Sentencia 2012-00105/20734 de mayo 10 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente:

Dra Stella Jeannette Carvajal Basto

Bogotá D.C., diez de mayo de dos mil dieciocho.

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho.

Rad. 76001-23-33-000-2012-00105-01 (20734).

Demandante: Cadbury Adams Colombia S.A.

Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Temas: Impuestos aduaneros – Ajuste de valor en aduanas – Regalías – Condición de venta.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Cuestión previa.

El Consejero de Estado doctor Milton Chaves García manifestó incurrir en las causales de impedimento previstas en los numerales 5º y 12 del artículo 141 del CGP(6).

La Sala Plena Contenciosa ha precisado que tanto los impedimentos como las recusaciones “[…] están instituidos como garantía de la imparcialidad e independencia que se le exige a los funcionarios judiciales en el desempeño de su labor, y para que una vez se compruebe su existencia se separe al funcionario del conocimiento del respectivo proceso[3](7). Este instituto permite que en el ejercicio de la función de administrar justicia se garanticen los principios que rigen la función pública en general, artículo 209 de la Constitución; y, los de la administración de justicia, en particular, artículo 228 ibídem”(8).

De acuerdo con lo anterior, la Sala declarará fundado el impedimento manifestado por el doctor Chaves García y, en consecuencia, queda separado para conocer del presente proceso.

Asunto de fondo.

Corresponde a la Sala determinar si en el presente caso procedían las liquidaciones oficiales de revisión del valor de las declaraciones de importación presentadas por la demandante durante el primer semestre del año gravable 2009.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si el pago a título de canon o regalías acordado entre Cadbury Adams Colombia S.A. y Cadbury Adams USA LLC constituye una condición de venta de dicha mercancía. Lo anterior con el fin de determinar, si como lo sostiene la administración, dicho pago hace parte del valor en aduana de las mercancías importadas por la demandante y, por ende, deben modificarse las sumas a pagar por concepto de tributos aduaneros.

Marco normativo(9). 

Frente a la valoración en aduanas de la mercancía lo primero que se debe precisar es que, según lo dispuesto en el artículo 1º del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, adoptado a través de la Ley 170 de 1994, el punto de partida para la valoración de la mercancía es el valor de la transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando se venden para su exportación al país de importación, ajustado, si es del caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 de mismo acuerdo.

De esta manera, con el fin de determinar el precio realmente pagado o por pagar de la mercancía, eje del método de transacción, el artículo 8º del acuerdo, establece algunos rubros que deben añadirse al valor de la mercancía, entre los cuales se encuentran el pago por cánones y derechos de licencia, así:

“Artículo 8º

1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1º, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías:

(…)

c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar” (negrilla fuera de texto).

Así, conforme al literal c) del artículo 8º del Acuerdo transcrito, para que proceda el ajuste del valor de transacción por concepto de cánones o derechos de licencia se deben configurar tres requisitos: i) el monto no debe estar incluido en el precio realmente pagado o por pagar; ii) debe estar relacionado con las mercancías que se importan; y, iii) debe constituirse directa o indirectamente como una condición de venta de dichas mercancías.

De otra parte, de conformidad con el artículo 14 del acuerdo, las notas que figuran en el Anexo I forman parte integrante del mismo, lo que significa que deben interpretarse y aplicarse conjuntamente. Al respecto, la Nota Interpretativa del artículo 8, del párrafo 1 c), en relación con los cánones y derechos de licencia como rubros a añadir del valor en aduana, indica:

“Párrafo 1 c)

1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8º podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.

2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador (negrillas y subrayas fuera de texto).

En esta nota interpretativa se establece, de manera expresa, que al valor de transacción no se añadirá el precio de los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación, así como el pago de los derechos de distribución o reventa cuando no constituyan una condición de la venta. Pero se resalta que los cánones o derechos de licencia comprenden entre otros los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor.

Por su parte, en el ordenamiento de la Comunidad Andina, por medio de las Decisiones 378 y 379, aprobó el acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la Organización Mundial del Comercio, decisiones que a su vez fueron sustituidas por la Decisión 571 de 11 y 12 de diciembre de 2003, y en la cual se adoptan en el artículo 1º, para efectos de la valoración de la mercancía en aduana, los métodos establecidos en el acuerdo del GATT.

