sino una interpretación particular de ambas partes respecto al alcance del artículo 177-1 del E.T en el caso concreto.

En suma, la demandante tiene derecho a llevar como deducciones el 71.01% del total de los gastos que declaró por el año gravable 2009. Además, como declaró deducciones improcedentes y generó una pérdida mayor a la que tenía derecho, debe imponerse la sanción por inexactitud.

Por lo anterior, se impone revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anula parcialmente la liquidación oficial de revisión. A título de restablecimiento del derecho, se practica nueva liquidación a cargo de la demandante, en los siguientes términos:

Declaración de renta y complementarios año gravable 2009
ConceptosRenglónLiq privadaValor determinado DIANLIQ C DE E
Total ingresos brutos45155.706.217.000155.706.217.000155.706.217.000
Devoluciones, descuentos y rebajas46000
Ingresos no costitutivos de renta ni ganancia ocasional4745.136.132.00045.136.132.00045.136.132.000
Total ingresos netos48110.570.085.000110.570.085.000110.570.085.000
Costos de venta (para sistema permanente)49110.455.256.000110.455.256.000110.455.256.000
Otros costos (incl costo act pec y otros dist de los ant)50000
Total costos51110.455.256.000110.455.256.000110.455.256.000
Gastos operacionales de administración52277.486.0000197.327.000
Gastos operacionales de ventas53000
Deducción inversiones en activos fijos54000
Deducción (servicios públicos fletes seguros imp etc)55393.386.0000279.343.000
Total deducciones56670.872.0000476.670.000
Renta líquida del ejercicio570114.829.0000
O perdida líquida58556.043.0000361.841.000
Compensaciones59000
Renta líquida 600114.829.0000
Renta presuntiva61297.213.000297.213.000297.213.000
Total rentas exentas62000
Rentas gravables63000
Renta líquida gravable64297.213.000297.213.000297.213.000
Ingresos por ganancias ocasionales65000
Costos y deducciones por ganancias ocasionales66000
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas67000
Ganancia ocasional gravable68000
Impuesto sobre la renta gravable6998.080.000 98.080.000 98.080.000
Descuentos tributarios700 - 0
Impuesto neto de renta7198.080.000 98.080.000 98.080.000
Impuesto de ganancias ocasionales72000
Impuesto de remesas73000
Total imp a cargo/imp generado por operaciones grav7498.080.000 98.080.000 98.080.000
Anticipo por el año gravable75000
Saldo a favor sin sol dev o comp/saldo frv per fis ant76000
Autorretenciones77000
Otros conceptos782.205.0002.205.0002.205.000
Total retenciones año gravable792.205.0002.205.0002.205.000
Anticipo por el año gravable siguiente8022.315.00022.315.00022.315.000
Saldo a pagar por imp81118.190.000118.190.000118.190.000
Sanciones820293.591.000102.539.000*
Total saldo a pagar83118.190.000411.781.000220.729.000
O total saldo a favor840

*La sanción por inexactitud se determinó de la siguiente manera: a la pérdida rechazada ($194.202.000) se le calculó el impuesto teórico del 33% y al resultado ($64.086.660) se le aplicó la sanción por inexactitud (160%), por lo cual la sanción se determinó en $102.539.000.

Condena en costas

En relación con la condena en costas, el artículo 188 del C.P.A.C.A prevé lo siguiente:

Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso dispone que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho. Las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes”.

El artículo 365 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012), señala las reglas para la determinación de la condena en costas, así:

“1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código.

“Además se condenará en costas a quien se le resuelva de manera desfavorable un incidente, la formulación de excepciones previas, una solicitud de nulidad o de amparo de pobreza, sin perjuicio de lo dispuesto en relación con la temeridad o mala fe.

“2. La condena se hará en sentencia o auto que resuelva la actuación que dio lugar a aquella.

“3. En la providencia del superior que confirme en todas sus partes la de primera instancia se condenará al recurrente en las costas de la segunda.

“4. Cuando la sentencia de segunda instancia revoque totalmente la del inferior, la parte vencida será condenada a pagar las costas de ambas instancias.

5. En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión.

“6. Cuando fueren dos (2) o más litigantes que deban pagar las costas, el juez los condenará en proporción a su interés en el proceso; si nada se dispone al respecto, se entenderán distribuidas por partes iguales entre ellos.

“7. Si fueren varios los litigantes favorecidos con la condena en costas, a cada uno de ellos se les reconocerán los gastos que hubiere sufragado y se harán por separado las liquidaciones.

“8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación. 

“9. Las estipulaciones de las partes en materia de costas se tendrán por no escritas. Sin embargo podrán renunciarse después de decretadas y en los casos de desistimiento o transacción” (se resalta)

En este caso, nos hallamos en el evento descrito en el artículo 365 numeral 5 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012). Sin embargo, como lo ha precisado la Sala, esta circunstancia debe analizarse en conjunto con la regla del numeral 8, que dispone que “Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”(44).

Revisado el expediente se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas. Por tanto, la Sala no condena en costas.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se anula parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000011 de 6 de junio de 2012 y título de restablecimiento del derecho se tiene como liquidación la practicada por la Sala. Además, no se condena en costas porque no están probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

ANÚLASE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000011 de 6 de junio de 2012, por la cual la DIAN modificó a la actora la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación la practicada por la Sala.

RECONÓCESE personería a Claudia Milena Puerto Guío como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que existe en el folio 252 del c.p.

NO procede la condena en costas porque no están probadas.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

18 Sentencia de 23 de septiembre de 2013, exp. 18902, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

19 Folios 51 a 62 c.p.

20 Folios 82 a 93 c.p.

21 Folios 88 a 90

22 Sentencia del 2 de febrero de 2012, Expediente 16760, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en sentencia de 28 de noviembre de 2013, exp. 18762, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

23 Sentencia del 2 de febrero de 2012, Expediente 16760, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

24 Folio 59 c.p

25 Entre otras, ver sentencia de 5 de mayo de 2011, exp. 17888, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

26 Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa:
ART. 3°—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.
En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

27 Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

28 Jesús Orlando Corredor Alejo, “El impuesto de renta en Colombia. Parte General”. Centro Interamericano Jurídico Financiero CIJUF. 2009, pág 336.

29 Modificado por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006

30 Certificado de existencia y representación legal (folios 32 a 37) c.p

31 Declaración de renta y liquidación oficial de revisión - Folios 38 y 82 a 83 c.p.

32 Folio 38 c.p

33 En el caso del GMF, el artículo 116 del E.T permite la deducibilidad del 25% del GMF pagado durante el año gravable.

34 Que además incluyó uno de los ingresos no constitutivos de renta

35 Se refiere a los pagos por honorarios al revisor fiscal, contribución a la Superintendencia de Sociedades, renovación de matrícula mercantil y gastos legales.

36 Se recuerda que solo llevó como deducibles en un 71.01% los gastos por renovación de matrícula mercantil y gastos legales.

37 Que determinó de la misma manera que el primer cálculo de proporcionalidad.

38 Que hacen parte del renglón 44 – intereses y rendimientos financieros port $114.827.000

39 Estatuto Tributario, art. 35. Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos.
Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, genera un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa para DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.
La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la Administración Tributaria para determinar los rendimientos reales cuando éstos fueren superiores”.

40 C-910/04

41 Sentencia C-910 de 21 de septiembre de 2004, M.P. Rodrigo Escobar Gil

42 Sentencia de 15 de mayo de 2014, exp. 19647, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

43 Sentencia C-910 de 2004

44 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, exp. 20485, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.