Por último, la Resolución 846 de 2004 de la CAN, que adoptó el reglamento sobre el valor en aduana de mercancías importadas establecido en la Decisión 571 de 2003 en el artículo 26, enumera los parámetros, requisitos y reglas para adicionar al valor de transacción el precio pagado por cánones o regalías, a lo cual se hará referencia más adelante.

Con fundamento en el anterior marco normativo, procede la Sala a analizar el asunto de fondo planteado.

Canon o derecho de licencia.

En este punto es conveniente precisar que, en el presente caso, no se discute el método de valoración que se debe aplicar para establecer el valor de la mercancía, pues tanto Cadbury Adams Colombia S.A. como la DIAN indican que el método aplicable es el primero, es decir, el valor de transacción, definido como el precio realmente pagado o por pagar, al cual se debe estudiar si procede el ajuste realizado en razón a los cánones pagados a Cadbury Adams USA LLC.

Ahora bien, luego de hecha esta precisión, el mencionado artículo 26 de la Resolución 846 de 2003 establece el concepto de canon y derecho de licencia en los siguientes términos:

“ART. 26.—Cánones y derechos de licencia.

1. Los “cánones y derechos de licencia” se refieren en general a los pagos por los derechos de propiedad intelectual necesarios para:

a) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso o la incorporación de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación, procedimientos de fabricación, o cualquier otro derecho de propiedad industrial contemplado en la Decisión 486, o en las que la sustituyan o modifiquen.

b) Utilizar, fabricar o revender un producto o una mercancía con el uso de derecho de autor o derechos conexos contemplados en la Decisión 351 o en las que la sustituyan o modifiquen.

c) Producir o vender un producto o una mercancía con el uso de derechos de obtentores de variedades vegetales contemplados en la Decisión 345 o en las que la sustituyan o modifiquen.

(…)” (negrillas y subrayas fuera de texto).

De acuerdo con lo anterior, el literal a) del artículo trascrito determina que, de manera general, se entiende por canon o derecho de licencia, todos los pagos relacionados con derechos de propiedad intelectual que permitan producir o vender un producto o mercancía con el uso o incorporación de una marca.

En el caso concreto, se observa que el 17 de noviembre de 2006(10), Cadbury Adams Colombia suscribió el contrato de licencia para uso de marcas con su vinculada, la sociedad extranjera Cadbury Adams USA LLC.

De acuerdo con la Documentación Comprobatoria de Precios de Transferencia correspondiente a la vigencia fiscal 2009(11) presentada por la sociedad demandante, Cadbury Adams Colombia S.A. es vinculada económica de sus proveedores del exterior Cadbury Stani Adams Argentina S.A., Cadbury Adams México, S. de R.L., y Cadbury Adams USA LLC(12), esta última, licenciataria y propietaria de los intangibles licenciados.

Ahora bien, en el citado contrato —traducido al idioma español—, el objeto se delimita en la cláusula o sección primera denominada otorgamiento de la licencia que indica lo siguiente:

“(…)

1. Otorgamiento de la licencia

(a) Sujeto a los términos y condiciones de este acuerdo, el Licenciamiento en virtud del presente otorga al licenciatario el derecho y licencia exclusivos (excepto en relación con el territorio de Paraguay donde el derecho y licencia no será exclusivo) para usar las marcas en o en conexión con los productos licenciados en el territorio, en conexión con la manufactura, promoción, mercadeo, publicidad, venta y distribución de los productos licenciados en el territorio.

(b) El derecho del licenciatario para usar las marcas incluirá el derecho para tener los productos licenciados manufacturados únicamente para el licenciatario, por uno o terceras partes o compañías afiliadas (según se definen a continuación) del licenciante aprobadas por el licenciante (haciendo caso omiso de si dichas terceras partes o compañías afiliadas tiene su sede dentro o fuera del territorio (“fabricante autorizado”) para el uso, venta u otra disposición del Licenciatario de conformidad con los términos de este acuerdo”(13) (negrilla fuera de texto).

Por su parte, las cláusulas o secciones tercera y cuarta del referido contrato, respecto al pago que Cadbury Adams Colombia S.A. debe efectuar por los derechos licenciados a Cadbury Adams USA LLC establece:

3. Regalías.

(a) El Licenciatario pagará al licenciante una regalía igual a la tasa de regalía según se define en el anexo de los términos claves de las ventas netas (según se definen en el presente) de todos los productos licenciados o dichas otras sumas según se acuerde de tiempo en tiempo por escrito entre las partes. las “ventas netas” es la cantidad actualmente facturada por el licenciatario en conexión con la venta de los productos licenciados a terceros menos todos los términos fijos y descuentos, pagos de volúmenes descuentos y ajustes de precios no discrecionales y otros gastos promocionales, asignaciones de cuñas y listas, pagos iniciales y bonos de firmas logística relacionada con descuentos, y reembolsos actualmente permisibles o pagados sobre ello para devolución de productos licenciados defectuosos. Las regalías se consideran adquiridas en la fecha en que las ventas son facturadas. Cada una de las partes acuerda proporcionarle a la otra con la documentación requerida para reducir la cantidad de cualquier impuesto de retención aplicable.

(…)

4. Pagos de Regalías.

(a) Al inicio de cada año, el licenciatario calculará la regalía de todo el año para el siguiente año y le notificará al licenciante este estimativo. Este cálculo se debe basar en la predicción de ventas para el año próximo.

(b) Dentro de los treinta (30) días posteriores a la terminación de los tres, seis, nueve y doce meses, el licenciatario pagará al licenciante la cantidad igual a la regalía pagadera sobre las ventas netas actuales para los tres (3) períodos precedentes, excepto cuando aplica la sección 4 (d).

(c) Dentro de lo treinta (30) días subsiguientes al final del año, el licenciatario calculará la regalía real para el año procedente con base en las ventas reales. Con base en este cálculo, si el licenciante paga una suma superior al año precedente, entonces el licenciatario facturará al licenciante para un reembolso del pago superior. El licenciante le rembolsará al licenciatario esta suma dentro de los treinta (30) días después de recibir dicha factura. Si el licenciatario hizo un pago inferior al año precedente, entonces el licenciatario pagará al licenciante el pago inferior dentro de los treinta (30) días siguientes. Si se requiere según las regulaciones locales, los ajustes descritos en esta sección 4 (c) pueden ser incluidos en 12 meses. En este caso, el pago estipulado para los meses 10-12 en la sección 4 (b) incluirán este ajuste.

(…)”(14).

La Traducción Oficial Nº 2010-01-05-004 del anexo de términos claves, indica que el valor de las regalías es el 3.75%(15), el cual expiraba el 31 de diciembre de 2007, sin embargo, de acuerdo con la cláusula o sección 2 el término del contrato de licencia de marca era hasta el 31 de diciembre de 2009, es decir, que se encontraba vigente al momento de las operaciones de comercio exterior aquí revisadas(16), además, es un hecho no discutido por las partes que para el periodo en el que se realizaron las importaciones, la actora giró el pago correspondiente a las regalías.

De acuerdo con el contrato de licencia para uso de marca, para Cadbury Adams Colombia S.A. el pago que esta debe realizar a Cadbury Adams USA LLC atiende a la definición de canon o derecho de licencia que establece el artículo 26 de la Resolución 846 de 2003, puesto que se presenta como contraprestación al derecho y licencia exclusivo que la licenciante le otorga a Cadbury Adams Colombia S.A. para usar las marcas en conexión con los productos y con la manufactura, promoción, mercadeo, publicidad, venta y distribución de los productos licenciados en el territorio.

• Características que el pago debe presentar para que forme parte del valor de transacción.

Ahora bien, siguiendo en el estudio del artículo 26 de la Resolución 846 de 2004, el numeral segundo enlista de manera taxativa las características que debe presentar el pago del canon o del derecho de licencia para que este pueda formar parte del valor de la mercancía y, por ende, deba sumarse al precio realmente pagado o por pagar, en los siguientes términos:

“ART. 26.—Cánones y derechos de licencia.

(…)

2. El canon o el derecho de licencia sólo se sumará al precio realmente pagado o por pagar, si ese pago:

a) Está relacionado con la mercancía que se valora.

b) Constituye una condición de venta de dicha mercancía, y

c) Se basa en datos objetivos y cuantificables.

d) No está incluido en el precio realmente pagado o por pagar.

Cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condición de que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una condición de venta de dicha mercancía, sólo se considerará cumplida, si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que efectúe dicho pago.

A tales efectos se considerará que la condición de venta no necesariamente debe estar prevista de manera expresa en un contrato sino que esta pueda probarse con los elementos de hecho de las operaciones comerciales.

(…)” (negrillas fuera de texto).

De esta manera, para adicionar al precio de transacción los pagos por canon deben i) estar relacionado con la mercancía que se valora; ii) constituir una condición de venta de dicha mercancía; iii) basarse en datos objetivos y cuantificables; y, iv) no estar incluido en el precio realmente pagado o por pagar. Sin embargo, cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, la condición de que esté relacionado con la mercancía que se valora y que constituya una condición de venta de dicha mercancía, sólo se considerará cumplida, si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, exige al comprador que efectúe dicho pago.

En el presente caso, como se indicó, la discusión se concreta en determinar si las regalías pagadas por Cadbury Adams Colombia S.A. constituyen o no condición de venta de las mercancías importadas.

En relación con este requisito la Administración sostiene que del análisis del contrato de licencia (clausulas primera, séptima) se determinan suficientes elementos fácticos que demuestran la condición de venta entre el licenciante y la sociedad Cadbury Adams Colombia S.A.(17).

Pues bien, el literal c) del numeral 2 del artículo 26 de la Resolución 846 de 2003 establece como segundo requisito para ajustar el valor de transacción que el pago o canon constituya una condición de venta de dicha mercancía. Por su parte, el artículo 8º del acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, prevé que se añadirán al precio realmente pagado o por pagar los cánones y derechos de licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías.

De acuerdo con la doctrina(18), puede interpretarse este requisito de la siguiente manera:

i) Se considera que el pago del canon es directo, cuando las regalías se pagan directamente al vendedor de la mercancía importada o el pago del canon proviene directamente del contrato de compraventa de las mercancías importadas.

ii) El pago es indirecto, cuando la obligación del pago de las regalías nace de un contrato diferente al de compraventa de mercancía o estas se paguen a un tercero que no interviene en la operación comercial entre proveedor e importador.

Y se puede indicar que el pago configura condición de venta cuando las ventas de las mercancías determinan que el importador deba pagar el canon o cuando se presente la imposibilidad de separar el pago del canon del de la venta de las mercancías importadas.

En el caso objeto de estudio, la obligación del pago del canon o derechos de licencia por el uso de las marcas de la cuales es propietaria Cadbury Adams USA LLC, se deriva de un contrato diferente al de compraventa internacional entre esta y la sociedad demandante, así como de las operaciones de compra y venta internacional entre sus proveedores terceros vinculados como lo son Cadbury Stani Adams Argentina S.A., Cadbury Adams México, S. de R.L.

Así, teniendo presente que la obligación de pagar dichos rubros nace de un contrato diferente al contrato de compraventa internacional que se presenta entre la sociedad demandante y sus proveedores del exterior vinculados, se debe analizar si este pago se puede tomar como indirectamente condición de venta de las mercancías importadas.

Frente al contrato o acuerdo de licencia de marca se tiene que no se establece de manera expresa que el pago de las regalías sobre los intangibles licenciados sean una condición de venta de las mercancías.

Sin embargo, de acuerdo con el objeto del contrato de licencia, antes transcrito, la Sala advierte que se acordó que el pago de la regalía tenía como contraprestación el uso de las marcas licenciadas y que están contenidas en el Anexo A del contrato y, en relación con los productos licenciados que podían ser adquiridos por la actora de la licenciante, terceros o compañías afiliadas, se debe resaltar que se refirió a “productos licenciados” los cuales están definidos en el “anexo de términos claves” como: “dulces/golosinas, medicadas o no medicadas(19)”.

En esas condiciones, como lo afirmó el a quo, el contrato de licencia solo se pactó en relación con productos terminados sin que incluya la materia prima o insumos que fueron los importados de acuerdo con las declaraciones de importación objeto de corrección por la DIAN. Por lo tanto, resulta pertinente la aplicación de la Opinión Consultiva 4.9 de la OMC, en cuanto interpretó lo siguiente:

Opinión Consultiva 4.9.

1. Un fabricante, titular de una marca relativa a preparados para uso veterinario, y una empresa importadora pactan un acuerdo. Según éste, el fabricante cede al importador el derecho exclusivo de fabricar, utilizar y vender en el país de importación “preparados patentados”. Estos preparados, que contienen cortisona importada en forma apropiada para uso veterinario, se elaboran con cortisona a granel, suministrada al importador por el fabricante o en nombre de éste. La cortisona es un agente antiinflamatorio corriente no patentado que puede obtenerse de diferentes fabricantes y uno de los principales ingredientes de los preparados patentados”.

El fabricante también otorga al importador la licencia que le da derecho exclusivo a utilizar la marca, en relación con la fabricación y venta, en el país de importación, de los preparados patentados”.

Según las disposiciones financieras del acuerdo, el importador debe pagar al fabricante un canon equivalente al 8% de los dos primeros millones de u.m. de las ventas netas del preparado patentado, realizadas en un año civil, más el 9% de los siguientes dos millones de u.m. de las ventas netas del preparado patentado, realizadas en el mismo año civil. Se establece, igualmente, el pago anual de un canon mínimo de 100.000 u.m. En ciertas circunstancias especificadas en el acuerdo, ambas partes podrían convertir los derechos exclusivos en no exclusivos. En este caso, el canon mínimo se reduciría en un 25% y, en algunos casos, en un 50%. También los cánones basados en las ventas podrían reducirse en ciertas circunstancias.” “Por último, los cánones que se basan en las ventas de los preparados patentados han de pagarse dentro de los 60 días, contados desde el final de cada trimestre del año civil”.

2. El comité técnico de valoración en aduana expresó la opinión siguiente:” “el canon se paga por el derecho de fabricar los preparados patentados que tienen incorporado el producto importado y, en definitiva, por el derecho de utilizar la marca para dichos preparados. El producto importado es un agente antiinflamatorio corriente no patentado. por tanto, la utilización de la marca no está relacionada con las mercancías objeto de valoración. El pago del canon no constituye una condición de la venta para la exportación de las mercancías importadas, sino una condición para fabricar y vender los preparados patentados en el país de importación. por consiguiente, no procede añadir ese pago al precio realmente pagado o por pagar.

De esta manera, el segundo requisito establecido en el literal c) del numeral 1º del artículo 8º del acuerdo de valor, no se cumple en el presente caso, es decir, que el pago de la regalía que realizó la actora no constituye condición de venta frente a los productos importados.

Por lo anterior, la Sala confirmará la sentencia del 12 de septiembre de 2013 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

En relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas a la demandada en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por el consejero Milton Chaves García. En consecuencia, queda separado del conocimiento del presente proceso.

2. CONFÍRMASE la Sentencia del 12 de septiembre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

Se reconoce personería para actuar a la doctora Miryam Rojas Corredor, en representación de la parte demandada, en los términos del poder que obra en el folio 51 cuaderno 2 principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(6) C.G.P. ART. 141.—Causales de recusación. Son causales de recusación las siguientes: (…) 5. Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios. (…) 12. Haber dado el juez consejo o concepto fuera de actuación judicial sobre las cuestiones materia del proceso, o haber intervenido en este como apoderado, agente del Ministerio Público, perito o testigo”.

(7) [3] Consejo de Estado, Sección Segunda. Autos de 3 de febrero de 2011, Rad. 2350-10 y 20 de mayo de 2010, Rad. 0875-10, en ambos C.P. Víctor Hernando Alvarado Ardila. Sección Tercera, Sentencias de 11 de abril de 2012, Rad. 20756, C.P. Carlos Alberto Zambrano Barrera. Autos de 13 de diciembre de 2010, Rad. 39481, C.P. Stella Conto Díaz Del Castillo y de la misma fecha, Rad. 39482, C.P. Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Sección Quinta, entre otros, auto de 28 de abril de 2014. Rad: 2013-02799-01. C.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez.

(8) Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. Auto del 25 de agosto de 2015, Exp. IJ-2011-0013 (Acumulado), M.P. Dr. Alberto Yepes Barrero (e)

(9) Reiteración de la Sentencia del 19 de julio de 2017, Exp. 20435, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

(10) Fls. 212-227, cdno. ppal.

(11) Fl. 201, cdno. ppal.

(12) Fl. 13, Documentación comprobatoria de precios de transferencia.

(13) Fls. 213 y 218-219, cdno. ppal.

(14) Fls. 214-216, cdno. ppal.

(15) Fl. 219, cdno. ppal.

(16) Fl. 213-214, cdno. antecedentes.

(17) Fl. 373 cdno principal

(18) Valor en Aduana (Código Universal de la O.M.C). 2do Edición Actualizada y ampliada. Daniel Zolezzi. Editorial. La Ley. Buenos Aires 2008. Págs. 171 y ss.

(19) Fl. 219.